I SA/Wr 352/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Horobiowski Asesor WSA Tomasz Trybuszewski Protokolant: Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 października 2025 r. przy udziale uczestników postępowania B. C. i N. R. sprawy ze skargi Sp. z o. o. z siedzibą w R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 2 stycznia 2025 r. nr SKO 4121/310/2024 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy Łagiewniki z dnia 2 października 2024 r., nr FiK.3120.4.2024; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz strony skarżącej kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: skarżąca, spółka, strona) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy, SKO) z dnia 2 stycznia 2025 r., nr SKO 4121/310/2024 utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Ł. (dalej: organ pierwszej instancji, Wójt) z dnia 2 października 2024 r., nr FiK.3120.4.2024, odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Z akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu jest opodatkowanie gruntów pozostających we współużytkowaniu wieczystym oraz posadowionych na nich budynków stanowiących współwłasność C. Sp. z o.o. oraz B. C. i N. R. Strona pismem z dnia 27 grudnia 2022 r. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wskazując, że w pierwotnej deklaracji za 2017 r. zadeklarowane do opodatkowania nieruchomości figurowały jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynikało z błędnej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej u.p.o.l.). Strona złożyła korektę deklaracji za 2017 r. uwzględniającą wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 39/19, w którym stwierdzono, że ww. przepis rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Wójt decyzją z dnia 25 marca 2024 r., nr FiK.3120.4.2024, odmówił spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w podatku od nieruchomości. SKO decyzją z dnia 21 czerwca 2024 r., nr SKO 4121/127/2024, uchyliło w całości rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Wskazaną na wstępie decyzją organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty wskazując, że zgodnie z danymi z Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotem przeważającej działalności spółki jest działalność oznaczona w PKD kodem 68.20.2 - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, a dodatkowo działalność oznaczona kodem PKD 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Zgodnie zaś z pismem strony z dnia 26 kwietnia 2022 r. nieruchomości, których dotyczy wniosek są przeznaczone do sprzedaży i wyłącznie w tym celu zostały nabyte. W tych okolicznościach przedmiotowe nieruchomości należy uznać za związane z działalnością gospodarczą strony i opodatkowane tak, jak w pierwotnych deklaracjach, stawką najwyższą. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, organ drugiej instancji decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy. W uzasadnieniu uznał, że w ustalonym stanie faktycznym, wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zawarta w powołanym przez stronę wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie sprzeciwia się opodatkowaniu przedmiotowych nieruchomości stawką przewidzianą dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Przytaczając poglądy sądów administracyjnych wyjaśnił, że związek nieruchomości z działalnością gospodarczą z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., implikujący opodatkowanie nieruchomości najwyższą stawkę podatkową, zachodzi w sytuacji funkcjonalnego powiązania nieruchomości z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, co dotyczy także sytuacji, gdy nieruchomości te mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zwrócił też uwagę, że ww. przepis posługuje się terminem "związania nieruchomości z działalnością gospodarczą", w przeciwieństwie do innych przepisów, które posługują się pojęciem "zajęcia nieruchomości" na prowadzenie takiej działalności. Związanie jest zaś pojęciem szerszym, niż zajęcie. Zdaniem organu odwoławczego, wbrew twierdzeniom strony, zakwestionowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zostało przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zastosowane. Przeciwnie, organ biorąc pod uwagę dane wynikające z KRS, odpowiadające odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców, ustalił przedmiot działalności gospodarczej strony (będącej aktywnym przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą jako sp. z o.o.), w tym przeważający: 68.20.Z wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi oraz pozostała obejmująca m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Treść znajdującego się w aktach sprawy odpisu z KRS daje uzasadnione podstawy do przyjęcia, że w sprawie występuje przesłanka potencjalnego wykorzystania nieruchomości przez spółkę. Spółka nabycia przedmiotowych nieruchomości dokonała ze środków i na cele działalności gospodarczej. W piśmie z dnia 16 maja 2024 r. oświadczyła: "Nieruchomości te są przeznaczone do sprzedaży i wyłącznie w tym celu zostały przez podatnika nabyte". Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą. Jednocześnie nie wykazała, aby w 2017 r. prowadziła – z wykorzystaniem spornych nieruchomości – działalność wykraczającą poza jej działalność, jako przedsiębiorcy. Nie wykazała także, aby przedmiotowe nieruchomości nie były i nie mogły być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na cechy, które realnie uniemożliwiałyby wykorzystywanie ich do prowadzenia takiej działalności. Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że strona nie wskazała dowodów mających potwierdzać jej stanowisko co do rolnego charakteru przedmiotowych gruntów, poprzestając na stwierdzeniach. Grunty stanowiące przedmiot wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie stanowią gruntów rolnych. Wykazane przez stroną (w piśmie z 26 lutego 2024 r. uzupełniającym wniosek) grunty (objęte wnioskiem) zostały zakwalifikowane jako: jako "Bi" - inne tereny zabudowane; dotyczy działki nr [...]; jako "Ba" - tereny przemysłowe; dot. pozostałych działek, tj. nr nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], co wynika z zaświadczeń Starosty D. nr [...] z 22 lutego 2024 r. dotyczących działek według stanu na 1 stycznia 2017 r. Wykazany zaś w tych zaświadczeniach grunt - działka nr [...] jako grunt rolny Rl, nie jest przedmiotem złożonego przez stronę wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. Nadto tereny przemysłowe stanowią grunty, które są odpowiednio uzbrojone lub zabudowane przez obiekty przystosowane do prowadzenia na nich działalności innej, niż rolna. Skoro nieruchomość, której użytkownikiem wieczystym jest strona, znajduje się na terenach przemysłowych, to wskazuje to na potencjalną możliwość gospodarczego wykorzystania tej nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dodano również, że solidarny charakter tego zobowiązania wyklucza możliwość rozdzielenia go na poszczególnych podatników, z zastosowaniem zróżnicowanych, z uwagi na właściwości podmiotowe poszczególnych podatników, stawek opodatkowania, bądź też jego zróżnicowania w zależności od posiadanych udziałów. Tym samym nieruchomość będąca we współużytkowaniu wieczystym/współwłasności osoby fizycznej i osoby prawnej, która po potwierdzeniu przez organ podatkowy, że związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą osoby prawnej, winna zostać opodatkowana przy zastosowaniu stawek właściwych jak dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą bez względu na sposób wykorzystywania jej przez pozostałych współużytkowników wieczystych/współwłaścicieli. W skardze do Sądu strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej O.p.) poprzez wydanie odrębnych decyzji dotyczących solidarnego zobowiązania podatkowego; 2) art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes podatnika, co skutkowało podważeniem zasady praworządności oraz zasady ogólnej prawdy materialnej i niewyjaśnieniem okoliczności stanu faktycznego; 3) art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zaniechanie przez organ przeprowadzenia postępowania dowodowego i należytej oceny dowodów, co w konsekwencji prowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego; 4) art. 187 § 1 O.p. w zw. z art 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego; 5) art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie tej oceny w sposób dowolny; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niespójny i niedostatecznie staranny; 7) art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l., art. 1a ust. 2 u.op.o.l. i art. 3 ust.4 u.p.o.l. poprzez błędne zakwalifikowanie nieruchomości objętej decyzją jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, co w konsekwencji oznacza także obciążenie osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej solidarną odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe ustalone wg stawek dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W uzasadnieniu spółka wywiodła, że organ co do zasady nie kwestionuje tego, że w 2017 r. (i obecnie) sporne grunty nie są przez skarżącą wykorzystywane do celów zarobkowych. Nie wskazuje też, aby były w przeszłości wykorzystywane komercyjnie, a jedynie wskazuje, że w jego ocenie w 2018 r. istniała taka możliwość. Organ nie wskazuje jednak, poza własnym przekonaniem, żadnych dowodów popierających ten pogląd, w istocie jedynym argumentem pozostaje fakt posiadania gruntu (a w zasadzie udziału) przez skarżącą. W świetle powyższego analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż zostało ono sporządzone wadliwie, bowiem organ nie wskazał, na podstawie jakich okoliczności faktycznych wydał zaskarżone rozstrzygnięcie, ani też nie uzasadnił w sposób przekonujący motywów swojego rozstrzygnięcia. Analiza stanowiska organu prowadzi do wniosku, że organ bardzo pobieżnie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych i z góry założoną tezą rozpoznał wniosek o