I SA/Wr 353/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marta Semiczek, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2017 r. sprawy ze skargi A. z o.o. z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia[...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. na poczet podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2017 r. znak [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 15 listopada 2016 r. [...] w sprawie zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 222.697 zł na poczet: - podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na należność główną w wysokości 43.289 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 8.857 zł liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26 kwietnia 2014 r. do dnia 3 października 2016 r., tj. dnia wpływu do urzędu deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., - podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na należność główną w wysokości 142.230 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 28.321 zł liczone od dnia zwrotu podatku, tj. od dnia 16 maja 2014 r. do dnia 3 października 2016 r., tj. dnia wpływu do urzędu deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. Z akt sprawy wynika, iż decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] określono A sp. z o.o. (dalej też: Spółka, Strona, Skarżąca) m.in. w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r.: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.356 zł, - podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 43.289 zł. Z treści powyższej decyzji wynika, iż Spółka złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. w dniu 18 kwietnia 2014 r. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r., w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 1.473.578 zł. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. przelał na rachunek bankowy Spółki w dniu 16 maja 2014 r. kwotę 1.449.971 zł, natomiast pozostała kwota zwrotu w wysokości 23.607 zł została zaliczona na poczet innych zobowiązań Skarżącej. Kwota zwrotu uległa następnie zmniejszeniu w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego, zakończonego wydaniem decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.356 zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 43.289 zł. Decyzja ta została doręczona w dniu 8 sierpnia 2016 r. Postanowieniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 18 października 2016 r. znak [...] nadano rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. W dniu 3 października 2016 r. Spółka złożyła deklarację w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 222.697 zł. Postanowieniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 15 listopada 2016 r. znak [...] dokonano zaliczenia z urzędu zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w wysokości 222.697 zł na poczet: - podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na należność główną w wysokości 43.289 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 8.857 zł liczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 26 kwietnia 2014 r. do dnia 3 października 2016 r., tj. dnia wpływu do urzędu deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., - podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na należność główną w wysokości 142.230 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 28.321 zł liczone od dnia zwrotu podatku, tj. od dnia 16 maja 2014 r. do dnia 3 października 2016 r., tj. dnia wpływu do urzędu deklaracji podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. W treści postanowienia wskazano, iż po dokonaniu zaliczenia, w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. pozostaje do zapłaty kwota 1.276.992 zł. Postanowienie zostało doręczone w dniu 21 listopada 2016 r. Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie. Postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 lutego 2017 r. znak [...], utrzymano w mocy ww. postanowienie. W skardze z dnia 20 marca 2017 r. na powyższe postanowienie organu odwoławczego zarzucono naruszenie przepisów: 1) art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i przyjęcie przez organy podatkowe dowolnej oceny dowodów, skutkującej błędnym uznaniem, iż w niniejszej sprawie dopuszczalne jest skorzystanie z instytucji zaliczenia zwrotu VAT, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż zaległość podatkowa stała się wymagalna po dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc wrzesień 2016 r., albowiem dopiero w dniu 18 października 2016 r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji, a deklaracja za miesiąc wrzesień 2016 r. została złożona w dniu 3 października 2016 r., a co za tym idzie niedopuszczalne jest skorzystanie z instytucji zaliczenia, albowiem zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym powstał przed dniem powstania zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie organ winien dokonać jego zwrotu na rachunek bankowy podatnika; 2) art. 76 § 1 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organy podatkowe, iż w drodze instytucji zaliczenia z urzędu, zaliczeniu podlegają przyszłe zobowiązania podatkowe, podczas gdy z przepisu jednoznacznie wynika, iż przyszłe zobowiązania podlegają zaliczeniu tylko w przypadku wniosku podatnika, zaś jego brak nakazuje bezwzględnie dokonać zwrot na rachunek bankowy podatnika; 3) art. 76b § 1 w związku z art. 73 § 2 ww. ustawy poprzez jego błędną wykładnię i uznanie przez organy podatkowe, iż dniem powstania zwrotu nadwyżki podatku VAT jest dzień dokonania jego zwrotu przez organ, podczas gdy prawidłowa wykładania jednoznacznie wskazuje, iż dzień złożenia deklaracji VAT-7 za wrzesień 2016 r., tj. 3 października 2016 r. jest dniem zwrotu, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje tegoż zwrotu; 4) art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 ww. ustawy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż organ ma prawo dokonać zaliczenia należnego podatnikowi zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w zakresie którego deklarację złożono w dniu 3 października 2016 r. na poczet przyszłego zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...], której organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności w dniu 18 października 2016 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, iż organ bez wniosku podatnika nie może zaliczać należnych podatnikowi zwrotów podatków na przyszłe zobowiązania, a co za tym idzie winien w przedmiotowej sprawie dokonać zwrotu nadwyżki podatku VAT za miesiąc wrzesień 2016 r. na rachunek bankowy podatnika. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługuje na oddalenie. Strona Skarżąca formułuje zarzut niedopuszczalności dokonania przez organ podatkowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, która powstała przed dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, jednakże której prawidłowa wysokość wynika z decyzji określającej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności już po złożeniu deklaracji z wykazanym zwrotem podatku. Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu wskazać w pierwszej kolejności należy, iż postanowienie w sprawie zaliczenia zwrotu podatku jest aktem administracyjnym o charakterze deklaratoryjnym, wydawanym zgodnie z art. 76 i 76a w związku z art. 76b O.p. w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi, iż występuje zwrot podatku oraz jednocześnie gdy na podatniku ciąży zaległość podatkowa. Zatem istnienie i wysokość zarówno zwrotu podatku jak i zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej) nie wynika z wydanego postanowienia w sprawie zaliczenia zwrotu podatku. Kwestia ta nie jest przedmiotem postępowania w sprawie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego (zaległości podatkowej). Przedmiotowe postanowienie potwierdza jedynie fakty, które zaistniały uprzednio z mocy prawa. Samo wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia następuje przy tym z urzędu, nie zaś na wniosek podatnika. Sposób dokonania zaliczenia na poczet zaległości podatkowych wynika z - mającego odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku - przepisu artykułu 62 § 1 i 55 § 2 O.p. Oznacza to, iż zarówno podatnik jak i organ podatkowy nie mają swobody w dysponowaniu zwrotem podatku, bowiem przepisy ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organ podatkowy obowiązek określonego postępowania. W pierwszej kolejności organ podatkowy jest zobligowany do dokonania zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatnika wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych a w razie ich braku - do dokonania zwrotu na rachunek podatnika, o ile podatnik nie złoży wniosku o jego zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań. Postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter deklaratoryjny, jedynie stanowiący o skutkach materialnoprawnych dokonujących się z mocy prawa. Postanowienie potwierdza fakty, które już zaistniały z mocy prawa, ponieważ zaliczenie – zgodnie z art. 76b § 1 O.p. następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji. Powyższe stanowisko aprobowane jest także w judykaturze. I tak np. w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 797/09 (dotyczącym nadpłaty ale mającym także zastosowanie do instytucji zwrotu podatku), Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że organ podatkowy ma prawny obowiązek wydania postanowienia, które stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. Orzeczenie to, dla wiedzy organu podatkowego oraz podatnika i w celu stworzenia możliwości zweryfikowania a następnie wykorzystania jej w przyszłych rozliczeniach podatkowych, potwierdza i artykułuje w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe. Pogląd ten Sąd w pełni aprobuje. Wskazać dalej należy, iż warunkiem koniecznym dla dokonania zaliczenia jest istnienie zaległości podatkowej ustalonej lub określonej decyzją, która jest ostateczna lub której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w dacie wydania postanowienia w sprawie zaliczenia. Natomiast decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia 18 października 2016 r., które zostało doręczone w dniu 3 listopada 2016 r. Przedmiotowe postanowienie w sprawie zaliczenia zostało zaś wydane w dniu 15 listopada 2016 r., tj. po dniu wydania, a także po dniu doręczenia ww. postanowienia w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Podlegająca zaś zaliczeniu kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 222.697 zł w terminie 25 dni wynikała ze złożonej przez Stronę w dniu 3 października 2016 r. deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2016 r. W rozpatrywanej sprawie kwota zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wynikała ze złożonej w dniu 18 kwietnia 2014 r. korekty deklaracji, w której wykazano kwotę do zwrotu w wysokości 1.473.578 zł. Jak wykazało postępowanie zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 1 sierpnia 2016 r., w powyżej wskazanej korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. Strona Skarżąca wykazała zawyżoną kwotę zwrotu podatku. Kwota zwrotu uległa następnie zmniejszeniu w wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania zakończonego wydaniem decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 54.356 zł oraz podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 43.289 zł. Zaakcentowania wymaga fakt, iż wydanie decyzji określającej nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego tylko konkretyzuje jego wysokość. Zgodnie bowiem z treścią art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Biorąc pod uwagę obowiązującą na gruncie podatku od towarów i usług konstrukcję samoobliczania zobowiązań podatkowych (jak bowiem wynika z treści art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. la-4 oraz art. 33 i art. 33b), prawidłowa kwota zwrotu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. obiektywnie istniała niezależnie od zawyżonej kwoty wykazanej w złożonych deklaracjach (korektach deklaracji), powstała bowiem z mocy prawa. W dniu wydania przedmiotowego postanowienia w sprawie zaliczenia, tj. w dniu 15 listopada 2016 r. organ podatkowy dysponował również zwrotem podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r., który z mocy prawa został zaliczony na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. W ocenie Sądu, zaliczenia nie dokonano więc na zaległości podatkowe powstałe po powstaniu zwrotu podatku. Zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 nie powstał wcześniej, niż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. i niż powstanie zaległości z tego tytułu. Nie dokonano więc zaliczenia na poczet przyszłego zobowiązania. W przedmiotowej sprawie na rachunek bankowy Strony Skarżącej organ podatkowy przelał w dniu 16 maja 2014 r. kwotę 1.449.971 zł, pieniędzmi tymi Spółka dysponowała, pomimo tego, iż jak wynika z decyzji określającej z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr W1P4/140128/1, powinna w deklaracji dla podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. wykazać nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy jedynie w wysokości 54.356 zł. Na Skarżącej, co również potwierdziła powyżej wskazana decyzja organu kontroli skarbowej, ciążył także obowiązek uiszczenia podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktury z wykazanym podatkiem od towarów i usług za marzec 2014 r. w kwocie 43.289 zł. Wyższa od należnej kwota zwrotu podatku traktowana jest jako zaległość podatkowa, od chwili jej nienależnego zwrotu (zarachowania) podatnikowi (zgodnie bowiem z obowiązującą do 31 grudnia 2015 r. regulacją art. 52 § 1 O.p.: na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy). Biorąc powyższe pod uwagę należy, w ocenie Sądu, uznać za bezzasadne zarzuty Strony Skarżącej, dotyczące naruszenia zawartej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów, czy też naruszenia art. 76 § 1, art. 76b § 1, art. 73 § 2 ww. ustawy. Zwrot podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. nie został przelany na rachunek bankowy Spółki we wskazanym w deklaracji 25 dniowym terminie, jednakże zgodnie z treścią art. 76b § 1 zd. 2 został prawidłowo zaliczony z urzędu z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot tego podatku, tj. z dniem 3 października 2016 r. na istniejącą zaległość podatkową. Działania podjęte przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. zakończone wydaniem przedmiotowego postanowienia w sprawie zaliczenia, zaaprobowane przez organ odwoławczy, nie naruszają wskazanych powyżej przepisów prawa, stąd zarzuty Strony Skarżącej w tym zakresie należało uznać za bezzasadne. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd skargę oddalił, a to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.).