I SA/Wr 347/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Haberka, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 lutego 2023 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. zs. we W. na decyzję Dyrektora Izba Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.65.2019 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od lipca do września 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca/ Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: organ podatkowy drugiej instancji; organ odwoławczy) z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr 0201-IOV1.4103.65.2019 uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław- [...] (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 31 lipca 2019 r. nr 0227-SPV.4103.294.2017 określającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o VAT) podatek do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT za miesiące od lipca do września 2014 r. Z treści powołanej na wstępie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Spółka w III kwartale 2014 r. dokonała odliczenia podatku naliczonego między innymi z faktur VAT wystawionych przez: 1/ G. sp. z o. o. za dostawy cynku i ołowiu (szczegółowo przedstawione na s. 5 - 7 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), na łączną wartość netto 17.964.713, 61 zł i VAT w wysokości 4.131.884,13 zł; 2/ Ś. za usługi transportowe, (szczegółowo przedstawione na s. 4 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), na łączną wartość netto 47.432,66 i VAT w wysokości 10.909,51 zł; 3/ P. za usługi transportowe (szczegółowo przedstawione na s. 4- 5 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji) na łączną wartość netto 21.150 zł i VAT w wysokości 4.864,50 zł; 4/ N. sp. z o. o. tytułem dostawy samochodu osobowego [...] (szczegóły przedstawiono na s. 6 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), o wartości netto 260.162,60 zł i VAT w wysokości 59.837,40 zł; 5/ A. K. D. tytułem dostawy samochodu osobowego [...] (szczegóły przedstawiono na s. 6 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), o wartości netto 695.121,95 zł i VAT w wysokości 159.878,05 zł; 6/ P.(1) tytułem dostawy samochodu osobowego [...] (szczegóły przedstawiono na s. 6 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji), o wartości netto 243.902,44 zł i VAT w wysokości 56.097,56 zł. Powyższe faktury VAT w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem Spółka przyjmując je do rozliczenia zawyżyła w III kwartale 2014 r. podatek naliczony o kwotę 4.423.471 zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka wraz ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami (tj. dostawcą G. sp. z o.o. oraz odbiorcami firmami: P.(2) sp. z o.o., F. sp. z o.o., D. sp. z o.o., P.(3) sp. z o.o., D.(1) sp. jawna, R., F.(1) sp. z o.o., E. sp. z o.o., F.(2)), a także firmami występującymi na wcześniejszym etapie deklarowanych nabyć/dostaw towaru w postaci cynku i ołowiu tj. firmy A.(1) s.r.o., S. s.r.o., K. sp. z o.o. i Ł. sp. z o.o. tworzyła łańcuch podmiotów nie prowadzących w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie obrotu cynkiem i ołowiem sztucznie kreując kolejno po sobie występujące pozorne transakcje. Przebieg transakcji handlowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami został przez organ podatkowy pierwszej instancji przedstawiony w postaci schematu na s. 53 ww. decyzji. Udział poszczególnych ww. podmiotów był nieprzypadkowy. W rzeczywistości w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji rola Spółki w transakcjach z ww. firmami sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania faktur oraz otrzymywania i dokonywania przelewów. Stworzony łańcuch dostaw, sposób dokumentowania i rola podmiotów wskazują jednoznacznie na ich udział w transakcjach, których celem było uzyskanie korzyści podatkowych z tytułu niepłacenia VAT bądź otrzymania nienależnego zwrotu tego podatku. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu dostaw trzech ekskluzywnych samochodów osobowych. Finalnie trzy samochody rzekomo nabyte we wrześniu 2015 r. przez nią od firm: N. sp. z o. o. (samochód [...]), K. D. (samochód [...]) oraz P.(1) (samochód [...]) trafiły do tego samego nabywcy, tj. A.(2). Przebieg transakcji handlowych pomiędzy poszczególnymi kontrahentami został przez organ podatkowy pierwszej instancji przedstawiony w postaci schematu na s. 71 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. Spółka wystawiła faktury VAT z wykazaną kwotą VAT a rzecz poniższych kontrahentów: 1/ P.(2) sp. z o. o. tytułem dostawy cynku i ołowiu ( szczegóły przedstawiono na s. 74 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 2/ F. sp. z o. o. tytułem dostawy cynku, ołowiu oraz obciążenia kosztami transportu (szczegóły przedstawiono na s. 74 - 75 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 3/ D. sp. z o. o. tytułem dostawy cynku ( szczegóły przedstawiono na s. 75 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 4/ P.(3) sp. z o.o. tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. 75 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 5/ D.(1) sp. j. tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. 