stwierdzenie nadpłaty, z góry przyjmując, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości determinuje jej związek z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą. To założenie jest błędne i sprzeczne z dokonaną przez TK wykładnią przepisu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Skarżąca ponownie podkreśliła, że organ w jej opinii pominął istotne okoliczności faktyczne sprawy i powołując się na orzecznictwo NSA podniosła, że założenia co do potencjalnego związku gruntu (nieruchomości) z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny mieć racjonalne podstawy. Nie mogą to zaś być zupełnie abstrakcyjne i oderwane od realiów wizje organu. Dalej strona wskazała, iż przedmiotowe nieruchomości są w posiadaniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (w 2017 roku jej poprzednika prawnego – spółki akcyjnej) i pozostałych współwłaścicieli już od kilkunastu lat i nie są oraz nie były wykorzystywane dla prowadzenia działalności gospodarczej (zdaniem strony, tej okoliczności faktycznej organ nie kwestionuje). Ponadto, czego organ nie wziął pod uwagę, nieruchomości objęte wnioskiem są faktycznie w większości wykorzystywane na cele rolnicze (prowadzona jest uprawa zbóż), co samo w sobie stanowi przesłankę wyłączającą ich kwalifikowanie jako związanych z działalnością gospodarczą, a to na podstawie przepisów art. 1a ust. 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie uważa się m.in. działalności rolniczej lub leśnej. Co więcej, spółka akcyjna w 2017 r. (podmiot przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) posiadała w zakresie działalności ujawnionej w KRS m in. uprawę zbóż, roślin strączkowych i oleistych z wyłączeniem ryżu, pozostałe uprawy inne niż wieloletnie, uprawę pozostałych roślin wieloletnich, o czym organ wie z urzędu. Wprawdzie działalność rolnicza nie była wykonywana przez spółkę (która, jak już wskazano nie korzysta z nieruchomości w celu prowadzenia działalności gospodarczej), jednakże była i jest prowadzona przez osoby trzecie na podstawie nieodpłatnej umowy użyczenia. Korzystanie z nieruchomości na potrzeby działalności rolniczej jest zatem nie tylko stanem hipotetycznym, ale i faktycznym, a co za tym idzie, nie jest i nie było w 2017 roku możliwe korzystanie z nieruchomości (w tym potencjalne) w inny sposób. Ta okoliczność faktyczna winna skutkować stwierdzeniem nadpłaty co najmniej co do części nieruchomości, na której prowadzona jest działalność rolna. Konsekwencją błędnych ustaleń organu co do zakwalifikowania gruntu jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jest także uznanie współwłaścicieli nieruchomości, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej za podatników odpowiedzialnych solidarnie za tak ustalone zobowiązanie podatkowe. Przepisy regulujące solidarność dłużników, w szczególności art. 368 kodeksu cywilnego, przewiduje zróżnicowanie zakresu odpowiedzialności dłużników solidarnych. Zgodnie z art. 368 kodeksu cywilnego zobowiązanie może być solidarne, chociażby każdy z dłużników był zobowiązany w sposób odmienny albo chociażby wspólny dłużnik był zobowiązany w sposób odmienny względem każdego z wierzycieli. Ani z art. 366 kodeksu cywilnego, ani też z art. 367 kodeksu cywilnego nie wynika, iż istnieje tu wymóg kierowania jednakowego żądania spełnienia świadczenia do wszystkich dłużników. Ponadto strona zwróciła uwagę na treść dotyczącej podatku od nieruchomości uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 21 października 2024 r. sygn. akt III FPS 2/24. Podniosła, że w ustnym uzasadnieniu tej uchwały, dotyczącej opodatkowania będących w posiadaniu przedsiębiorców nieruchomości o charakterze mieszkalnym NSA wskazał, że wyrażenie ustawowe "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" należy rozumieć jako rzeczywiste, fizyczne wykorzystywanie całości albo określonej części budynku mieszkalnego dla celów prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, jeśli w nieruchomości przedsiębiorcy (w tym osoby prawnej) jest realizowany cel mieszkaniowy (niezależnie od tego, czy przez samego przedsiębiorcę, czy osoby trzecie), nieruchomość ta jest opodatkowana wg stawki przewidzianej dla nieruchomości mieszkalnych, także wtedy, gdy nieruchomość stanowi jako składnik przedsiębiorstwa element strategii gospodarczej. Ww. uchwała NSA, w opinii strony, jednoznacznie wskazuje na obowiązek ustalenia rzeczywistego sposobu korzystania z nieruchomości, a nie opieranie się jedynie na fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę. Powołując się na stanowisko NSA strona podniosła, że ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, należy uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej. W odpowiedzi organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Przeprowadzona przez Sąd, w granicach tak określonej kognicji, kontrola legalności zaskarżonej decyzji wykazała, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje koniecznością uchylenia decyzji