I SA/Wr 3527/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Anna Wójcik (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Joanna Zamojska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za 1995 r. oraz odsetek oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] nr [...] odmawiającą zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za 1995 r. w wysokości 9.317,00 zł oraz odsetek w kwocie 4.711,50 zł. W podstawie prawnej decyzji pierwszoinstancyjnej powołano przepisy art. 207 i art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – ordynacja podatkowa /Dz. U. nr 137 poz. 926, z późn. zm./ oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz. U. nr 108 poz. 486 z późn. zm./. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że postępowanie o zwrot podatku zostało wszczęte na skutek wniosku podatniczki z dnia 27 kwietnia 2001 r., dotyczącego m.in. zwrotu kwot 9.317,00 zł i odsetek w wysokości 4.711,50 zł. Wniosek uzasadniono tym, że na podstawie decyzji wymiarowej z dnia 21 lutego 1996 r. wpłacono na rachunek Urzędu Skarbowego kwotę 234.612 zł tytułem zaległości podatkowej i kwotę 151.288,60 zł tytułem odsetek. Wskutek późniejszego uchylenia tej decyzji organ podatkowy dokonał zwrotu uprzednio wpłaconych kwot, pomniejszonych o kwotę 9.317,00 zł w zakresie kwoty głównej i o kwotę 4.711,50 zł w ramach zwracanej kwoty odsetek. Tym samym wnioskiem podatniczka zwróciła się o zwrot oprocentowania liczonego od kwoty 146,577,10 zł zarachowanej przy wpłacie na poczet zaległości od odsetek, a zwróconej przez Urząd Skarbowy bez należnego oprocentowania. Co do tego wniosku toczyło się przed organami skarbowymi, a następnie sądem administracyjnym odrębne postępowanie, zakończone wydaniem przez Izbę Skarbową w O. w dniu 4 grudnia 2003 r. decyzji w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm. Co do żądania zwrotu kwot 9.317,00 i 4.711,50 zł, Urząd Skarbowy ustalił, iż w związku z uchyleniem pierwszej decyzji wymiarowej z dnia 21 lutego 1996 r. nr [...] wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu z dnia 13 września 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1410/00, toczyło się postępowanie wymiarowe, w toku którego w dniu 10 listopada 2000 r. pełnomocnik podatniczki złożył wniosek o pokrycie tego przyszłego zobowiązania z nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia powyższej decyzji wymiarowej [...]. Urząd Skarbowy stosownie do tego wniosku dokonał zaliczenia z tej nadpłaty kwoty 9.317,00 zł na poczet zaległości, która została w tej właśnie kwocie określona decyzją tego Urzędu nr [...] z dnia 14 listopada 2000 r. z tytułu podatku VAT za 1995 r., oraz na poczet należnych odsetek od tej kwoty zaległości liczonych do dnia powstania nadpłaty, t.j. 24 maja 1996 r., w kwocie 4.689,20 zł. Dokonując zwrotu kwot nadpłaty, wpłaconą kwotę podatku w wysokości 243.929,00 zł pomniejszono o kwotę zaległości określoną decyzją wymiarową z dnia 14 listopada 2000 r. czyli o kwotę 9.317,00 zł, natomiast kwotę wpłaconą tytułem należnych odsetek w wysokości 151.266,30 zł, pomniejszono, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika, o kwotę 4.689,20 zł stanowiącą wysokość należnych odsetek od zaległości określonej wyżej wymienioną decyzją wymiarową. W tych warunkach, zdaniem organu I instancji, nie istniały podstawy do zwrotu żądanych we wniosku kwot. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, zgłaszając wobec skarżonego rozstrzygnięcia zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a to: naruszenie art. 120 i 121 ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem przepisów prawa, art. 122 tej ustawy poprzez niepodjęcie wszelkich działań dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 124 tejże ustawy wskutek nie wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. W ocenie autora odwołania wadliwość postępowania organu podatkowego I instancji wyrażała się przede wszystkim w sposobie dokonanego przez organ podatkowy przerachowania kwoty nadpłaty na poczet zaległości, gdyż zdaniem pełnomocnika należało dokonać przerachowania na poczet nowej decyzji wymiarowej z kwoty nienależnie wpłaconych przez podatnika w 1996 r. odsetek, która w pełni zaspokajała wynikającą z tej decyzji należność. Odnosząc się do zgłoszonych zarzutów i przytoczonej argumentacji, Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, nie dopatrując się sygnalizowanych w treści odwołania uchybień proceduralnych