I SA/Wr 350/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 czerwca 2012 r. przy udziale - sprawy ze skargi P. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji oddala skargę. 1. Tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1 Przedmiotem skargi P. A. (dalej: "skarżący") jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dna [...] stycznia 2012 r., nr [...], uchylające postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] listopada 2011 r., o nr [...] do [...], dotyczące odmowy uzupełnienia ośmiu decyzji tego organu z dnia [...] października 2011 r., o nr [...] do [...]., i przekazujące sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W uzasadnieniu postanowienia, organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał w dniu [...] października 2011 r. osiem decyzji określających zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe. 1.2. W dniu 21 października 2011 r. do Naczelnika wpłynęło osiem wniosków o uzupełnienie wskazanych wyżej decyzji, poprzez usunięcie ich wady, polegającej na braku podpisu upoważnionej do ich wydania osoby - Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.. Skarżący uznał bowiem, że J. M., Kierownik Działu, która złożyła na tych decyzjach swoje podpisy, nie mogła tego skutecznie zrobić, nie jest bowiem organem podatkowym. 1.3. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wydał w dniu [...] listopada 2011r. postanowienie nr [...] do [...]. [...], w którym odmówił uzupełnienia decyzji wymiarowych, w żądanym przez skarżącego zakresie. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 13 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p.") organem podatkowym pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa. Natomiast w oparciu o art. 143 § 1 O.p., organ podatkowy może upoważnić pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw administracyjnych (podatkowych) w jego imieniu i w ustalonym zakresie. Zgodnie zaś z art. 143 § 2 i 4 O.p. upoważnienie takie może być również wydane, w formie pisemnej, przez naczelnika urzędu skarbowego dla pracowników odpowiedniego urzędu skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wskazał przy tym, że wymóg udzielenia pisemnego upoważnienia, uznaje się również za spełniony, jeżeli wynika on z treści regulaminu urzędu, zarządzenia lub też zakresu obowiązków pracownika. Jak następnie podniósł organ podatkowy, z treści § 5 ust. 1 i 2 zarządzenia nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.) wynika, że naczelnik urzędu skarbowego nadaje regulamin organizacyjny urzędu, który powinien określić między innymi zakres stałych uprawnień zastępców naczelnika, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych - do podejmowania decyzji, podpisywania pism i wyrażania stanowiska urzędu w określonych sprawach. Przechodząc zaś na grunt niniejszej sprawy organ podatkowy wskazał, że w regulaminie Urzędu Skarbowego w D., wydanego w oparciu o wskazane zarządzenie, zawarte zostało stosowne upoważnienie, z racji zajmowanego stanowiska, dla J. M., udzielone przez organ podatkowy (Naczelnika Urzędu Skarbowego w D.). Zdaniem organu upoważnienie to spełniało wymogi wynikające z treści art. 143 O.p. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...], wskazując w jego uzasadnieniu, że organ podatkowy pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na nieaktualnym zarządzeniu Ministra Finansów dotyczącym organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów. Organ odwoławczy podzielając, co do zasady, stanowisko organu pierwszej instancji podkreślił jednak, że aktualnie aktem prawnym, na mocy którego ustanawiany jest regulamin organu podatkowego, jest zarządzenie nr 39 Ministra Finansów z dnia 21 września 2010 r. sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF z 2010r. Nr 10 poz. 45). Zgodnie zaś z § 2 pkt 1 wskazanego zarządzenia, urzędem skarbowym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, przy pomocy zastępcy (zastępców) naczelnika, głównego księgowego, kierowników komórek organizacyjnych i innych pracowników zatrudnionych na stanowiskach samodzielnych. Z kolei w myśl § 2 pkt 2 zarządzenia naczelnik urzędu skarbowego może również upoważnić osoby zatrudnione w urzędzie do podpisywania pism i wyrażania opinii w imieniu organu. Podnosząc powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na to, że zakwestionowane przez skarżącego postanowienie nie zawiera wskazania paragrafu regulaminu Urzędu Skarbowego w D., który to realizuje dyspozycje wynikające z treści przywołanego zarządzenia nr 39 Ministra Finansów, w zakresie umocowań posiadanych przez pracownika organu upoważnionego do podpisywania rozstrzygnięć oraz trybu jego realizacji. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, zasadnym jest uzupełnienie zaskarżonego postanowienia o wskazanie skarżącemu zakresu umocowania J. M., wynikającego nie tylko z treści regulaminu Urzędu Skarbowego w D., ale również z indywidualnego upoważnienia (szczegółowego), do którego to odwołuje się ten regulamin. Dalej organ odwoławczy przyznał skarżącemu rację, że jego wnioski, o uzupełnienie decyzji, nie powinny być rozpoznane w sposób łączny jednym rozstrzygnięciem. Stanowią one bowiem indywidualne sprawy, które powinny zostać załatwione odrębnymi postanowieniami, pomimo tożsamości podstawy prawnej dla każdego z tych wniosków. Jest to konsekwencją wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji osobnych decyzji podatkowych, za każdy z okresów rozliczeniowych podatku od towarów i usług. Owe zindywidualizowanie wiąże organ oraz skarżącego w toku całego postępowania podatkowego, obejmując również wnioski o uzupełnienie decyzji. Końcowo organ odwoławczy wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał analizy treści wniosków skarżącego pod kątem art. 213 O.p., pomimo tego, że przepis ten stanowił podstawę jego żądań. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby skarbowej, organ pierwszej instancji naruszył art. 217 § 2 O.p. Kierując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy zobowiązał organ podatkowy pierwszej instancji do załatwienia każdego z ośmiu wniosków skarżącego osobnymi rozstrzygnięciami, a także wyjaśnienie skarżącemu zakresu umocowania posiadanego przez pracownika organu, J. M.. Zobowiązał także organ podatkowy pierwszej instancji do rozpoznania wniosków skarżącego pod kątem przesłanek zawartych w art. 213 O.p. 1.5. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał sprostowania postanowienia z dnia [...] stycznia 2012 r., w ten sposób, że zastąpił w sentencji słowo "decyzja" słowem "postanowienie". W ten sposób zamiast stwierdzenia: "uchyla decyzję organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.", w sentencji prostowanego postanowienia wprowadził zapis: "uchyla postanowienie organu I instancji i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.". Podobną poprawkę przeprowadził organ w pouczeniu o trybie wniesienia środka zaskarżenia. 2. Skarga do Sądu I instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący w dniu 17 lutego 2012 r. zaskarżył postanowienie z dnia [...] stycznia 2012 r. w całości i zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 216 i 217 O.p., a także art. 233 § 2 i art. 239 O.p. oraz naruszenie art. 87 ust. 1 i art. 93 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP. Podnosząc powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz przyznanie na jego rzecz kosztów postepowania. W uzasadnieniu skargi odwołał się do kwestii stwierdzonej w treści zaskarżonego postanowienia omyłki pisarskiej, podnosząc, że organ odwoławczy uchylił zaskarżonym postanowieniem nie sprecyzowane bliżej decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, nie wskazując na przedmiot rozstrzygnięcia i z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący stwierdził, że nie jest dopuszczalne wyłączenie z obrotu prawnego decyzji w drodze postanowienia. Dalej skarżący zakwestionował moc prawną powołanych przez organy podatkowe zarządzeń Ministra Finansów, wskazując, że są to akty prawa wewnętrznego, wiążące jedynie jednostki organizacyjne podlegające organowi wydającemu akt. Nie wiążą one natomiast, wobec brzmienia art. 87 ust. 1 Konstytucji, stron postępowania podatkowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzupełniająco organ odwoławczy stwierdził, że w prawie miały miejsce przesłanki, o których mowa w art. art. 215 § 1 O.p., dające podstawę do sprostowania treści postanowienia z dnia 17 stycznia 2012 r. Przy czym, jak podkreślił organ, istniejąca w tym postanowieniu omyłka nie miała wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ postanowienie będące przedmiotem zażalenia skarżącego zostało uchylone w całości, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się natomiast do zarzutu, że zarządzenie Ministra Finansów nie ma znaczenia dla oceny praw i obowiązków skarżącego, organ odwoławczy podniósł, że potrzeba jego powołania wynikała z konieczności wyjaśnienia i wykazania upoważnienia pracownika organu podatkowego pierwszej instancji do wydawania decyzji administracyjnych. Organ odwoławczy uznał, że działał tu zgodnie z zasadą informowania stron, chcąc wskazać wszystkie regulacje, na których to przedmiotowe upoważnienie zostało oparte – w tym regulamin urzędu. Organ wyjaśnił następnie, że przepisy prawa wewnętrznego są uszczegółowieniem i konsekwencją regulacji ustawowych. W przypadku powołanego zarządzenia jest to ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106 poz. 489, ze zm.), której art. 5, w pkt 10 upoważnia Ministra Finansów do wydania zarządzenia, określającego sposób i organizację podległych mu urzędów oraz stanowiącego podstawę nadania im statutu. Zdaniem organu w pojęciu sposobu i struktury organizacji urzędu mieści się również określenie osób, które zajmują w nim decyzyjne stanowiska oraz sprecyzowanie jaki jest zakres ich mocy decyzyjnej, scedowanej na nich przez organ, czyli naczelnika urzędu skarbowego. Wszystkie te regulacje znajdują finalnie odzwierciedlenie w regulaminie organizacyjnym urzędu skarbowego oraz w jego statucie. Ma to na celu określenie w sposób jasny osób, które będą w imieniu organu realizować postanowienia wynikające z aktów prawnych wyższej rangi jakimi są przepisy powszechnie obowiązujące. Nie zgodził się wobec tego organ odwoławczy ze skarżącym, że przywołanie zarządzenia Ministra Finansów nie miały znaczenia w sprawie, bowiem na ich podstawie ukonstytuowały się urzędy i izby skarbowe, które są powołane do realizacji zadań z zakresu polityki fiskalnej na podstawie powszechnie obowiązującego prawa. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie należy podkreślić, że naruszenie przepisów prawa procesowego - stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 zwanej dalej "ppsa") stanowią podstawę do uchylenia decyzji (postanowienia) jedynie wówczas, gdy takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Dodatkowo należy zauważyć, że przedmiotem kontroli sądowej jest postanowienie organu odwoławczego uchylające postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Stąd też kontrola Sądu dotyczy oceny legalności ww. rozstrzygnięcia. 3.4. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 216 i art. 217, jak też art. 233 § 2 i art. 239 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 3.5. Strona skarżąca wskazuje na naruszenie związane z faktem wydania rozstrzygnięcia uchylającego niesprecyzowane decyzje organu podatkowego pierwszej instancji, które nie wskazują na przedmiot rozstrzygnięcia oraz na to, że postanowieniem uchyla się decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Niewątpliwym jest, że w treści zaskarżonego postanowienia wskazano, że postanowienie "uchyla decyzję organu I instancji". Faktu tego nie kwestionuje również sam Dyrektor Izby Skarbowej podnosząc, że doszło do pomyłki mającej charakter omyłki pisarskiej, która to omyłka została stwierdzona i sprostowana w trybie przewidzianym w art. 215 § 1 O.p. poprzez wydanie stosownego postanowienia z dnia [...] lutego 2012r. Nr [...]