organu, tak pierwszej, jak i drugiej instancji. Przystępując do rozważań należy przede wszystkim przypomnieć, co nie jest w sprawie sporne, iż skarżąca spółka jest współużytkownikiem wieczystym/współwłaścicielem nieruchomości opisanej w decyzjach podatkowych a jej udział we współwłasności wynosi ½. Pozostali współwłaściciele nieruchomości w częściach ¼ to osoby fizyczne: B. C. oraz N. R. W dniu 1 lutego 2018 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za rok 2017. Tożsame w treści deklaracje złożyli pozostali współwłaściciele. Z treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l. wynika, iż w przypadku współwłasności nieruchomości obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach. Z solidarnego charakteru obowiązku podatkowego wszystkich współwłaścicieli, będącej przedmiotem opodatkowania nieruchomości, określonego w art. 3 ust. 4 u.p.o.l., wynika wprost obowiązek organu podatkowego do objęcia postępowaniem podatkowym wszystkich współwłaścicieli (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt: II FSK 3146/14, publ. CBOSA). Niezbędnym w tym miejscu jest ponadto wskazanie na treść art. 133 § 1 O.p., który to przepis stanowi, że stroną postępowania, jest między innymi, podatnik, który z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do którego czynność organu podatkowego się odnosi lub którego interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Z powyższego wynika zatem, że postępowanie w przedmiocie czy to określenia zobowiązania podatkowego czy też wznowienia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości, czy też określania nadpłaty niewątpliwie dotyczy interesu prawnego wszystkich podatników określonego podatku (w niniejszej sprawie podatku od nieruchomości), dlatego też stroną tego postępowania powinni być wszyscy współwłaściciele spornej nieruchomości (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3462/16, publ. CBOSA). Jak dalej wynika z akt sprawy pismem z dnia 15 grudnia 2022 r. spółka w organie podatkowym pierwszej instancji złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 118.441 zł powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 oraz fakt braku związania spornej nieruchomości z działalnością gospodarczą skarżącej oraz pozostałych właścicieli. Do wniosku dołączona została korekta deklaracji. Jak wynika ze znanych Sądowi z urzędu akt sprawy, zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Wr 353/25, ze skargi B. C. na decyzję SKO w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2017 (decyzja SKO z dnia 2 stycznia 2025 r., SKO 4121/311/2024), tożsamy wniosek wraz z korektą deklaracji złożył skarżący we wskazanej sprawie. Ponadto lektura obydwu skarg wskazuje, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2017 r. wraz z korektą deklaracji za ten rok złożył również trzeci ze współwłaścicieli, tj. N. R. Tym samym, w związku z deklaracją na podatek od nieruchomości za rok 2017, która to nieruchomość pozostaje we współwłasności (współużytkowaniu wieczystym) trzech podmiotów, wpłynęły do organu trzy wnioski o stwierdzenie nadpłaty oraz trzy korekty deklaracji. Co istotne korekty skarżącej oraz B. C. są tożsame w treści, podobnie jak złożone wnioski. Sąd nie zweryfikował treści korekty oraz wniosku N. R. Jak już powiedziano powyżej, w wypadku, gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na kilku podmiotach postępowanie podatkowe powinno być przeprowadzone z udziałem wszystkich osób, na których ciąży ten obowiązek, stosownie bowiem do art. 133 § 1 O.p. podmiotom tym przysługuje status strony. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 123 § 1 O.p., nakłada na organ podatkowy obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Obowiązek ten istnieje od momentu wszczęcia postępowania do chwili doręczenia decyzji organu odwoławczego (ostatecznej). W niniejszej sprawie postępowanie wszczęte zostało na wniosek jednej ze stron a zatem stosownie do art. 165 § 3a O.p. na organie podatkowym spoczywał obowiązek zawiadomienia pozostałych osób będących stronami w sprawie o wszczęciu postępowania na wniosek jednej ze stron (skarżącej spółki). Podkreślić należy, że w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości stroną postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i organem odwoławczym jest każdy właściciel tej nieruchomości. W tym stanie sprawy, organ pierwszej instancji obowiązany był prowadzić postępowanie z udziałem wszystkich stron, a nie tylko wnioskodawcy. W niniejszej natomiast sprawie postępowanie organu pierwszej instancji było co najmniej niezrozumiałe i niekonsekwentne. W pierwszej kolejności na organie tym, stosownie do art. 165 § 3a O.p., spoczywał obowiązek zawiadomienia pozostałych współwłaścicieli nieruchomości o wniesionym przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czemu organ ten nie sprostał. Następnie zaś organ powinien był prowadzić jedno postępowanie z udziałem wszystkich stron postępowania oraz wydać jedną decyzję