75 - 76 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 6/ R. tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. 76 organu podatkowego pierwszej instancji); 7/ F.(1) sp. z o. o. sp. komandytowa tytułem dostawy cynku ( szczegóły przedstawiono na s. 76 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 8/ E. sp. z o. o. tytułem dostawy cynku (szczegóły przedstawiono na s. 76 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 9/ F.(2) tytułem dostawy cynku oraz obciążenia kosztami transportu (szczegóły przedstawiono na s. 76 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji); 10/ A. K. D. tytułem dostawy samochodów osobowych [...] oraz [...] (szczegóły przedstawiono na s. 76 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji). Powyższe faktury Spółka wprowadziła do obrotu prawnego dostarczając je do nabywcy. Jednocześnie wg ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji transakcje udokumentowane powyższymi fakturami nie dotyczą realnych czynności. W związku z powyższym podatek należny wynikający z powyższych faktur VAT wystawionych przez Spółkę nie może powiększać podatku należnego mającego wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego pozostając poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r. Zapłata podatku wykazanego przez Spółkę w powyższych fakturach wynika z przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, powodując obowiązek zapłaty wykazanego podatku w poszczególnych miesiącach w których zostały wystawione faktury tj.: w lipcu 2014 r. w łącznej wysokości 1.582.685 zł, w sierpniu 2014 r. w łącznej wysokości 1.290.842 zł oraz we wrześniu 2014 r. w łącznej wysokości 1.436.075 zł. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: O.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono decyzję organu odwoławczego w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci: - art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji RP, poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób wybiórczy i niepełny z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i zasady zaufania obywatela do organów podatkowych i błędne przyjęcie przez organy podatkowy, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r., co w rezultacie doprowadziło do nieuprawnionego uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, podczas gdy uzasadnione było uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania w całości z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za przedmiotowy okres rozliczeniowy; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine O.p. w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie i w konsekwencji uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, podczas gdy uzasadnione było uchylenie organu podatkowego pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania podatkowego w przedmiotowym zakresie z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; II) naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: - art. 70 § 6 i 7 O.p. w związku z art 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co w konsekwencji skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez organ podatkowy drugiej instancji, iż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r., a tym samym uznaniem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki, stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania, - art. 70c O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż doszło do prawidłowego zawiadomienia Spółki, jak również jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za III kwartał 2014 r., podczas gdy w ocenie Skarżącej brak jest podstaw do przyjęcia, iż podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego, stanowiącego przedmiot postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w K. wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot niniejszego postępowania. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wskazano, że w sprawie zostały spełnione przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania określone w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaznaczono bowiem, że postanowieniem z dnia 2 marca 2015 r. sygn. akt [...] Prokuratura Apelacyjna w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji postanowiła wszcząć śledztwo w sprawie wyłudzenia podatku VAT znacznej wartości, w związku z obrotem między innymi cynkiem i ołowiem, a także podejrzeniem prania brudnych pieniędzy, tj. o czyn 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186; dalej: kks), art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1444; dalej: kk) w związku z art. 294 § 1 kk, art. 299 § 1 i 5 kk i inne. Wydział Prokuratury [...] do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej Prokuratury Regionalnej w K. pod sygn. akt [...] prowadzi śledztwo dotyczące podejrzenia zaistniałego w latach 2013- 2017 na terenie Polski, Słowacji, Czech, Węgier Niemiec i innych państw Unii Europejskiej procederu oszustw podatkowych, polegającego na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu między innymi cynkiem i ołowiem, a w konsekwencji narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenia podatku VAT oraz podejrzeniu prania brudnych pieniędzy. Przedmiotem powyższego postępowania objęto między innymi transakcje realizowane przez podmiot gospodarczy M. sp. z o. o., co do którego powzięto (jak wynika z pisma z dnia 27 listopada 2018 r. sygn. akt [...] Prokuratury Regionalnej w K.), uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny (pozycja 8 spisu akt odwoławczych). Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław- [...] pismem z dnia 6 grudnia 2018 r. nr [...] działając na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT za III kwartał 2014 r. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 11 grudnia 2018 r. oraz Prezesowi zarządu Spółki S. W. w dniu 28 grudnia 2018 r. - doręczenie zastępcze. Zdaniem organu odwoławczego dowody świadczą, iż w niniejszej sprawie podstawowy warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, tj. wszczęcie przez Prokuraturę Regionalną w K. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, został spełniony. W konsekwencji powyższego organ przyjął, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych Skarżącej w zakresie VAT za III kwartał 2014 r. i organy podatkowe są w pełni uprawnione do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 549/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-[...] z dnia 31 lipca 2019 r. nr 0227-SPV.4103.294.2017 BA:51399, zaś w pkt II zasądził od DIAS na rzecz M. sp. z o.o. z/s we W. zwrot kosztów postępowania sądowego. Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedawnienie zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. przypada na dzień 31 grudnia 2019 r., zaś decyzja DIAS została wydana 27 sierpnia 2020 r. WSA powołując się w zaskarżonym wyroku na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego [dalej: NSA] z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, orzekł, że brak jest w sprawie dokumentów źródłowych dotyczących prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec Spółki, które potwierdziłyby zasadność zawiadomienia zarówno Spółki, jak i jej pełnomocnika w trybie art. 70c O.p., co skutkowałoby zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z uwagi na nieistnienie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. WSA uznał, że z postanowienia Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. z 2 marca 2015 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podejrzenia procederu oszustw podatkowych nie wynika, że dotyczy ono niewykonania zobowiązania podatkowego przez Spółkę. WSA wskazał, że DIAS odwołał się następnie do informacji w przedmiocie śledztwa prowadzonego przez Wydział [...] Prokuratury ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej Prokuratury Regionalnej w K. pod sygn. akt [...]. Wiedzę o toczącym się postępowaniu zaczerpnięto z pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej z 21 października 2019 r., do którego dołączono kserokopię potwierdzonego za zgodność z oryginałem postanowienia o wszczęciu śledztwa z 2 marca 2015 r. Sąd podał, że z pisma wprawdzie wynika, że jednym z dostawców do E.(1) sp. z o.o. była Spółka, jednakże nie wiadomo w oparciu o jakie dokumenty źródłowe takie wnioski są wywodzone. Dodatkowo z treści decyzji organów podatkowych nie wynika, aby taki podmiot gospodarczy był odbiorcą Spółki w przedmiotowym okresie. Kolejnym pismem z 27 listopada 2018 r. ww. prokurator zawiadomił o konieczności powiadomienia Spółki w trybie art. 70c O.p., odwołując się do tego samego postanowienia z 2 marca 2015 r. W piśmie tym prokurator wysnuł wnioski co do uzasadnionych podejrzeń, że transakcje Spółki miały charakter pozorny. Jednakże przyznał w piśmie z 28 października 2019 r., że ani nie przedstawiono zarzutów ani nie dokonano przesłuchania osób związanych z działalnością Spółki. WSA podkreślił jednak, że postanowienie o wszczęciu śledztwa z 2 marca 2015 r. jest na tyle ogólne, że nie sposób jest stwierdzić, że podejrzenie popełnienia przestępstw w nim wskazanych wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę. WSA uznał, że brak jest wystarczających podstaw aby formułować stanowisko w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wnioski w tym względzie należy uznać za przedwczesne. W aktach sprawy nie istnieją bezpośrednie dowody wskazujące na to, że zaszły podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za wskazany okres rozliczeniowy. Wskazywane postanowienie o wszczęciu śledztwa z 2 marca 2015 r. oraz wymiana korespondencji pomiędzy organami są niewystarczające do tego, aby powiązać ww. śledztwo z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez Spółkę. WSA uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z zasadą pewności prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, jak i będącą zasadą prawa unijnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 sierpnia 2021 r. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. W granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 - zwana dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 sierpnia 2020 r. nr 0201- IOV.4103.65.2019 pod względem jej zgodności z prawem i błędne uznanie, że zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 70c O.p. w zw. z zasadą pewności prawa wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, jak i będącą zasadą prawa unijnego; II. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i 6 pkt 1, § 7 oraz art. 70c O.p. poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie brak jest związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez M. sp. z o.o., a w konsekwencji błędne uznanie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego M. sp. z o.o. z tytułu podatku VAT za III kwartał 2014 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy brak było podstaw ku temu, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe M. sp. z o.o. wygasło wskutek przedawnienia, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ zawieszeniu. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 stycznia 2022 r. , sygn. akt I FSK 2485/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu. NSA wskazał, że zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy organy podatkowe na podstawie postanowienia Prokuratury Apelacyjnej w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Zorganizowanej z dnia 2 marca 2015 r. oraz opisanych wcześniej informacji uzyskanych z Prokuratury Regionalnej w K. uprawnione były do wniosku, że wszczęcie postępowania 2 marca 2015 r. w sprawie [...] o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym skutecznie zawiadomiono pełnomocnika skarżącej wiązało się niewykonaniem zobowiązania w niniejszej sprawie co – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – skutkować miało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Odnośnie odkodowania pojęcia "wiąże się z niewykonaniem zobowiązania" NSA wskazał, że - instytucja przedawnienia uregulowana w art. 70 O.p. w odniesieniu do podatku VAT obejmuje nie tylko zobowiązanie podatkowe w tym podatku, ale także każdy ze sposobów, w jaki za dany okres rozliczeniowy zakończy się wyliczenie tego podatku (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009/5/87, oraz wyroki tego Sądu z dnia: 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12; 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 1312/12 i 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13); - warunek skutkujący zawieszeniem biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest spełniony, jeżeli podejrzenie popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia co najmniej ma związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego rozumianego jak wyżej. Prawodawca nie wymaga zatem bezwzględnie, aby przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co do którego istnieje podejrzenie jego popełnienia, bezpośrednio polegało na niewykonaniu zobowiązania. Oczywiście taki skutek czynu zabronionego stanowiącego przestępstwo (wykroczenie) skarbowe też może wystąpić, ale wystarczające jest, aby dane przestępstwo (wykroczenie) miało jedynie związek, czyli występowało jako funkcjonalne powiązanie określonego zachowania (działania, zaniechania) z niewykonaniem zobowiązania, a więc niejako towarzyszyło temu zobowiązaniu, w tym rozliczeniu w postaci kwoty do przeniesienia lub do zwrotu (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2017/13, opubl. CBOSA). Uwzględniając powyższe NSA wskazał, że, że powołane z zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostały w niniejszej sprawie spełnione. W trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za III kwartał 2014 r. wszczęte bowiem zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Odnosząc się do ostatniej przesłanki podkreślić należy, że śledztwo wszczęte zostało wobec podejrzenia zaistnienia w latach 2013-2014 procederu oszustw podatkowych i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT, a jego przedmiotem objęto m.in. transakcje realizowane przez M. sp. z o.o., co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, że miały charakter pozorny (pismo prokuratora Prokuratury Regionalnej w K. z 27 listopada 2018 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań-[...]). O ile zgodzić się należy z WSA, że wszczęcie śledztwa miało zakres ogólny, o tyle - wobec kolejnych informacji prokuratorskich - podkreślić należy, że nie budzi wątpliwości okoliczność, iż przedmiotem śledztwa są m.in. transakcje realizowane przez M. sp. z o.o. w latach 2013-2014, co do których powzięto uzasadnione podejrzenie, iż miały charakter pozorny. Podnieść należy, że postanowienie o wszczęciu śledztwa nie wymienia z nazwy żadnych podmiotów, a precyzuje jedynie przedmiot śledztwa i umiejscawia go w czasie. Rację ma także autor skargi kasacyjnej, że nieuzasadnione są wątpliwości WSA dot. zmiany sygnatur postępowań prokuratorskich. Powszechnie bowiem wiadomo, że sprawy są łączone, przekazywane innym organom itp. Co jednak szczególnie istotne, w przedmiotowej sprawie treść kolejnych pism nie pozostawia wątpliwości, że w toku pozostaje nadal śledztwo wszczęte postanowieniem prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w K. z 2 marca 2015 r. Odnosząc się zaś do transakcji Spółki z E.(1) sp. z o.o. z siedzibą w D. podkreślić należy, że w piśmie z 21 października 2019 r. prokurator Prokuratury Regionalnej w K. wskazuje, że E.(1) sp. z o.o. z siedzibą w D. była podmiotem kluczowym w przestępczym procederze. Okoliczność, że podmiot ten nie był w badanym okresie kontrahentem Spółki jest bez znaczenia. Bezspornym bowiem jest, że Spółka znalazła się w kręgu podmiotów podejrzanych o udział w procederze oszustw podatkowych. Odnosząc się do kwestii zakresu badania przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe warto przy tym zwrócić uwagę, że z uchwały I FPS 1/21 wynika, że kontrola w tym zakresie nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś badania kwestii tzw. badania instrumentalnego wszczęcia postępowania Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie może być mowy o instrumentalnym odwołaniu się organów podatkowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Śledztwo zostało wszczęte w 2015 r., wkrótce po rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za III kwartał 2014 r., nie zaś tuż przed jego upływem. Organ podatkowy niezwłocznie po nadejściu z prokuratury pisma informującego, że co do transakcji realizowanych przez Spółkę w latach 2013-2014 powzięto uzasadnione podejrzenie, że miały charakter pozorny oraz że są objęte śledztwem dot. procederu oszustw podatkowych i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku VAT zawiadomił Spółkę i pełnomocnika Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za III kwartał 2014 r. Spółka została zatem zawiadomiona o zawieszeniu na ponad rok przed terminem przedawnienia zobowiązania. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadnione uznał zarówno sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzut naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzając zasadność skargi kasacyjnej we wskazanym wyżej zakresie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - po ponownym rozpatrzeniu sprawy - zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – dalej jako: p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Skarga w sprawie podlegała oddaleniu jako bezzasadna. Sąd nie dopatrzył się bowiem zarzucanych przez Spółkę naruszeń przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał w wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez Naczelny Sąd Administracyjny, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., trzeba rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdy ż dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2022 r. wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Wojewódzki Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie W konsekwencji, Wojewódzki Sąd Administracyjny - przyjmując za własną argumentację Sądu II instancji – uznaje, że nie jest zasadny zarzut skargi naruszenia przez organ przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Jak wskazano powyżej NSA uznał, że powołane z zaskarżonej decyzji okoliczności dowodzą, że przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostały w niniejszej sprawie spełnione. W trakcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki za III kwartał 2014 r. wszczęte bowiem zostało postępowanie o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, zaś podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie nie może być też mowy o instrumentalnym odwołaniu się organów podatkowych do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Jak wyżej wskazano stosownie bowiem do regulacji art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym brak było podstaw prawnych do umorzenia postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, albowiem nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do oceny natomiast legalności uchylenia zaskarżoną decyzją DIAS rozstrzygnięcia organu wydanego w I instancji i przekazującego sprawę do ponownego rozpoznania – Sąd wskazuje, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu w tym zakresie również. Przepis art. 233 § 2 o.p. (por. wyrok tut. Sądu z 9 czerwca 2021 r. o sygn. akt I SA/Wr 94/20 – CBOSA) przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji niemerytorycznej decyzji - uchylającej rozstrzygnięcie organu wydanej w I instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ - w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. Ww. rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, albowiem stosownie do treści art.125, art. 127, art. 229, art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje, w miarę możliwości w terminach określonych w art. 139 o.p. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości, bądź w znacznej części przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Decyzja oparta o art. 233 § 2 o.p. jest decyzją o charakterze formalnym i rozstrzygnięcie to nie przesądza o nabyciu przez podatnika praw bądź o nałożeniu na podatnika obowiązków. W ocenie Sądu organ działając w II instancji prawidłowo zastosował ww przepisy wskazując na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części., albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zajęcia jednoznacznego stanowiska odnośnie zasadności podjętego zaskarżonego rozstrzygnięcia, organ wskazał też na okoliczności faktyczne wymagające wyjaśnienia. Sąd nie stwierdził też innych naruszeń przepisów prawa procesowego i materialnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę w całości