I SA/Wr 352/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska Protokolant: asystent sędziego Małgorzata Szymańska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A.D. i Ł.D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2017 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A.D. i Ł.D. (dalej: podatnicy, skarżący) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] (nr SKO [...]), utrzymująca w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, mocą której ustalono podatnikom łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Prezydent Miasta W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), działając w ramach ponownego rozpoznania sprawy, ustalił podatnikom na zasadzie solidarności, łączne zobowiązanie pieniężne na 2017 r. w wysokości 1.234 zł, obejmujące podatek od nieruchomości oraz podatek rolny. Podstawę tego orzeczenia stanowiły ustalenia organu podatkowego z których m.in. wynikało, że podatnicy są współwłaścicielami działek o nr [...], nr [...] oraz nr [...] w obrębie nr [...] L, których łączna powierzchnia wynosi 1.0697 ha, a zatem spełnia definicję gospodarstwa rolnego. Organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie wypisów z kartoteki budynków i lokali z dnia 7 sierpnia 2017 r., ukazujących stan na dzień 1 stycznia oraz 1 sierpnia 2017 r. ustalił również, że budynek położony w W przy ul. [...], w przyziemiu którego znajduje się stanowiący współwłasność podatników lokal niemieszkalny o powierzchni 155 m 2, zadeklarowany przez podatników w złożonej przez nich "Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, gruntach rolnych i lasach" jako służący "do obsługi wspólnego gospodarstwa rolnego i gospodarstw domowych współwłaścicieli budynku mieszkalnego", jest budynkiem mieszkalnym, a nie gospodarczym. Z przeprowadzonego przez ten organ postępowania wyjaśniającego, w ramach którego zwrócono się do Biura Administracji Architektoniczno-Budowlanej i Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego dla Miasta W. z zapytaniem o informację, czy dokonano zmiany sposobu użytkowania lokalu niemieszkalnego położonego w przyziemiu wynikało, że organy nadzoru budowalnego oraz administracji architektoniczno-budowlanej nie dysponują żadną dokumentacją wskazującą na zmianę przeznaczenia lokalu niemieszkalnego, położonego przy ul. [...] w W. Z uwagi na powyższe organ podatkowy przyjął, że wspomniany lokal niemieszkalny nie stanowi części budynku gospodarczego, lecz część budynku mieszkalnego, co stanowi wystarczającą okoliczność wykluczającą możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Wysokość ustalonego zobowiązania pieniężnego ustalono stosując stawki określone w uchwale Rady Miejskiej W z dnia [...] w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz posiłkując się informacjami zawartymi w Komunikacie Prezesa GUS z dnia 18 października 2016 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów, będącej podstawą do ustalania podatku rolnego na rok 2017. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji uznając ją za prawidłową. Organ odwoławczy podzielił argumentację organu podatkowego pierwszej instancji w zakresie braku przesłanek do objęcia zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, dalej: u.p.o.l.) przyziemia budynku położonego na gruntach gospodarstwa rolnego. Wyjaśnił, że stanowiący współwłasność podatników lokal niemieszkalny nie stanowi części budynku gospodarczego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., lecz część budynku mieszkalnego, do którego nie odnosi się zwolnienie o jakim mowa w ww. przepisie. Zwrócił uwagę, że faktu wyodrębnienia lokalu niemieszkalnego w obrębie bryły budynku położonego przy ul. [...] w W nie należy utożsamiać z powstaniem odrębnego budynku, a zatem, nie można przyjąć, by wyodrębniony lokal o funkcji niemieszkalnej spełniał definicje budynku. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że w sprawie nie został spełniony także i ten warunek zwolnienia podatkowego z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., który wymaga, by budynek gospodarczy lub jego część służyły wyłącznie działalności rolniczej. Organ odwoławczy wskazał również, że sprawa objęcia spornego lokalu zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. była już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1921/15 (dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący wnieśli o uchylenie nakazu płatniczego, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, umorzenie postępowania w sprawie z jednoczesnym zasądzeniem kosztów postępowania według norm przepisanych. Złożyli również wniosek o dopuszczenie dowodów z dokumentów dołączonych do skargi. Formułując zarzuty skargi skarżący wskazali na naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budynek gospodarczy" i uznanie, że samodzielny i wyodrębniony lokal niemieszkalny, będący faktycznie częścią budynku mieszkalnego położonego na gruncie gospodarstwa rolnego nie może być uznany za budynek gospodarczy; 2. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez błędną interpretację przepisu prawa podatkowego oraz zakwalifikowanie samodzielnego i wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego, będącego częścią budynku mieszkalnego położonego na gruncie gospodarstwa rolnego do budynków lub ich części pozostałych; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 ze zm., dalej: p.g.k.) poprzez zaniechanie wszechstronnego zbadania sprawy w zakresie faktycznego przeznaczenia i posiadanych cech samodzielnego i wyodrębnionego lokalu niemieszkalnego, a przez to, dowolną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów; 4. art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika oraz pominięcie prymatu wykładni językowej; 5. art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 i art. 87 Konstytucji RP poprzez naruszenie równości wobec prawa i zasady wyłącznej regulacji ustawowej, jak również pewności i określoności prawa. W rozwinięciu zarzutów skargi skarżący odwołali się m.in. do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 1994 r. Nr 85, poz. 338) podnosząc, że skoro samodzielny lokal mieszkalny a także ten o innym przeznaczeniu może stanowić odrębną nieruchomość, a tym samym, może być odrębnym przedmiotem opodatkowania, to może być również objęty zwolnieniem podatkowym. Odnosząc się do wymaganej przez ustawodawcę podatkowego na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. kwalifikacji budynku gospodarczego skarżący podnieśli, że sporny lokal niemieszkalny wykazuje wszystkie cechy budynku (jest trwale związany z gruntem, został wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiada fundamenty oraz dach), a nadto, spełnia wszystkie kryteria i parametry budynku gospodarczego, co wnoszący skargę wywiedli z przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) oraz powołanych w skardze rozporządzeń. Wskazując na powyższe skarżący zarzucili organowi odwoławczemu, że organ ten nie dość że nie podał żadnej podstawy prawnej dla przyjętej kwalifikacji, to sam charakter spornego lokalu niemieszkalnego ustalił z pominięciem, znajdujących się w aktach sprawy, takich dokumentów jak: wypis z rejestru lokali z dnia [...] i księgi wieczystej o numerze [...]. Z dokumentów tych wynika, że sporny lokal posiada przeznaczenie jedynie dla celów związanych z funkcjami użytkowymi, które należy nazwać jako niemieszkalne gospodarcze, ponieważ zawiera pomieszczenie magazynowe, produkcyjne, kantor, umywalnię, pomieszczenie natrysku, szatnię i korytarz, które to pomieszczenia są wykorzystywane wyłącznie dla działalności rolniczej. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, prawidłowym jest stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego co do braku podstaw do objęcia zwolnieniem podatkowym z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. lokalu niemieszkalnego, położonego w budynku znajdującym się na gruntach gospodarstwa rolnego. Tym samym, Sąd podziela wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko, że znajdujący się w przyziemiu budynku mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W lokal niemieszkalny nie spełnia koniecznych kryteriów do objęcia go zwolnieniem podatkowym na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki gospodarcze lub ich części położone na gruntach gospodarstw rolnych, służące wyłącznie działalności rolniczej. Dokonując wykładni tego przepisu zwrócić należy uwagę, co akcentuje także organ odwoławczy w kontrolowanej decyzji, że zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego uwarunkowane jest łącznym spełnieniem trzech przesłanek a mianowicie: dotyczyć ma ono budynku gospodarczego lub jego części, położonego na gruntach gospodarstw rolnych i służącego wyłącznie działalności rolniczej. Poczyniona uwaga nakazuje przyjąć, że dla zastosowania zwolnienia podatkowego o jakim mowa w rozważanym przepisie nie wystarczy, że budynek (jego część) znajduje się na gruntach gospodarstwa rolnego (okoliczność w sprawie niesporna), ale wymagane jest również, by miał on charakter budynku gospodarczego, oraz, by służył wyłącznie działalności rolniczej. Wymóg łącznego spełnienia wszystkich trzech wymienionych przesłanek oznacza, że brak jest podstaw do objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. w sytuacji, gdy choćby jedna z tych przesłanek w określonym stanie faktycznym nie zostanie spełniona. W kontekście tym Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego co do braku podstaw prawnych do przyjęcia, by samodzielny lokal niemieszkalny, znajdujący się w przyziemiu budynku przy ul. [...] w W mógł zostać zakwalifikowany jako część budynku gospodarczego. Wypada przypomnieć, że kwalifikację spornego lokalu niemieszkalnego jako budynku gospodarczego (jego części) skarżący wywodzili zasadniczo z faktu prawnego wyodrębnienia tego lokalu z bryły całego budynku położonego przy ul. [...] w [...] oraz jego niemieszkalnego charakteru. W nawiązaniu do powyższego należy wyjaśnić, że jakkolwiek niewątpliwie za część budynku w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. należy uznać znajdujący się w jego obrębie samodzielny, tj. prawnie wyodrębniony lokal (mieszkalny lub też o innym przeznaczeniu) to jednak dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie tego przepisu niezbędnym jest, aby budynek w którym został wyodrębniony prawnie lokal miał charakter budynku gospodarczego. Powyższe wynika z samej treści art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., gdzie jest mowa o budynkach gospodarczych lub ich części. Ustawa podatkowa nie wprowadza definicji budynku gospodarczego, a zatem, źródła