i doręczyć ją wszystkim stronom tego postępowania. Organ, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji zobowiązany był zatem traktować wszystkich współwłaścicieli jako strony postępowania, ze wszystkimi konsekwencjami. Skoro zaś Wójt obowiązany był na podstawie art. 165 § 3a O.p. zawiadomić pozostałe strony o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty oraz zapewnić im czynny udział w tym postępowaniu, to w konsekwencji nie było podstaw do tego, aby w tym samym przedmiocie i w tej samej sprawie zainicjowanej wnioskami złożonymi przez każdego ze współwłaścicieli prowadzić odrębne postępowania podatkowe. Co jeszcze bardziej niezrozumiałe, zarówno postępowanie co do skarżącej, jak i B. C. toczyło się pod tym samym numerem i zostało zakończone wydaniem w tym samym dniu decyzji o jednakowym numerze i tożsamym rozstrzygnięciu, lecz o możliwych różnicach w uzasadnieniu, do którego to wniosku uprawnia lektura odpowiedzi na skargę w sprawie I SA/Wr 353/25. Różnice w uzasadnieniach decyzji są konsekwencją prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego odrębnie dla każdego ze współwłaścicieli nieruchomości. Z tych też względów wydając decyzję na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu, w którym pozostali współwłaściciele nie mieli zapewnionych pełni praw strony tego postępowania, organ pierwszej instancji naruszył przepis art. 123 O.p., który nakłada na organ obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, jak i wynikającą z art. 121 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Jak wynika z akt sprawy, w postępowaniu z wniosku strony skarżącej organ pierwszej instancji pozostałym współwłaścicielom nieruchomości doręczał niektóre z pism w postępowaniu, w tym postanowienie z dnia 12 stycznia 2024 r. i 28 lutego 2024 r. wzywające wnioskodawcę do złożenia wyjaśnień oraz decyzję z dnia 2 października 2024 r. Nie doręczając jednak pozostałym współwłaścicielom nieruchomości (a zatem stronom postępowania) zawiadomienia o wszczęciu postępowania z wniosku strony skarżącej, postanowienia o włączeniu w poczet materiału dowodowego zgromadzonych dowodów, jak również nie wyznaczając pozostałym stronom siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, Wójt naruszył odpowiednio art. 165 §3a O.p. oraz art. 200 tej ustawy. Nie sposób tym samym ustalić kim dla organu pierwszej instancji byli pozostali współwłaściciele nieruchomości. Z faktu doręczenia im decyzji wydanej przez ten organ należałoby wnosić, iż organ uznał ich za stronę tego postępowania. Wybiórcze doręczanie pism procesowych, wywołuje jednak co do tego istotne wątpliwości. Wątpliwości może ponadto budzić to, czy organ pierwszej instancji prowadził trzy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty czy było to de facto jedno postępowanie, lecz obarczone licznymi uchybieniami procesowymi w tym przede wszystkim ograniczaniem czynnego udziału stronom w podejmowanych czynnościach procesowych. Na to, iż było to jedno postępowanie mogłaby wskazywać identyczna numeracja pism sporządzanych przez Wójta, w tym przede wszystkim ten sam numer widniejący na decyzjach wydanych dla skarżącej oraz B. C. Wątpliwości w tym zakresie podnosi strona oraz B. C., wskazując w skardze na wydanie odrębnych decyzji dotyczących solidarnego zobowiązania podatkowego. Te wątpliwości Sąd uznaje za uzasadnione a opisany sposób procedowania organu pierwszej instancji narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Nie umknęło również uwadze Sądu to, iż organ pierwszej instancji opiera uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia na dowodach nieznajdujących się w aktach sprawy. Przede wszystkim Sąd ma tu na względzie wskazywane w decyzji pismo z dnia 26 kwietnia 2022 r., które Wójt włączył do akt sprawy postanowieniem z dnia 12 marca 2024 r. i którego treść kilkukrotnie przywołuje w swojej decyzji. Podobnie Sąd nie dopatrzył się w aktach sprawy postanowienia z dnia 12 kwietnia 2022 r., sygn. FiK 3120.1.2022. Postanowienie to zostało włączone w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia 12 marca 2024 r. z powołaniem się na treść art. 180 § 1 O.p. Organ odwoławczy natomiast skutki prawne dla strony wywodzi między innymi z pisma spółki z dnia 16 maja 2024 r., którego fragment przytacza w treści zaskarżonej decyzji. Również i tego pisma nie sposób odnaleźć w aktach kontrolowanej sprawy. W aktach sprawy nie znalazł się ponadto odpis z KRS, do którego wprost odwołuje się organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji. Stąd też w ocenie Sądu, organy obydwu instancji procedując w sposób opisany w treści niniejszego uzasadnienia naruszyły prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, jak i zasadę zaufania do organów podatkowych. Zasady te znajdują swój wyraz w treści art. 121 § 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę kosztów postępowania składa się wpis sądowy w wysokości 2.000 zł. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku.