I SA/Wr 35/04

Dnia 10 października 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca ) Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant: Lucyna Baranowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2005 roku sprawy ze skargi A w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 21 listopada 2003 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia opłaty skarbowej z tytułu zawarcia umów pożyczek I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzająca ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 10 września 2003, II. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 815,00 (osiemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 września 2003 r. (Nr [...]) stwierdzającą nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia 12 czerwca 2003 r. (Nr [...]) określającą od zawartych umów pożyczek zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej w kwocie 2.101,30 zł w stosunku do A w P. oraz B z siedzibą w L.. Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 12 czerwca 2003 r. (Nr [...]) określił opłatę skarbową od umów pożyczek: z dnia 10 czerwca 1998 r. - w kwocie 300.000 DEM (stanowiącą równowartość 582.300 zł) ; z dnia 10 lipca 1998 r. - w kwocie 200.000 DEM (tj. 399.510 zł); z dnia 5 marca 1998 r. - w kwocie 100.000 DEM (tj. 213.000 zł); z dnia 5 maja 1999 r. - w kwocie 350.000 DEM (tj. 736.624 zł); z dnia 30 czerwca 1999 r. - w kwocie 102.300 EUR (tj. 413.860 zł), a także od podwyższenia kapitału z dnia 17 września 1998 r. w kwocie 100.000 zł. Organ wskazał także, że na skutek przedawnienia wygasło zobowiązanie podatkowe od umowy pożyczki z dnia 10 kwietnia 1996 r. Decyzja ta stała się ostateczna. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2003 r. (Nr [...]) Izba Skarbowa we W. wszczęła z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego w T., o której mowa wyżej. Decyzją z dnia 10 września 2003 r. (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził nieważność przedmiotowej decyzji Urzędu Skarbowego w T., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W uzasadnieniu wskazano, że każda z zawartych umów powinna być potraktowana jako odrębna sprawa podatkowa i zakończona odrębną decyzją. Niedopuszczalnym natomiast było rozstrzyganie w przedmiocie wszystkich umów jedną decyzją i łączne ustalenie należnej opłaty skarbowej. Ponadto stwierdzono, że przyjmując w sprawie wygaśnięcie obowiązku podatkowego w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 10 kwietnia 1996 r., Urząd Skarbowy w T. naruszył przepis art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 6 ust. l ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej oraz naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji Podatkowej. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że w odniesieniu do umowy pożyczki z dnia 10 kwietnia 1996 r. nastąpiło przedawnienie, w związku z czym Urząd Skarbowy zasadnie przyjął, że brak jest możliwości wydania decyzji określającej opłatę skarbową. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę ponownie podtrzymał w całości swoje stanowisko stwierdzając, że w sprawie spełniła się przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, o której mowa w przepisie art. 247 § l pkt. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja Urzędu Skarbowego w T. z dnia z dnia 12 czerwca 2003 r. (Nr [...]) została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, jako rażące należy zakwalifikować rozstrzygnięcie jedną decyzją określającą zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej od sześciu czynności cywilnoprawnych, zgodnie bowiem z art. 207 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji. Zdaniem organu odwoławczego oznacza to, że rozstrzygnięcie organu podatkowego każdej sprawie winno być indywidualne, a przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości rozstrzygania jedną decyzja w kilku sprawach. Przenosząc powyższe ustalenie na grunt opłaty skarbowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zgodnie z mającym zastosowanie w tej sprawie art. l ust. l pkt. 2 lit. c) i art. 5 pkt. 4 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.), ustawodawca związał powstanie obowiązku podatkowego z chwilą zawarcia każdej z umów. Ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała natomiast możliwości rozstrzygania jedną decyzją w zakresie kilku umów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie podatkowe oraz decyzja kończąca to postępowanie jest działaniem sformalizowany i dlatego ma znaczenie okoliczność, czy rozstrzygnięcia organu podatkowego zawarte są w jednym dokumencie, czy też w kilku. Skoro bowiem obowiązujące w chwili zawierania umów pożyczki przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 207 Ordynacji podatkowej nakazywały podejmować rozstrzygnięcie "w sprawie", określenie opłaty skarbowej od konkretnej umowy winno nastąpić w odrębnej decyzji. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, że wydanie jednej decyzji w odniesieniu do kilku umów stanowi podstawę do stwierdzenia nieważności, nawet bez badania, czy naruszono art. 6 ust 3 ustawy o opłacie skarbowej. Ponadto organ wskazał, że nie zgłoszenie organowi podatkowemu czynności cywilno – prawnej w okresie pięciu lat od końca roku, w którym ją dokonano, a którakolwiek ze stron po upływie tego terminu powołuje się przed organami podatkowymi na fakt jej dokonania, termin przedawnienia prawa do ustalenia opłaty skarbowej biegnie na nowo od dnia powołania się na tę czynność. Z treści art. 6 ust. 3 wynika jednoznacznie, że stanowi on modyfikację zasady wskazanej w art. 6 ust. l ustawy o opłacie skarbowej, który wskazuje terminy przedawnienia prawa do wydania decyzji w sprawie opłaty skarbowej. Umowa pożyczki z dnia 10 kwietnia 1996 r. nie została zgłoszona organowi podatkowemu w 5-letnim terminie, o którym mowa wyżej, a powołano się na nią dopiero w dniu 30 kwietnia 2003 r. W związku z tym obowiązek podatkowy w tym zakresie powstał na nowo na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy o opłacie skarbowej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że sposób naliczania opłaty skarbowej w przypadku umów pożyczki zawieranych na rzecz spółki - wskazany w § 69 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) - przewidywał przy obliczeniu należnej opłaty skarbowej uwzględnienie dotychczasowego kapitału zakładowego, dopłat, wszystkich pożyczek udzielonych spółce przez wspólników, a obliczoną opłatę pomniejszyć można było wyłącznie o opłaty uiszczone przed powiększeniem kapitału (dopłatą, pożyczką). W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucał: 1. naruszenie prawa materialnego, a w szczególności: art. 6 ust. 1 ustawy z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, art. 2 i a contrario art. 43 i 44 Konstytucji RP; 2.naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania, a w szczególności art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem skarżącego kwestię przedawnienia uregulował jednoznacznie art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej stanowiąc, iż nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości opłaty skarbowej, jeżeli od końca roku, w którym powstał obowiązek jej uiszczenia, upłynęły trzy lata, a w wypadku, gdy nie zgłoszono organowi podatkowemu obowiązku uiszczenia opłaty lub nie ujawniono wszystkich okoliczności mających znaczenie dla ustalenia jej wysokości - pięć lat. Od zawarcia umowy pożyczki z dnia 10 kwietnia 1996 r. w chwili wydawania decyzji przez Urząd Skarbowy w T. upłynęło ponad 7 lat. Słusznie więc Urząd uznał, iż nie jest możliwe wydanie decyzji ustalającej wysokość opłaty skarbowej. Podatnik wywodzi, że zwracając się do Urzędu Skarbowego w T. o ustalenie zobowiązania w zakresie opłaty skarbowej miał uzasadniony interes prawny w uzyskaniu decyzji stwierdzającej niemożność wydania decyzji z uwagi na upływ terminu pięcioletniego z art. 6 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej. Był to jeden z istotnych powodów złożenia wniosku. Fakt złożenie wniosku o urzędowe stwierdzenie przedawnienia celem uzyskania pewności prawnej nie może obrócić się przeciwko wnioskodawcy. Zastosowana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja prowadzi zdaniem skarżącego do poglądu, iż wniosek strony o wydanie decyzji stwierdzającej niemożność wydania decyzji ustalającej wysokość opłaty skarbowej z uwagi na upływ pięcioletniego terminu z art. 6 ust. 1, powoduje automatycznie przerwanie biegu tego terminu. Interpretacja taka przeczy podstawowym zasadom deklarowanym w art. 2 Konstytucji. Ponadto zdaniem skarżącego nie jest zasadny pogląd organu odwoławczego dotyczący niemożliwości łącznego rozstrzygnięcia jedną decyzją sprawy kilku pożyczek. Z punktu widzenia ochrony słusznych interesów adresatów decyzji znacznie istotniejsze jest precyzyjne sformułowanie rozstrzygnięć i ich uzasadnienia, aniżeli to, czy te rozstrzygnięcia zawarte są w kilku różnych dokumentach, czy też sumarycznie wymienione w jedynym dokumencie, zwanym decyzją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że przedmiotem postępowania prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej było stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego. Okoliczności związane z wymiarem opłaty skarbowej od umowy pożyczki z dnia 10 kwietnia 1996 r., a co za tym idzie - zastosowania przepisu art. 6 ust.3 ustawy o opłacie skarbowej - będą przedmiotem rozważań w przypadku ewentualnego odwołania się od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe od tej umowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie bowiem zaistniały podstawy wymienione w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz.1270), uzasadniające usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego z powodu naruszenia przez organy administracyjne przepisów o postępowaniu administracyjnym w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Badaniu w niniejszym postępowaniu podlega prawidłowość decyzji o stwierdzeniu nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. W pierwszej kolejności należy więc ocenić, czy zaistniały w przesłanki wymienione w art. 247 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że decyzja ustalająca podatek wydana została z rażącym naruszeniem prawa, polegającym na objęciu jedna decyzją wiele zobowiązań podatkowych. Zgodnie z utrwalonymi poglądami orzecznictwa "...Stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od zasady stabilności decyzji i wymaga stwierdzenia kwalifikowanego naruszenia prawa..." (wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r. [...] ) "...Pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia (art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej), co jednak nie oznacza, że kategoria rażącego naruszenia prawa ma charakter całkowicie abstrakcyjny. O rażącym naruszeniu prawa możemy mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowych z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego i odsetek od zaległości podatkowej..." (wyrok NSA z dnia 12 listopada 2002 r. [...] ). W niniejszej sprawie do tak drastycznego naruszenia prawa nie doszło. Przede wszystkim należy wskazać, że wbrew stanowisku organów skarbowych dopuszczalne jest rozstrzygnięcie jedną decyzją wielu spraw. W Ordynacji podatkowej zawsze widniał przepis art. art. 166 § 1. W sprawach, w których prawa i obowiązki stron wynikają z tego samego stanu faktycznego oraz z tej samej podstawy prawnej i w których właściwy jest ten sam organ podatkowy, można wszcząć i prowadzić jedno postępowanie dotyczące więcej niż jednej strony. Zgodnie zaś z § 2. tego przepisu w sprawie połączenia postępowań organ podatkowy wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. Nie wydanie postanowienia o połączeniu niewątpliwie stanowi naruszenie przepisów o postępowaniu, jednak – wobec treści uzasadnienia decyzji Urzędu Skarbowego, w którym w szczegółowo wyliczono wysokość zobowiązania podatkowego od każdej umowy pożyczki – nie można przyjąć, aby uchybienie to miało wpływ na wynik postępowania. Nie można też w tym wypadku dopatrzyć się rażącego naruszenia prawa, w takim znaczeniu, w jakim pojęcie to utrwaliło się w orzecznictwie. Zobowiązanie podatkowe zostało bowiem określone w takiej wysokości, jaka byłaby wskazana w indywidualnych decyzjach, gdyby sprawy te zostały rozstrzygnięte odrębnymi decyzjami. Natomiast kwestia przedawnienia zobowiązania od jednej z umów nie powinna być w ogóle rozważana w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Jak bowiem wynika z uzasadnienia decyzji wymiarowej, organ podatkowy nie wydał orzeczenia w przedmiocie ustalenia opłaty skarbowej od umowy z dnia 10 kwietnia 1996 roku, nie określił wysokości zobowiązania, nie umorzył postępowania, ani nie zakończył postępowania w żaden inny sposób. Nie można zaś stwierdzać nieważności orzeczenia, które nie zostało wydane. Reasumując – brak było w niniejszej sprawie podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji wymiarowej, a tym samym zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. Zgodnie więc z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz.1270) zaistniały podstawy do ich uchylenie. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącą koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z wynikającej z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. z dnia 3 października 2002 r.). Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.