I SA/Wr 346/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Solatycka, , Protokolant Starszy specjalista Magdalena Rogalewicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 listopada 2025 r. sprawy ze skargi S sp.k. z siedzibą w Ś. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 marca 2025 r. nr 0114-KDIP3-1.4011.972.2024.3.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych: I. uchyla interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Postępowanie przed organem administracji publicznej. 1.1. Przedmiotem skargi S. sp.k. z siedzibą w Ś. (dalej: Strona, Podatnik, Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny, organ podatkowy) z dnia 6 marca 2025 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.972.2024.3.BS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej PIT). 1.2. We wniosku Podatnik przedstawił następujący opis zdarzenia przyszłego. S.(1) sp.j. z siedzibą na terytorium Polski, w dniu 4 grudnia 2024 r. podjęła uchwałę (w formie aktu notarialnego) w sprawie przekształcenia swojej formy organizacyjno-prawnej ze spółki jawnej w spółkę komandytową (Rep. [...] nr [...]). Zgodnie z podjętą uchwałą wspólnicy Wnioskodawcy (cztery osoby fizyczne) postanawiają dokonać przekształcenia na mocy art. 551 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.; dalej k.s.h. lub Kodeks spółek handlowych) przy zastosowaniu art. 581 i 582 k.s.h. Skutkiem tego będzie kontynuacja działalności spółki przekształcanej (jawnej) przez spółkę przekształconą (komandytową), będzie to ten sam podmiot o zmienionej formie prawnej. Zgodnie z art. 552 k.s.h., przekształcenie dojdzie do skutku w momencie dokonania wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. W okresie poprzedzającym przekształcenie, od 2005 roku, działalność Wnioskodawcy prowadzona była w formie spółki jawnej, której wspólnikami były dwie osoby fizyczne (dalej jako Starzy wspólnicy), a do której uchwałą z dnia 29 listopada 2024 r. dołączyło dwoje nowych wspólników (dalej jako Nowi wspólnicy), którzy uczestniczą w zyskach Wnioskodawcy dopiero po dniu 30 listopada 2024 r. Komplementariuszami Wnioskodawcy będą Starzy wspólnicy, komandytariuszami natomiast Nowi wspólnicy. W przyszłości, już w pierwszych miesiącach 2025 r., Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej jako estoński CIT lub ryczałt) i opodatkowany będzie podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej CIT) właśnie na takich zasadach. Wnioskodawca na bieżąco, w trakcie prowadzenia działalności, na podstawie przepisów o rachunkowości sporządzał sprawozdania finansowe. Części zysku za poszczególne lata, wygenerowanych przez Wnioskodawcę działającego w formie spółki jawnej (dalej jako Stare zyski lub "stare zyski"), była gromadzona w tejże spółce i przekazywana – między innymi – na jej kapitał zapasowy i rezerwowy z uwagi na inwestycje dużej skali i rozwój prowadzonej działalności gospodarczej. W umowie spółki komandytowej wyodrębniono majątek Wnioskodawcy niepochodzący z wkładów wniesionych przez wspólników, wypracowany w ramach funkcjonowania w formie spółki jawnej, jako "stare zyski" i wyodrębniono prawo do udziału w nich, w taki sposób, że do dnia 30 listopada 2024 r. prawo do udziału w nich mają tylko Starzy wspólnicy, zaś w pozostałym zakresie prawo to, posiadają wszyscy wspólnicy. Możliwe jest przy tym dokładne wyodrębnienie kwoty Starych zysków z prowadzonych przez Wnioskodawcę ksiąg rachunkowych. Stare zyski podlegały opodatkowaniu PIT na bieżąco i "bezpośrednio" ze względu na fakt, że Wnioskodawca – działając w ramach spółki jawnej (przed jej przekształceniem w spółkę komandytową) – nie był podatnikiem CIT. Ewentualna czynność wypłaty Starych zysków nie wpłynie w żaden sposób na zakres uprawnień wspólników Wnioskodawcy, w szczególności nie będzie się wiązać ze zmniejszeniem praw do udziału w zyskach. Uzupełniając i doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego na wezwanie organu interpretacyjnego, Spółka wskazała, co następuje. Uchwały o podziale zysków w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, były podejmowane każdorazowo przy zatwierdzaniu bilansu spółki jawnej (przed jej przekształceniem w spółkę komandytową). Dzielone kwoty z poszczególnych lat, które składają się na tzw. Stare zyski, to po prostu kwoty zysków wypracowane i opodatkowane (jako dochód wspólników) w zakresie PIT jeszcze przed przekształceniem, które zostały pozostawione w spółce jawnej na potrzeby jej działalności. Wspólnicy nie pobierali przypadającego na nich zysku (w rozumieniu prawa spółek). W zakresie wypłaty Starych zysków uchwała o ich potencjalnej wypłacie zostanie podjęta w nieokreślonej przyszłości już po przekształceniu w zakresie rozwiązania kapitałów zapasowych lub rezerwowych pochodzącego z tych Starych zysków i ich wypłaty na rzecz Wspólników, na których imię i nazwisko zostały one opodatkowane w trakcie trwania spółki jawnej. Zyski wypracowane przez spółkę jawną, po ich opodatkowaniu PIT przez wspólników, zgodnie z uchwałami podejmowanymi na bieżąco, po poszczególnych okresach sprawozdawczych, przeznaczane były na kapitał zapasowy i na nim "księgowane w sposób umożliwiający zidentyfikowanie źródła ich pochodzenia". Po podjęciu uchwały o rozwiązaniu kapitału zapasowego / rezerwowego w wysokości sumarycznych zysków przypadających na wspólników spółki jawnej, które wcześniej zostały opodatkowane PIT (zysków oznaczonych jako "stare