w postępowaniu przed organem I instancji. Podkreśliła, iż przerachowania dokonano w oparciu wniosek pełnomocnika podatniczki, złożony przed wydaniem decyzji wymiarowej, przy czym pełnomocnik ten nie wskazał sposobu zaliczenia powstałej nadpłaty na poczet przyszłych należności. Tym samym uzasadnione było stanowisko organu I instancji o takim właśnie sposobie zaliczenia pozostawionej do dyspozycji organu kwoty. Skargą z dnia 15 października 2001 r. wniesioną do Naczelnego Sądu Administracyjnego O/Z we Wrocławiu zakwestionowano tę część rozstrzygnięcia organu odwoławczego, która dotyczyła odmowy zwrotu kwoty 9.317,00 zł, stanowiącej zaległość podatkową określoną decyzją wymiarową Urzędu Skarbowego w N. z dnia 14 listopada 2000 r., wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego w całości i o orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, z wnioskiem o zasądzenie kosztów postępowania. Ponowiono zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Równocześnie wskazano, że pełnomocnik podatniczki w swym piśmie z dnia 10 listopada 2000 r. nie uściślił sposobu rozliczenia pozostawionej kwoty, a przepisy prawa kwestii tej nie regulują. Nadto zakwestionowano stanowisko o zastosowaniu w sprawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, a nie – przepisów ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę nie zmienił zajętego w sprawie stanowiska, powtórzył argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i podkreślił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowi przepis art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, albowiem, w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2000 r. oraz wcześniejszą zapłatą zaległości wraz z odsetkami w roku 1996, nadpłata powstała przed dniem wejścia w życie ustawy – Ordynacja podatkowa. Tym samym znajduje zastosowanie w stanie faktycznym sprawy przepis art. 330 Ordynacji, zgodnie z którym zwrot nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Uzasadnione jest zatem zastosowanie w sprawie art. 29 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania nadpłaty, który to przepis, niezależnie od wniosku pełnomocnika podatniczki, uzasadniał w zupełności zastosowanie potrącenia z nadpłaty powstałej wskutek uchylenia pierwszej decyzji wymiarowej. W konkluzji organ ten wnosił o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2002 r. stanowiącym ustosunkowanie się do treści odpowiedzi na skargę, w którym jako przedmiot skargi wskazano "odmowę zwrotu nienależnie zapłaconego podatku od towarów i usług", podtrzymano zarzut o bezpodstawnym zastosowaniu w sprawie przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zamiast przepisów ustawy - ordynacja podatkowa dotyczących nadpłaty. Jednakże uzasadnienie tych zarzutów dotyczy przede wszystkim kwestii bezpodstawności odmowy oprocentowania tej części należności wpłaconej w 1996 r., która została zaliczona na odsetki od zaległości podatkowej, która to kwestia stanowi przedmiot odrębnego postępowania. Jeśli chodzi o ten wątek rozważań, który dotyczy odmowy zwrotu kwoty 9.317,00 zł /co jest przedmiotem skargi wniesionej w niniejszej sprawie/, to zdaniem autora pisma nastąpiło błędne wyliczenie przez Urząd Skarbowy kwoty należności podlegającej zwrotowi, skoro bezpodstawnie pominięto w tym wyliczeniu oprocentowanie przysługujące od wpłaconych odsetek. Dopiero prawidłowo wyliczona należność, obejmująca także oprocentowanie naliczone od kwoty wpłaconych odsetek, mogłaby być pomniejszona o kwotę wyliczoną w ponownej decyzji wymiarowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem nie można organom podatkowym postawić skutecznego zarzutu, iż przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W sprawie niniejszej nie budzi wątpliwości, że zapłata kwot podatku od towarów i usług za 1995 r. określonych decyzją Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 lutego 1996 r. nr [...] nastąpiła w 1996 r. w miesiącach od maja do grudnia tego roku, co wynika z zestawienia wpłat dokonywanych przez podatniczkę w tymże roku, sporządzonego do akt sprawy przez Dział Rachunkowości Urzędu Skarbowego w N. W związku z uchyleniem decyzji wymiarowej z 1996 r. dokonane na jej poczet wpłaty stały się nadpłatą – a to stosownie do uregulowania zawartego w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który w zaistniałym stanie faktycznym niewątpliwie znajdzie zastosowanie z mocy art. 330 ordynacji podatkowej. Z treści tego ostatniego przepisu wynika jednoznacznie, iż ustawodawca jako kryterium rozstrzygające o zastosowaniu określonej normy prawnej /ustawa o zobowiązaniach bądź ordynacja podatkowa/ przyjął datę powstania nadpłaty. Data ta, w sytuacji powstania nadpłaty wskutek uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, zdefiniowana została jako dzień dokonania zapłaty /art. 29 ust. 2 pkt 3 tej ustawy/. Bez znaczenia jest przy tym, iż decyzja wymiarowa Urzędu Skarbowego w N. z dnia 21 lutego 1996 r. została uchylona wyrokiem NSA z dnia 13 września 2000 r., gdyż ustawodawca z datą uchylenia decyzji nie wiąże chwili powstania nadpłaty. W świetle takiej regulacji prawnej jest oczywistym, iż za chwilę powstania nadpłaty należało przyjąć datę faktycznej zapłaty podatku określonego pierwszą decyzją wymiarową. Znamiennym jest przy tym, iż skarżąca akceptuje tak ustaloną datę powstania nadpłaty dla potrzeb obliczenia wysokości oprocentowania, które – w świetle postanowień art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, obliczane jest od dnia powstania nadpłaty /w tym wypadku – od dnia dokonania zapłaty/. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo zatem zastosowały te przepisy jako podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z treścią art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków /nadpłaty/ podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od daty powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań. Poza sporem pozostaje, że w dniu 14 listopada 2000 r. wydana została przez Urząd Skarbowy w N. decyzja wymiarowa, określająca zaległość w podatku od towarów i usług za 1996 r. wraz z odsetkami. Zatem w dniu 15 listopada tego roku tj. w dniu dokonywania zwrotu nadpłaconego podatku wraz z oprocentowaniem i zwrotu uiszczonych wcześniej przez podatniczkę odsetek, istniała zaległość podatkowa stwierdzona tą decyzją w kwocie 9.317,00 zł. W świetle cytowanego wyżej przepisu organ podatkowy nie miał dowolności w zadysponowaniu nadpłatą – obowiązany był bowiem zaliczyć ją na poczet powyższej zaległości i tak też uczynił. Ten obowiązek organu nie jest zresztą w skardze kwestionowany, jak również sama kwota zaległości, którą przerachowano. Wniosek co do takiego stanowiska strony wypływa jednoznacznie z treści pisma procesowego z dnia 20 maja 2002 r. stanowiącego szerokie rozwinięcie zarzutów skargi /strona [...] tego pisma/. Z treści odwołania od decyzji organu I instancji, jak i z treści samej skargi zdaje się wynikać pogląd skarżącego, iż organ podatkowy I instancji bezpodstawnie zaliczył na poczet zaległości podatkowej w kwocie 9.317,00 zł nadpłatę z tytułu należności głównej /kwota 243.929,00 zł/, gdyż powinien to uczynić z nadpłaconej kwoty odsetek w kwocie 151.266,30 zł. Wniosek o takim stanowisku strony wypływa także z braku zakwestionowania zarachowania nadpłaty powstałej z tytułu wpłaconych odsetek na poczet odsetek wynikających z decyzji wymiarowej z dnia 14 listopada 2000 r. w wysokości 4.711,50 zł. Zarzut tak sformułowany nie może być uznany za skuteczny. Jak bowiem wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 kwietnia 2002 r. sygn. akt III RN29/01, kwota zaległości, wpłaconej przez podatnika i zarachowanej przez urząd skarbowy zgodnie z art. 55 § 2 ordynacji podatkowej, na należność główną i odsetki za zwłokę, ulega przekształceniu w jednorodną nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji. Sąd ten wyjaśnił, iż po uchyleniu decyzji stwierdzającej zaległość podatkową, cała wpłacona kwota przekształca się w jednorodną nadpłatę. Jest to więc świadczenie o jednolitym charakterze nadpłaty, bez możliwości prawnego jej rozdzielenia na zaległość główną i odsetki. Taki charakter nadpłaty powoduje ten skutek, że oprocentowaniu podlega cała wpłacona kwota – niezależnie od sposobu jej zarachowania przy wpłacie na zaległość główną i odsetki. Tym samym dodanie § 3 do art. 72 ordynacji, dokonane ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r., która weszła w życie z dniem 5 czerwca 2001 r. /Dz. U. nr 39 poz. 459/, nie spowodowało nowego stanu prawnego, lecz potwierdziło prawidłowość dotychczasowej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji. Wprawdzie omawiany wyrok dotyczył wprost wykładni przepisów art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji w stanie prawnym przed 5 czerwca 2001 r., jednakże, określając istotę nadpłaty w powiązaniu z treścią art. 55 § 2 tej ustawy, może on znaleźć zastosowanie także przy wykładni tożsamo brzmiących przepisów art. 29 ust. 1 i art. 27 zdanie drugie ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W takim stanie sprawy nie można mówić o naruszeniu przez organy podatkowe normy zawartej w art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdyż zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło zgodnie z tym przepisem. Wskazanie w treści uzasadnienia tych decyzji na wspomniany powyżej sposób rozdysponowania nadpłatą wynika z określonego sposobu księgowania wpłaconych kwot i nie wpływa w zasadniczy sposób na prawidłowość dokonanej czynności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej i odsetek. Niezależnie od omówionego powyżej zarzutu, w piśmie procesowym z dnia 20 maja 2002 r. pełnomocnik skarżącej prezentuje pogląd /str. [...] pisma/, iż kwota należności podlegającej zwrotowi została przez Urząd Skarbowy wyliczona błędnie – a to z tej mianowicie przyczyny, iż oprocentowanie nadpłaty wyliczono jedynie od kwoty nienależnie uiszczonego podatku, natomiast nie naliczono takiego oprocentowania w odniesieniu do kwoty nienależnie zapłaconych przez podatniczkę odsetek. Dopiero od tak obliczonej kwoty należnej podatnikowi, tj. wpłaconych faktycznie kwot i oprocentowania naliczonego od całej wpłaconej sumy, Urząd Skarbowy mógł dokonać potrącenia. Jak z powyższego wynika, skarżąca nie kwestionuje samej kwoty zaległości, która pokryta została częścią nadpłaty, a jedynie twierdzi, iż kwota zwróconej na jej rzecz nadpłaty powinna być większa – z tego mianowicie powodu, iż zaniechano naliczenia oprocentowania od wpłaconej przez nią kwoty odsetek. Nie jest jednak wiadomym ani z treści skargi, ani z późniejszego pisma procesowego, w jaki sposób obliczono kwotę żądanego zwrotu podatku, skoro kwota podlegająca zaliczeniu równa jest wysokości zaległości, a ta nie jest kwestionowana. Przy rozpatrywaniu tak uzasadnionego zarzutu strony należy mieć na względzie równoległość toczących się postępowań: o zwrot kwoty 9.317, 00 zł oraz o zwrot oprocentowania liczonego od wpłaconych przez podatniczkę w 1996 r. odsetek. Tym drugim postępowaniem objęte jest zatem to samo żądanie, które stanowi przesłankę żądania zwrotu kwoty 9.317,00 zł w sprawie niniejszej. Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych wynika, że w zakresie wniosku strony o oprocentowanie kwoty zarachowanej przy wpłacie w 1996 r. na odsetki i zwróconej dnia 15 listopada 2000 r. było prowadzone odrębne postępowanie zakończone wydaniem przez Urząd Skarbowy w N. decyzji z dnia [...] nr [...], umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe, utrzymanej w mocy decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...]. Po wniesieniu skargi na powyższą decyzję organu II instancji obie te decyzje zostały uchylone w trybie art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz. U. nr 74 poz. 368 ze zm./ decyzją tejże Izby z dnia 4 grudnia 2003 r. Z oświadczenia pełnomocnika Izby złożonego na rozprawie w dniu 19 marca 2004 r. wynika, iż kwota oprocentowania od wpłaconych odsetek została stronie zapłacona. Jeśli zatem problem oprocentowania kwoty odsetek był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu, nie mógł on mieć zasadniczego wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej, której przedmiotem była zasadność odmowy zwrotu przez organy podatkowe kwoty 9.317,00 zł. Jak bowiem wynika z treści art. 29 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych podlegają kwoty nadpłat, rozumianych jako nadpłacone lub nienależnie uiszczone podatki. Zatem organ podatkowy I instancji prawidłowo zaliczył na zaległość i odsetki część nadpłaty /a nie – część oprocentowania/ i pozostałą część zwrócił podatniczce. Na marginesie należy wskazać, iż zarzut błędu matematycznego w podsumowaniu kwot przypadających do zwrotu został rozpatrzony w postępowaniu dotyczącym zwrotu oprocentowania od odsetek – co wynika z powoływanej wcześniej decyzji Izby Skarbowej z dnia 4 grudnia 2003 r. W świetle przedstawionych powyżej okoliczności zarzuty skargi nie mogły być uznane za skuteczne, gdyż prawidłowo zastosowano przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z art. 330 ordynacji podatkowej, a również zarzut naruszenia norm prawa procesowego nie znalazł potwierdzenia w aktach sprawy. To powoduje konieczność oddalenia skargi stosownie do treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.