takiej kwalifikacji budynku należało w sprawie poszukiwać, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k., w danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków. Jak bowiem stanowi powołany przepis, podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zasadność wyrażonego stanowiska potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.02.2012 r., sygn. akt II FPS 4/11 (dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA") w której Sąd ten stwierdził, że w związku z faktem, że w u.p.o.l. brak jest definicji legalnej pojęcia "budynku mieszkalnego" niezbędne jest uwzględnienie zapisów istniejących w ewidencji gruntów i budynków. Wprawdzie powołana uchwała nie odnosi się wprost do sposobu definiowania budynku gospodarczego, niemniej stanowi istotną wskazówkę interpretacyjną odnośnie do sposobu kwalifikowania (na potrzeby wymiaru podatku) różnych rodzajów budynków w ogólności. Zauważyć bowiem trzeba, że art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ogranicza się jedynie do podania definicji budynku jako obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Niewątpliwie więc, skoro dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków, to a contrario należy przyjąć, że dane te stanowią także podstawę do stosowania zwolnień od podatku, jeśli zwolnienie zależy od danych objętych tą ewidencją (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13.03.2013 r., sygn. akt I SA/Łd 951/12, opubl. CBOSA). W sprawie, na podstawie informacji zawartych w wypisie z kartoteki budynków z dnia 7 sierpnia 2017 r., organy podatkowe ustaliły, że budynek położony przy ul. [...] w W jest budynkiem mieszkalnym o takiej funkcji. Mając na uwadze powyższe, zasadnym było uznanie, że stanowiący współwłasność skarżących lokal niemieszkalny nie stanowi części budynku gospodarczego w rozumieniu analizowanego przepisu. Jest on bowiem częścią budynku mieszkalnego, do którego nie odnosi się zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Już sama ta tylko okoliczność wykluczała możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Skarżący błędnie wywodzą spełnienie przesłanki "części budynku gospodarczego" z gospodarczych funkcji jakie sporny lokal niemieszkalny spełnia, oraz z tego, że lokal ten został prawnie wyodrębniony z bryły lokalu mieszkalnego. Prawne wyodrębnienie tego lokalu nie pozbawia go cechy pozostawania częścią budynku mieszkalnego, sama funkcja gospodarcza nie czyni jeszcze z tego lokalu części budynku gospodarczego w znaczeniu prawnym. Odnosząc się końcowo do stanowiska stron w postaci zarzutu dokonania wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. z naruszeniem zasady in dubio pro tributario (wyrażonej w treści art. 2a O.p.) należy wyjaśnić, że powołany przepis, jako wprowadzający zwolnienie podatkowe, wymaga zastosowania wykładni ścisłej. Wykładnią rozszerzającą będzie natomiast uznanie, że sporny lokal z racji pełnionych funkcji użytkowych (niemieszkalnych) należy uznać za część budynku gospodarczego w rozumieniu powołanego przepisu. Jak bowiem podkreślono, o gospodarczym charakterze budynku przesądzają zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków, która ma charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Z tych też to m.in. powodów, za nieuzasadniony ocenić należało zarzut skargi dotyczący dopuszczenia się przez organ podatkowy swobodnej oceny dowodów z uwagi na odmienną kwalifikację spornego lokalu jaką strona wywodziła z wypisu z rejestru lokali z dnia [...] oraz z księgi wieczystej. Jak to zostało już podkreślone, dla organu podatkowego miarodajne były informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Bazowanie na tych danych było zatem w sprawie uprawnione i mieściło się w ramach swobodnej oceny dowodów. Nie doszło zatem do przekroczenia tej zasady. W sprawie nie można też mówić o naruszeniu art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dążenia do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i jego wszechstronnej oceny. Z akt sprawy wynika, że w sprawie prowadzone było postępowanie zmierzające do wyjaśnienia, czy wszczęta została procedura związana ze zmiana sposobu użytkowania lokalu niemieszkalnego położonego w przyziemiu budynku przy ul. [...] w W. Wobec prawidłowości ustaleń co do charakteru spornego lokalu niemieszkalnego, w sprawie za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a także zasady prymatu wykładni językowej oraz art. 217 Konstytucji RP, który to przepis nakazuje, aby stawka podatkowa wynikała wprost z ustawy. W sumie więc, Sąd nie stwierdził zasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l., art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 pkt 3 Pr. geod. i kart., art. 2a O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 w zw. z art. 32 i art. 87 Konstytucji RP. Wspomnieć również należy, że podobną ocenę prawnopodatkowego stanu faktycznego przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1921/15 (CBOSA), wydanym w sprawie ze skargi tych samych podatników na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W z dnia [...] (nr [...]), dotyczącą ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2015. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjnej we Wrocławiu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) skargę w całości oddalił.