zyski"), zostaną one zaksięgowane jako zobowiązanie w stosunku do wspólników z tytułu wypłaty zysków. Struktura kapitałowa, spółki komandytowej, zgodnie z zasadą kontynuacji (bilansowej), zostanie ukształtowana w taki sam sposób, jak struktura kapitałowa spółki jawnej (zgodnie z istotą przekształcenia jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową), tak jak to wynika z bilansu spółki przekształcanej. Żadne nowe kapitały nie zostaną utworzone, kapitały dotychczas funkcjonujące w ramach spółki jawnej pozostaną tymi samymi kapitałami w ramach spółki komandytowej (zasada kontynuacji) i pokrywane będą z tych samych środków. Kapitały zapasowy / rezerwowy, już obejmują i będą obejmowały zyski spółki jawnej, uprzednio opodatkowane PIT, które są księgowane i będą zaksięgowane na osobnym koncie, w celu zapewnienia możliwości ich kontroli. Suma kapitałów własnych spółki w wyniku przekształcenia, zgodnie z zasadą kontynuacji bilansowej, nie ulegnie zmianie. Nie ulegnie również zmianie struktura kapitałów własnych. Spółka Stare zyski wypłacać będzie na imię i nazwisko wspólników (oznaczonych jako "stare zyski") "na bieżąco" z kapitałów zapasowego / rezerwowego, powstałych z zysków spółki jawnej, które podlegały opodatkowaniu PIT, i po przekształceniu pozostały tymi samym kapitałami (zasada kontynuacji). Czynność, w wyniku której nastąpi wypłata Starych zysków, będzie miała charakter wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę jawną. W tak opisanym zdarzeniu przyszłym, Podatnik zadał następujące pytania: 1. Czy w przyszłości, kiedy Wnioskodawca będzie działał w formie spółki komandytowej, opodatkowanej na zasadach estońskiego CITu, wypłacone wspólnikom Stare zyski do wysokości przysługującego im prawa udziału w nich (zgodnie z umową spółki komandytowej) będą ponownie (po tym jak zostały uprzednio opodatkowane w ramach spółki jawnej) podlegały opodatkowaniu PIT i tym samym Spółka jako płatnik będzie zobowiązana do poboru tego podatku (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm.; dalej ustawa o PIT)? 2. Czy w przyszłości, kiedy Wnioskodawca będzie działał w formie spółki komandytowej, opodatkowanej na zasadach estońskiego CITu, wypłata Starych zysków wspólnikom do wysokości przysługującego im prawa udziału w tych Starych zyskach (zgodnie z umową spółki komandytowej) będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych na zasadach estońskiego CITu (zgodnie z rozdziałem 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz.U. z 2025, poz. ze zm.; dalej ustawa o CIT)? W tym miejscu przypomnieć należy, że przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia jest odpowiedź na pytanie nr 1 w zakresie PIT. W kwestii dotyczącej CIT (pytanie nr 2) zostało bowiem wydane odrębne rozstrzygnięcie. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania 1, Wnioskodawca wskazał, że w przyszłości, kiedy będzie działał w formie spółki komandytowej opodatkowanej na zasadach estońskiego CITu, wypłata Starych zysków wspólnikom do wysokości przysługującego im prawa udziału w tych Starych zyskach (zgodnie z umową spółki komandytowej) nie będzie podlegać ponownie (po tym jak zostały uprzednio opodatkowane w ramach spółki jawnej) opodatkowaniu PIT i tym samym Spółka jako płatnik nie będzie zobowiązana do poboru tego podatku. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka na wstępie powołała szereg przepisów prawa, zaznaczając, że zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PIT przychody wspólnika spółki jawnej, obliczone zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PIT (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku łącznie z przychodami z innych źródeł opodatkowanych według skali), uznaje się za źródło przychodów z działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Natomiast, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania. Dalej Strona wskazała, że w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT (czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Jak zaznaczył Podatnik, zasadą jest, że przychód z działalności stanowią wszelkie przychody, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ustawy o PIT, a obowiązkiem podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą jest uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie roczne rozliczenie dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Natomiast, zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 ustawy o PIT, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w art. 44 ust. 3 ustawy o PIT. Z powyższego wynika, że zyski wspólnika ze spółki jawnej (działalności gospodarczej) opodatkowywane są podatkiem dochodowym na bieżąco, niejako w trakcie ich osiągania. Zgodnie natomiast z art. 5a ust. 1 pkt 31 w związku z art. 5a pkt 28 lit. c) ustawy o PIT przychody z udziału w zyskach spółki komandytowej uznaje się jako udział w zyskach z osób prawnych. Z kolei w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT źródłami przychodów są kapitały pieniężne. Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału. Natomiast, jak wynika z art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Jak zaznaczył Wnioskodawca, przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to wyłącznie dochody, których podstawą uzyskania są uprawnienia korporacyjne, wynikające z posiadanych udziałów (akcji). Kluczowe jest tutaj natomiast wyraźnie wskazanie, że istotą przekształcenia przewidzianego w art. 551 i nast. k.s.h. jest to, że nie dochodzi do powstania nowego podmiotu, lecz jedynie do zmiany jego formy prawnej (zasada kontynuacji). Pogląd ten jest, zdaniem Podatnika, powszechny i w zasadzie nieobalalny, inaczej bowiem istnienie jakichkolwiek regulacji k.s.h. w zakresie przekształcenia nie miałoby sensu – każde przekształcenie stanowiłoby po prostu "rozwiązanie" starej spółki i powstanie nowej – do tego odrębne regulacje nie byłyby potrzebne. W doktrynie wyraźnie wskazuje się, że "Obecna regulacja zawarta w przepisach kodeksu spółek handlowych daje podstawę, aby przyjąć, że mamy tożsamość podmiotu przekształconego i przekształcanego, a jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu." (A. Kidyba [w:] Komentarz aktualizowany do art. 301-633 k.s.h., LEX/el. 2024, art. 553; podobnie M. Dumkiewicz [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2024, art. 553). Wniosek taki formułowany jest w oparciu o art. 553 k.s.h. Jak podkreśliła Strona, także Sąd Najwyższy stoi na stanowisku, że przekształcenie spółki jest procesem transformacyjnym, który polega na zmianie formy organizacyjnoprawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu prawa, w tym w zakresie jego praw i obowiązków. I tak, w uchwale z 29 listopada 2017 r. w sprawie o sygn. akt III CZP 68/17 podkreślono, że "spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy "spółką przekształcaną" a "spółką przekształconą", służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę.". Dalej w tej samej uchwale wskazano, że: "Na istotę zasady kontynuacji (ciągłości) wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy, podkreślając, że przekształcenie spółki handlowej nie prowadzi do sukcesji, lecz stanowi przypadek kontynuacji, co oznacza, że nie ma poprzednika i następcy prawnego, istnieje natomiast ta sama spółka w zmienionej formie prawnej.". Co do zasady więc, jak zaznaczył Wnioskodawca, majątek spółki przekształcanej (jawnej) jest majątkiem spółki przekształconej (komandytowej) i jest to ten sam majątek, który uprzednio – na obowiązujących w momencie jego wypracowania zasadach – został już osiągnięty. Stare zyski wchodzące w skład tego majątku nie zmienią statusu, bowiem dochód ten (zysk) nadal pozostanie dochodem (zyskiem), który wypracowany był (i opodatkowany) w czasie prowadzenia działalności w formie spółki jawnej. Pomimo więc, że zysk spółki jawnej opodatkowany przez wspólników tej spółki, piastujących to miano w momencie ich osiągnięcia, jest aktualnie majątkiem spółki komandytowej, nie oznacza to jednak automatycznie, że wypłata tego zysku stała się przychodem z tytułu udziału w zysku spółki w formie komandytowej i winna być opodatkowana z tego tytułu. Wypłacane Stare zyski nie będą pochodzić z zysku wygenerowanego przez Wnioskodawcę w formie spółki komandytowej. Stare zyski (na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o PIT) pozostają dochodem osoby fizycznej wypracowanym w działalności gospodarczej przez nią prowadzonej przed przekształceniem spółki jawnej w spółkę komandytową. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z działalnością spółki w formie spółki komandytowej. Dochód ten podlegał już opodatkowaniu PIT z działalności gospodarczej, zatem sprzeczne z podstawowymi, elementarnymi zasadami polskiego systemu podatkowego byłoby ponowne opodatkowanie tych środków, tym razem jako kapitałów pieniężnych (w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 7, w związku z art. 5a ust. 1 pkt 31, art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT). Wnioskodawca, dokonując wypłat Starych zysków na rzecz wspólników, nie będzie więc płatnikiem PIT z tytułu ich wypłaty na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz z art. 41 ust. 1 ustawy o PIT. Końcowo Spółka podkreśliła, że powyższe stanowisko w zakresie wypłat zysku podmiotu niebędącego podatnikiem CIT (działalność gospodarcza) po przekształceniu w podatnika CIT (kapitały pieniężne), znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (wszystkie niżej wymienione publikowane są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA) oraz interpretacjach indywidualnych, przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 czerwca 2023 r. o sygn. akt II FSK 51/21, 30 sierpnia 2023 r. o sygn. akt II FSK 252/21 i 12 października 2023 r. o sygn. akt II FSK 327/21, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 10 października 2023 r. o sygn. akt I SA/Bd 350/23, wyroku WSA w Lublinie z dnia 4 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Lu 639/21, wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 lutego 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 912/23, WSA w Poznaniu z dnia 22 sierpnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Po 335/24, interpretacjach indywidualnych DKIS z dnia: 5 grudnia 2023 r. o numerze 0114-KDIP3-1.4011.757.2023.3.BS i 9 czerwca 2021 r. o numerze 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM. 1.3. W wydanej w niniejszym postępowaniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Przywołując na wstępie treść szeregu przepisów Kodeksu spółek handlowych (art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 551 § 1, art. 552, art. 553 § 1, art. 553 § 3, art. 555 § 1), DKIS wyjaśnił, że przekształcenie spółek, w ich rozumieniu, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej (w sprawie: spółki jawnej) z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej (w sprawie: spółki komandytowej). Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 k.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 k.s.h.). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Następnie DKIS wskazał, że kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej O.p.), która w art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1. przekształcenia innej osoby prawnej, 2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Natomiast, zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p., przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej. Zdaniem organu podatkowego oznacza to w konsekwencji, że jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową zostało przeprowadzone według przepisów k.s.h., to spółka komandytowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej. Na podstawie przywołanych wyżej przepisów, DKIS wywiódł, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę będącą podatnikiem CIT oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka przekształcona nie stanowi nowego podmiotu rozpoczynającego działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej w zmienionej formie prawnej. To z kolei oznacza, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki przekształcanej staje się odpowiednio zyskiem spółki przekształconej. Organ interpretujący podkreślił, że po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek, w tym majątek pochodzący z dotychczas niewypłaconych wspólnikom zysków wypracowanych w spółce jawnej. Z kolei wspólnicy spółki jawnej – w wyniku przekształcenia – stają się wspólnikami przekształconej spółki. Stąd też środki pieniężne, otrzymane z tytułu wypłat przez spółkę przekształconą (powstałą z przekształcenia spółki jawnej) zysków wypracowanych w spółce jawnej, ale wypłaconych przez Wnioskodawcę na mocy uchwały o wypłacie zysków, podjętej w spółce przekształconej (spółce komandytowej), będą stanowiły dla wspólników, przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. W ocenie DKIS przez "dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" należy bowiem rozumieć wszelkie przysporzenia, jakie powstają w następstwie posiadanych przez podatnika praw do udziału w zyskach osoby prawnej (za udział w zyskach osoby prawnej rozumie się również udział w zyskach spółki komandytowej) i które faktycznie zostały przez niego osiągnięte. W majątku spółki komandytowej – po przekształceniu – nie funkcjonuje kategoria "zysków z działalności spółki jawnej". Spółka komandytowa posiada majątek uzyskany w wyniku przekształcenia i to, czy majątek ten był opodatkowany w zakresie PIT u wspólników spółki jawnej w czasie jej działalności, nie ma znaczenia dla wypłaty dokonywanych z majątku spółki komandytowej. Jednocześnie – jak podkreślił organ interpretujący – sprawie nie będzie miał zastosowania art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o PIT, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej ustawa zmieniająca), zgodnie z którym do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Zdaniem DKIS przepis ten stosuje się w przypadku przekształcenia spółki (jawnej lub komandytowej), która stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w inną spółkę również będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast spółka jawnej przed jej przekształceniem nie stała się podatnikiem CIT. Końcowo organ podatkowy stwierdził, że wypłata Zysków wypracowanych przez Spółkę jawną i po przekształceniu wypłaconych wspólnikom Spółki przekształconej, na podstawie uchwały o wypłacie zysku podjętych po przekształceniu – będzie stanowić przychód dla wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT. Dlatego też spółka przekształcona, jako płatnik, będzie w odniesieniu do wypłat Zysków ze spółki przekształconej zobowiązana do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego PIT w związku z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Strona zaskarżyła powołaną na wstępie interpretację indywidualną, zarzucając jej naruszenie: I. art. 41 ust. 1 i 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 związku z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT – poprzez stwierdzenie, iż wypłata wspólnikom Spółki zysków osiągniętych przez Spółkę (w ramach spółki jawnej), i już opodatkowanych PIT przed przekształceniem w spółkę komandytową, stanowi dla tych wspólników przychód, opodatkowany ponownie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a tym samym Spółka jako płatnik – na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT jest – zobowiązana do poboru tego podatku od wypłaty wspólnikom tych zysków odniesionych jeszcze w ramach spółki jawnej, co stanowi naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania tego samego dochodu przez tego samego podatnika, II. art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP – poprzez wyrażenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska całkowicie sprzecznego do wydanej około miesiąc wcześniej interpretacji wspólnikowi (w stosunku do tego samego dochodu), a tym samym naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, w tym przede wszystkim zasady ochrony – nabytej poprzez otrzymanie tej pierwszej interpretacji – ekspektatywy w zakresie braku opodatkowania PIT zysków wypracowanych w ramach spółki jawnej; a w konsekwencji III. art. 14b § 1 O.p. w związku z art. 14c § 2 O.p. w związku z art. 14c § 1 O.p. związku z art. 120 O.p. – poprzez wydanie błędnej