. Wspomniana omyłka nie stanowi naruszenia, które ma istotny wpływ na wynik sprawy albowiem z treści sentencji wyraźnie wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznawał zażalenie strony na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] listopada 2012r. Nr [...] do [...] dotyczące odmowy uzupełnienia decyzji nr [...] do [...] wydanych w dniu [...] października 2011r. Analiza zaś uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyraźnie wskazuje, że przedmiotem rozpoznania przez organ odwoławczy była sprawa zakończona w pierwszej instancji postanowieniem. 3.6. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że prawidłowo uchylono postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z uwagi na wydanie jednego postanowienia, które rozpatrywało wszystkie wnioski strony skarżącej o uzupełnienie poszczególnych decyzji wymiarowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do października 2009r. (osiem wniosków) w sposób łączny. Słusznie organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji winien rozpatrzyć każdy wniosek osobno, wydając w tym zakresie stosowne rozstrzygnięcie. Racje ma również organ odwoławczy, że wprawdzie organ podatkowy pierwszej instancji, powołał w podstawie rozstrzygnięcia art. 213 O.p. to jednak nie dokonał analizy wniosku strony skarżącej pod kątem spełnienia przesłanek wynikających z ww. przepisu. Ponadto niezbędnym było uzupełnienie i wskazanie podatnikowi jaki jest zakres umocowania J. M. wynikający przede wszystkim z indywidualnego upoważnienia. Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał jedynie w swoim postanowieniu, że w regulaminie Urzędu Skarbowego w D. znajduje się stosowne upoważnienie dla określonej, z racji zajmowanego stanowiska – J. M., które spełnia wymogi upoważnienia z art. 143 O.p. Powyższe wskazuje, że zdaniem Sądu zasadnym było uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania stosownie do treści art. 233 § 2 w zw. z art. 239 O.p. 3.7. Chybione są również zarzuty naruszenia art. 93 ust. 1 Konstytucji RP, jak też art. 87 ust. 1 Konstytucji, w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wskazywane przez stronę skarżącą w kontekście związania strony postępowania normami płynącymi z zarządzenia Ministra Finansów. Stosownie do treści art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Natomiast art. 93 ust. 1 Konstytucji RP wskazuje, że uchwały Rady Ministrów oraz zarządzenia Prezesa Rady Ministrów i ministrów mają charakter wewnętrzny i obowiązują tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu te akty. Wspomniany zarzut należy rozpatrzeć na tle całokształtu sprawy albowiem strona kwestionuje już w samym wniosku o uzupełnienie decyzji możliwość podpisania decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 2009r. przez mgr J. M. pełniącą funkcję Kierownika Działu. Słusznie zauważa zarówno organ podatkowy pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, że stosownie do treści art. 217 § 1 pkt 7 O.p. postanowienie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Za taki podmiot należy uznać w pierwszej kolejności organ podatkowy, którym jest zgodnie z art. 13. § 1 pkt 1 O.p. stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. W drugiej zaś kolejności osobę upoważnioną przez organ podatkowy. Zgodnie bowiem z art. 143 § 1 O.p. organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Natomiast art. 143 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że upoważnienie, o którym mowa w § 1 i 1a, może być udzielone również pracownikom urzędu skarbowego - przez naczelnika urzędu skarbowego. Powyższe upoważnienie udzielane jest w formie pisemnej (art. 143 § 3 O.p.). Z powyższego przepisu wynika, że podpisywanie decyzji przez pracownika urzędu skarbowego powinno wynikać z indywidualnego upoważnienia naczelnika urzędu skarbowego udzielonego w formie pisemnej. Słusznie tym samym uchylono postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji w którym organ ten nie wskazał na takie upoważnienie. Należy podkreślić, że przepisem wskazującym na możliwość delegowania kompetencji przez naczelnika urzędu skarbowego jest przepis art. 143 O.p. a zatem przepis rangi ustawy. Fakt powoływania się przez organy podatkowe na zarządzenia Ministra Finansów ma walor jedynie informacyjny dla skarżącego. 3.8. Z tych też względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ppsa.