interpretacji indywidualnej; W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik strony Skarżącej wniósł o uchylenie skarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi wskazano, jako szczególnie istotne, że będąc związanym tym samym stanem faktycznym, DKIS w dniu 17 lutego 2025 r. wydał wspólnikom Spółki (wcześniej będącym wspólnikami spółki jawnej, a w spółce przekształconej pełniącym funkcje komplementariuszy), dwie interpretacje indywidualne (o numerach: 0113-KDIPT2-3.4011.765.2024.1.PR oraz 0112-KDIL2-2.4011.902.2024.1.KP), różniące się jedynie tym, że zadane pytanie dotyczyło nie obowiązków spółki jako płatnika względem Starych zysków, ale tego, czy wspólnicy jako podatnicy zobowiązani będą uiścić od wypłacanych im kwot podatek. Dla odmiany, w ramach tychże interpretacji, DKIS stwierdził, że "Z opisu sprawy wynika, że Spółka jawna była transparentna podatkowo, opodatkowanie zysków następowało na poziomie wspólników. Dlatego też, w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których była Pani wspólnikiem Spółki jawnej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie wspólników, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku Spółki jawnej – nie wystąpi przychód do opodatkowania. Wypłata taka będzie neutralna podatkowo. Skoro możliwa będzie identyfikacja zysku, który w świetle powołanego wyżej przepisu art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej powinien podlegać szczególnym zasadom opodatkowania, to należy przepis ten zastosować. (...) Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzam, że zyski wypłacane po przekształceniu, czyli przez spółkę komandytową, która będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nie będą podlegały opodatkowaniu. Niezależnie bowiem od daty podjęcia uchwały, w sytuacji wypłaty zysku wypracowanego przed przekształceniem, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, po stronie wspólnika nie wystąpi przychód do opodatkowania. Zatem, wypłata dla Pani jako wspólnika będzie neutralna podatkowo, ale wyłącznie w zakresie, w jakim kwota wypłaty lub jej część pochodzić będzie z zysków wygenerowanych w okresach, w których była Pani wspólnikiem Spółki jawnej opodatkowanej uprzednio podatkiem dochodowym od osób fizycznych na Pani poziomie (tj. zysków spółki transparentnej podatkowo), proporcjonalnie do Pani prawa udziału w zysku Spółki jawnej.". Oznacza to, że pomimo identycznego stanu faktycznego tamtej sprawy, DKIS wydał zupełnie inną interpretację, w ramach której wskazał, że wypłacone Stare zyski (wypracowane i opodatkowane w ramach spółki jawnej) nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu z tytułu PIT. 2.2. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 2.3. Na rozprawie obie strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska, przy czym pełnomocnik Spółki z ostrożności procesowej zarzucił również naruszenie art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. w związku z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej – poprzez wyrażenie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowiska całkowicie sprzecznego do wydanej około miesiąc wcześniej interpretacji wspólnikowi (w stosunku do tego samego dochodu), w której DKIS odmiennie niż w zaskarżonej interpretacji stwierdził, że przepis z ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania. Dodatkowo wskazał, że uzasadnieniu ww. zarzutu odpowiadają akapity 52 i 53 wniesionej skargi. W pierwszym z nich zwrócono uwagę, że w zaskarżonej interpretacji DKIS uznał, że art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej nie znajdzie zastosowania, pomimo uprzedniego przyjęcia przez ten sam organ podatkowy w interpretacjach wydanych wcześniej Starym wspólnikom Spółki, że powołany przepis znajdzie zastosowanie, mając przy tym nadrzędne znaczenie, skoro "rozstrzyga kwestię wypłaty zysków wypracowanych na poziomie spółki transparentnej podatkowo". W drugim z kolei z ww. akapitów skargi pełnomocnik Spółki wyraził opinię, że w odniesieniu do zakresu zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej "odpowiedzialne zajęcie stanowiska, w świetle losowego podejścia DKIS, jest niemożliwe.". Stanowisko powyższe pełnomocnik Skarżącej dołączył w formie załącznika do protokołu rozprawy wraz z dwiema ww. interpretacjami indywidualnymi, wnosząc o dopuszczenie z nich dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Skarga jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a PPSA). Wskutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona, stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a. (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Przedmiotem sporu między stronami jest w istocie kwestia czy w przypadku przekształcenia spółki jawnej w komandytową, zyski, które zostały wypracowane przed przekształceniem i były opodatkowane na bieżąco z tytułu PIT (spółka jawna osób fizycznych jest podatkowo transparentna), a które pozostawiono w Spółce, po przekształceniu w spółkę komandytową (traktowaną na potrzeby ustawy o PIT jako osoba prawna), będą stanowić w momencie ich wypłaty (po raz kolejny) przychód wspólników, tym razem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, a tym samym, czy Spółka, jako płatnik, będzie zobowiązana wówczas do poboru zaliczki na poczet PIT. Strona uważa, że nie, podczas gdy organ podatkowy – w niniejszej akurat sprawie – jest przeciwnego zdania. Zdaniem Sądu, w sporze tym rację należy przyznać Podatnikowi. 3.4. W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z kolei w myśl art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, na podstawie odesłania z art. 14h O.p., zastosowanie ma art. 121 § 1 O.p. W świetle dyspozycji ww. przepisów oraz art. 14b § 2 i § 3 O.p., zakres sprawy administracyjnej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznacza zaprezentowany wyczerpująco we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe i odnoszące się do niego: pytania interpretacyjne, stanowisko prawne wnioskodawcy, oceny prawne organu podatkowego w zakresie możliwości stosowania i wykładni prawa podatkowego. Według art. 14b § 3 O.p., stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia lub okoliczności przewidywanych przez wnioskodawcę, do których odnoszą się oceny stosowania i wykładni prawa (zob. Babiarz Stefan i in. Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. XII). Organ podatkowy wydający interpretację indywidualną nie może ingerować w stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione przez wnioskodawcę ani dokonywać własnych ustaleń co do tego stanu lub zdarzenia. Organ ma za zadanie dokonać analizy okoliczności podanych w złożonym wniosku z punktu widzenia ich kwalifikacji podatkowej, nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jedynym możliwym działaniem organu interpretującego, w sytuacji uznania podanych danych za niewystarczające do zajęcia stanowiska, jest wezwanie do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2024 r. o sygn. akt I FSK 97/21). W tej sprawie DKIS słusznie uznał, że zachodzą wszystkie podstawy do wydania w sprawie interpretacji indywidualnej, nie stwierdzając przy tym przesłanek przemawiających ewentualnie za odmową jej wydania, czego dotychczas Skarżąca nie zanegowała. 3.5. Prezentując ramy prawne przedmiotu sporu, przytoczyć należy w pierwszej kolejności odnośne przepisy ustawy o PIT, a następnie do przepisów k.s.h. dotyczących charakteru i skutków przekształcenia spółki jawnej w komandytową z uwzględnieniem właściwych regulacji Ordynacji podatkowej w tym zakresie. Zatem, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku). Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Jak stanowi art. 5a pkt 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to: a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251), b) spółkę kapitałową w organizacji, c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Dalej, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (...). Z kolei na podstawie art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (...) Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zaś zgodnie z art. 30a ust. 6 ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, 2, 3-5, 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 5 pkt 1 i 4, ust. 5a, 5d i 5e. W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Stosownie do art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Z kolei zgodnie z art. 1 § 2 k.s.h., spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna i spółka akcyjna. Jednocześnie, w myśl art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Stosownie do dyspozycji art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, prosta spółka akcyjna oraz spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Zgodnie z art. 552 k.s.h., spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia), przy czym jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Z kolei w myśl art. 553 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zaś stosownie do art. 553 § 3 k.s.h., wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 5761. W myśl art. 555 § 1 k.s.h. natomiast, do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej. Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje z kolei Ordynacja podatkowa. Stosownie do art. 93a § 1 tej ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1. przekształcenia innej osoby prawnej, 2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przepis ten, jak stanowi art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p., stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej. Końcowo przypomnieć należy, że w myśl przepisu intertemporalnego z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. 3.6. W kwestii nieprawidłowej wykładni wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, zdaniem Sądu, wcale nie są najistotniejsze przeciwstawne stanowiska stron w odniesieniu do skutków następstwa prawnego spółki komandytowej po spółce jawnej, lecz moment powstania i fakt uprzedniego bieżącego opodatkowania zysków obecnych komplementariuszy, wypracowanych przez nich jednak w okresie istnienia spółki jawnej, a więc już raz opodatkowanych, do których wypłaty na ich rzecz ma dojść po przekształceniu. Problem czy zachodzi następstwo prawne w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym – jak postrzega to organ interpretujący, czy też mamy tutaj do czynienia z kontynuacją działalności gospodarczej tego samego podmiotu, który uległ jedynie przekształceniu w inny rodzaj osobowej spółki prawa handlowego – jak chce tego Wnioskodawca, jest uboczny w stosunku do najistotniejszej kwestii, jaką stanowi zagrożenie podwójnym opodatkowaniem Starych zysków komplementariuszy, które podlegały już bieżącemu opodatkowaniu PIT w okresie działalności spółki jawnej. Ten właśnie aspekt powinien był zostać uznany przez DKIS za kluczowy przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa, stanowiących przedmiot wątpliwości zawartych w pytaniach, które sformułowała Strona, ponieważ wypłata na rzecz Starych wspólników (po przekształceniu już komplementariuszy) wcześniej wypracowanych zysków w spółce jawnej, których księgowe wyodrębnienie w przekształconej już spółce komandytowej nie będzie stwarzać żadnych problemów (transparentność podatkowa), powinna być dla nich podatkowo neutralna. Wynika to z samego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, w którym podkreślono wymóg ścisłego ekonomicznego związku pomiędzy przychodami z kapitałów pieniężnych w postaci dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych a udziałem, z którego mają być one faktycznie uzyskane. Innymi słowy, to udział w spółce podlegającej CIT ma być faktycznym źródłem pochodzenia (wypracowania) dywidendy lub innego przychodu z tytułu udziału w jej zysku. W przedstawionym we wniosku opisie nie sposób się takiego faktycznego związku dopatrzyć, skoro źródłem wypłaty Starych zysków – jak wskazano we wniosku i czym DKIS jest związany – jest wyłącznie działalność gospodarcza prowadzona przez wspólników spółki jawnej. Niewypłacone zyski spółki jawnej stanowią przychód wspólnika tej spółki osobowej, który nie traci swojego charakteru i nie staje się – z chwilą przekształcenia spółki jawnej w spółkę kapitałową czy też w inną spółkę podlegającą opodatkowaniu CIT – zyskiem tej drugiej (nie pochodzi on bowiem z działalności spółki wyłonionej z przekształcenia). Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym przedmiocie w zasadzie jednolite i wspiera w tego typu sytuacjach taką wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, która eliminuje ryzyko podwójnego opodatkowania zysków jednoosobowego przedsiębiorcy albo wspólnika osobowej spółki niebędącej podatnikiem CIT, które zostały uzyskane przed przekształceniem takiej działalności albo tego typu spółki w spółkę podlegającą CIT (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 czerwca 2023 r. o sygn. akt II FSK 51/21, 25 września 2024 r. o sygn. akt II FSK 743/24 i 7 lutego 2025 r. o sygn. akt II FSK 612/22 oraz wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I SA/Po 270/20, WSA w Białymstoku z dnia 5 maja 2021 r. o sygn. akt I SA/Bk 165/21, WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 1187/21, WSA w Rzeszowie z dnia 17 października 2024 r. o sygn. akt I SA/Rz 421/24, WSA w Olsztynie z dnia 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt I SA/Ol 296/24, WSA w Poznaniu z dnia 3 kwietnia 2025 r. o sygn. akt I SA/Po 86/25). W szczególności aktualne pozostaje dla niniejszej sprawy stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. o sygn. akt II FSK 51/21, w którym wskazano, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 O.p. zasady kontynuacji. Są to bowiem zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu), a zatem wypłata tychże zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana. Zasada kontynuacji wynikająca z art. 93a § 4 O.p. powinna być w takiej sytuacji rozumiana w sposób uniemożliwiający podwójne opodatkowanie zysków (dochodów) wypracowanych przez przekształconego przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2025 r. o sygn. akt II FSK 612/22). Dobitnie potwierdzają ten pogląd tezy sformułowane w wyroku NSA z dnia 25 września 2024 r. o sygn. akt II FSK 743/24, w którym podkreślono, że niewypłacone zyski spółki osobowej (jawnej) nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 93a § 1 pkt 2 o.p. zasady kontynuacji. Są to zyski (dochody) wspólnika spółki osobowej już opodatkowane przez niego podatkiem dochodowym od osób fizycznych (podlegające opodatkowaniu). Zatem wypłata tychże opodatkowanych PIT zysków (dochodów), wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wypłaty na rzecz komplementariuszy Spółki dotyczyć będą środków uprzednio już przez nich opodatkowanych jako ich dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. W związku z powyższym wypłaty te nie będą podlegać ponownemu opodatkowaniu, a w szczególności nie mogą być uznane za przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, opodatkowany w myśl art. 30a ust. 1 pkt 4 tejże ustawy. Konsekwentnie zatem Wnioskodawca, wypłacając te zyski, nie będzie miał obowiązku poboru podatku w myśl art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Sformułowany w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego okazał się zatem trafny. Postępując zgodnie z dyspozycją art. 57a p.p.s.a., Sąd nie odnosi się przy tym do kwestii sporu między organem interpretującym a Stroną w kwestii wykładni art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, a to wobec braku sformułowania w skardze konkretnego zarzutu naruszenia prawa materialnego w tym zakresie. 3.7. Niewątpliwie w sprawie doszło również do naruszenia zasady wzbudzania zaufania do organów podatkowych. DKIS, wydając zaskarżoną interpretację, bez uwzględnienia dwóch poprzednich, lecz całkowicie przeciwstawnych względem niej, interpretacji indywidualnych, które uprzednio wydał w tym samym stanie faktycznym dla wspólników przekształcanej spółki jawnej, uznając wówczas za prawidłowe ich stanowisko o neutralności podatkowej wypłat zysków wypracowanych przed jej przekształceniem i już raz opodatkowanych, doprowadził w istocie do powstania absurdalnej, z ich punktu widzenia, sytuacji prawnej. Komplementariusze Spółki, odpowiedzialni na zewnątrz za sposób wykonywania przez nią obowiązków fiskalnych, nie mogą się bowiem jednocześnie zastosować do tamtych rozstrzygnięć oraz do interpretacji zaskarżonej w niniejszym postępowaniu bez możliwości uniknięcia realizacji zachowań wzajemnie ze sobą sprzecznych, które z punktu widzenia racjonalności nie znajdują żadnego logicznego wyjaśnienia. Z jednej bowiem strony, komplementariusze uzyskali potwierdzenie swojego stanowiska, które Spółka prezentuje również w niniejszej sprawie, że w przypadku przekształcenia spółki jawnej w komandytową, Stare zyski, które zostały wypracowane przed przekształceniem i były opodatkowane na bieżąco z tytułu PIT (spółka jawna osób fizycznych jest podatkowo transparentna), a które w niej pozostawiono, po przekształceniu w spółkę komandytową (traktowaną na potrzeby ustawy o PIT jako osoba prawna), w momencie ich wypłaty, nie będą stanowić (po raz kolejny) przychodu wspólników (tym razem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT), wobec czego – konsekwentnie – na Spółce, jako płatniku, nie powinien wówczas ciążyć obowiązek poboru zaliczki na poczet zobowiązania z tytułu PIT. Z drugiej zaś DKIS – poprzez zaskarżoną interpretację – w momencie wypłaty Starych zysków oczekuje pobrania zaliczek od tych samych wspólników (obecnie komplementariuszy) w zakresie już raz opodatkowanego zysku Spółki z okresu, gdy była ona spółką jawną, którym natomiast, jako z mocy prawa reprezentantom spółki przekształconej w formę komandytową (por. art. 117 k.s.h.) – jeśliby się do tego stanowiska nie zastosowali – groziłyby formalnie sankcje na gruncie prawa karnego skarbowego. Z kolei pobranie tych zaliczek stwarzałoby następnie podstawy do wystąpienia przez komplementariuszy z wnioskami o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o wiążące organ podatkowy – jego przeciwne do obecnie zaskarżonego – stanowisko, które zawarto w dwóch nieco wcześniejszych ww. interpretacjach indywidualnych, wydanych na rzecz Starych wspólników w okolicznościach tego samego przecież stanu faktycznego. To natomiast, z prakseologicznego i praktycznego punktu widzenia, oznacza sytuację absurdalną. Organ interpretujący, wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, jako rozbieżne z uprzednio wydanymi interpretacjami, oczekuje zatem od tych samych podmiotów (przy czym raz w roli wspólników, a raz w roli reprezentantów Spółki), będących adresatami ww. przepisów, które wzbudziły u nich w istocie te same wątpliwości, co obecnie przedstawiane przez Spółkę w ramach tego samego stanu faktycznego, chociaż obecnie wyjaśnione przez DKIS w sposób całkowicie odmienny niż poprzednio, realizacji sekwencji zachowań o skutkach wzajemnie się znoszących, których nie można ze sobą rozsądnie łączyć i czego nie da się logicznie wytłumaczyć. Takie działania organów administracji publicznej bez wątpienia nie mieszczą się w standardach wynikających z zasady demokratycznego państwa prawa, uregulowanej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz ewidentnie naruszają zasadę zaufania z art. 121 § 1 O.p. W tym kontekście wniosek dowodowy Strony Sąd postanowił uwzględnić, uznając, że przedłożenie interpretacji indywidualnych, uzyskanych nieco wcześniej przez Starych wspólników Spółki, niż wydana dla tego samego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w niniejszej sprawie, dotyczyło wykazania okoliczności istotnej w niniejszym postępowaniu i mającej wpływ na wynik rozpoznania wniesionej w nim skargi. Co równie istotne, organ interpretacyjny pominął w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia aspekt związany z kwestią podwójnego opodatkowania, który był jednym z kluczowych argumentów stanowiska przedstawionego przez Stronę. Nie wiadomo zatem czy problem ten, jego zdaniem, w ogóle nie występuje, jest pomijalny, czy też aspekt ów pozostaje bez znaczenia dla wyjaśnienia wątpliwości w zakresie wykładni odnośnych przepisów prawa podatkowego, sformułowanych przez Podatnika w jego wniosku oraz z jakich powodów organ podatkowy tak uważa. To zaś oznacza naruszenie przepisów art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 i 2 i art. 120 w związku z art. 14h O.p. poprzez wydanie wadliwej interpretacji interpretacji. 3.8. Wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego, jak również procesowego, miały istotny wpływ na wynik sprawy, przekładając się na wadliwe rozstrzygnięcie DKIS, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. i uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. 3.9. Rozpoznając sprawę ponownie oraz działając zgodnie z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w poprzednich punktach, związaną z problemem podwójnego opodatkowania Starych zysków przy wypłacie ich na rzecz komplementariuszy. Weźmie odpowiednio pod rozwagę fakt podjęcia oraz treść odmiennych rozstrzygnięć interpretacyjnych, jakie w tych samych okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wydał uprzednio Starym wspólnikom Spółki, którzy – po jej przekształceniu z formy jawnej w komandytową – staną/stali się jej komplementariuszami. 3.10. O kosztach postępowania orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożyły się uiszczony przez Skarżącą wpis sądowy w wysokości 200,00 zł, opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej będącego doradcą podatkowym w kwocie 480,00 zł, które ustalono w oparciu o przepis § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687).