I SA/Wr 354/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie: sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (słownie: 100 złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. R. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z [...] 2018 r. utrzymująca w mocy orzeczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] 2018 r. określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych o nazwie: [...] na podstawie faktury nr [...] z 10 czerwca 2015 r. wystawioną przez "A" w kwocie 149 zł. Jak wynikało z treści powołanej na wstępie decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skarżący prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "B" P. R. z siedzibą w M., dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych (wyrobów akcyzowych), bez zapłaty należnego podatku akcyzowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej skarżący nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, nie posiadał także statusu składu podatkowego, zarejestrowanego odbiorcy ani podmiotu pośredniczącego. Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na art. 6, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3, 4 i ust. 3, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.; dalej: u.p.a.) określił ww. zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 149 zł. Odwołał się do pisma z 29 maja 2014 r. firmy "C" Sp. z o.o., z którego wynikało, że oleje smarowe [...] są klasyfikowany do kodu CN 2710 19 81. Następnie dokonano wyliczenia ilości wyrobów akcyzowych (126 litrów) nabytych wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego na podstawie faktury z 10 czerwca 2015 r. wystawionej przez "A" , które zostały wprowadzone na terytorium naszego kraju tego samego dnia, a następnie sprzedane nabywcom w Polsce. Wyliczając ilość nabywanych wewnątrzwspólnotowo towarów podlegających opodatkowaniu organ podatkowy uwzględnił wykazane na fakturze zakupu produkty kwalifikowane do innego kodu CN, wg ww. informacji oraz te towary, które zostały przed ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem sprzedane na rzecz kontrahentów czeskich, co dokumentują przedłożone przez stronę w toku postepowania faktury. W tym zakresie organ podatkowy wskazał na dokumenty: fakturę nr [...] z 10 czerwca 2015 r. wystawioną na rzecz J. S. oraz nr [...] z 11 czerwca 2015 r. wystawioną na rzecz Z. M.. Wykazane w tych dokumentach ilości towarów podlegających opodatkowaniu, a nabytych przez stronę na podstawie faktury z 10 czerwca 2015 r., pomniejszyły ilość towarów przyjętych do opodatkowania. Jednocześnie organ podatkowy nie uznał jako przesądzających o kodzie CN przedstawionych przez skarżącego kart charakterystyki bezpieczeństwa odnoszących się nabywanych przez stronę wyrobów energetycznych. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji dokumenty te nie dają podstaw do takiej kwalifikacji, zawierają one przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z opisywaną w nich substancją, metodach zapobiegania zagrożeniom i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia wyrobem. Tak więc karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a jedynie wskazują na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji wraz z argumentacją w niej zawartą. W skardze strona zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie w szczególności: art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. i w konsekwencji błędne uznanie przez organ podatkowy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i brak dostatecznego wyjaśnienia okoliczności mających istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia oraz wydanie decyzji na podstawie subiektywnej oceny organu podatkowego jakoby w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; art. 122 O.p., art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego – błędne ustalenie, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z zastosowaniem innej stawki niż stawka zerowa; art. 139 § 1 i 2 O.p. poprzez prowadzenie postępowania ponad 2 miesiące od dnia wszczęcia; art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, a w szczególności brak ustosunkowania się do wszystkich znaczących wyjaśnień i twierdzeń skarżącego wnoszonych w toku postępowania podatkowego oraz do powołanych tam dowodów; art. 191 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że okoliczności będące przedmiotem sporu zostały udowodnione. Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sądu, trzeba stwierdzić, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Podstawą uchylenia zaskarżonego aktu były błędy prowadzenia postępowania podatkowego, które mogą istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest zebranie i ocena materiału dowodowego, co winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Z jego treści winno wynikać jakie okoliczności faktyczne wystąpiły w sprawie i jakie jest ich prawne znaczenie dla strony postępowania. W szczególności konieczne jest wskazanie dowodów, na których się wsparto, dlaczego innym odmówiono mocy dowodowej, jakie przepisy będą miały w sprawie zastosowanie, a zatem jakie znaczenie nadaje im organ podatkowy i dlaczego znajdą zastosowanie na tle rozpoznawanej sprawy. Ustalenia organów podatkowych powinny mieć odzwierciedlenie w dowodach źródłowych, jeśli zaś dowody te są negowane w całości lub w części konieczne jest wskazanie przyczyn takiego stanu rzeczy. Opisane działania winny być realizowane przy zapewnieniu stronie czynnego udziału. Powinności te nakładają na organ podatkowy powołane przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 122, art. 123, art. 187, art. 191, art.192, art. 210 § 1 pkt 4 i § 6 O.p.). W realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe zasad tych nie dochowały. Jak bowiem wynika z treści decyzji organów obu instancji przyjęły one, że część nabywanych przez skarżącego towarów winna być klasyfikowana do wyrobów akcyzowych, a w związku z ich z wewnątrzwspólnotowym nabyciem podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wyliczając podstawę opodatkowania ustalono charakter nabywanego produktu, poprzez odwołanie się do kodu CN oraz wzięto pod uwagę czy towar został wprowadzony do kraju, bowiem strona wyjaśniała, że cześć nabytych produktów sprzedała na rzecz kontrahentów zagranicznych (bez wprowadzania ich do kraju). W związku z tym, na podstawie dostarczonych przez stronę dowodów źródłowych, kierując się wskazanym przez nią przyporządkowaniem faktur zakupu do dokumentów sprzedaży organ podatkowy ustalił jakie towary i w jakiej ilości zostały sprzedane kontrahentom zagranicznym bez wprowadzania ich na teren kraju. Produkty, które nie znalazły się w tej grupie, po odpowiednim grupowaniu do kodu CN zostały przyjęte do opodatkowania. Analiza zebranych w sprawie dowodów, w szczególności: faktury zakupu z 10 czerwca 2015 r. wystawionej przez "A" oraz faktury sprzedaży nr [...] z 10 czerwca 2015 r. wystawionej na rzecz J. S., dowodzi jednak istnienia nieprawidłowości, których nie wyjaśniają decyzje zarówno organu pierwszej jak i drugiej instancji. Żadna z nich nie odnosi się bowiem do faktu, że w poz. 3 faktury zakupu z 10 czerwca 2015 r. ujęto olej [...] o poj. 55 l, w ilości 2 szt.(k- 61 akt administracyjnych), przyjęty do opodatkowania, zaś w powołanej fakturze sprzedaży w poz. 5 wystąpił produkt o tej samej nazwie i parametrach (k- 62), co winno pomniejszyć ilość towarów kwalifikowanych jako nabytych wewnątrzwspólnotowo. Do opodatkowania przyjęto jednak produkt (2 sztuki oleju [...] o poj. 55 l.) w ilości 110 l., pomijając zapisy zawarte w poz.5 faktury sprzedaży - czego dowodzą tabele zawarte w decyzji organu odwoławczego (druga str. k-35 oraz druga strona k- 33). Brak jakiegokolwiek wyjaśnienia przyczyn tego stanu rzeczy i przyjęcia do opodatkowania ww. towaru w ilości 110 l., pomijając zapis w poz. 5 faktury sprzedaży, narusza powołane na wstępie przepisy postępowania podatkowego w stopniu, który może mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego aktu. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie do analizy zapisów wskazanych dowodów źródłowych z punktu widzenia przedstawionych okoliczności oraz do właściwego wyliczenia podstawy opodatkowania, co winno zostać w sposób jednoznaczny opisane w treści decyzji określającej stronie wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do dalszych istotnych w sprawie okoliczności, wskazać wypada, że zagadnienie dotyczące opodatkowania nabywanych przez skarżącego towarów było już przedmiotem badania przez sądy administracyjne. W szczególności wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 108/19, przyjęte tam poglądy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela. W orzeczeniu tym wskazano, że obecnie nie budzi już wątpliwości zgodność polskich regulacji z prawem unijnym na mocy których dochodzi do opodatkowania olejów smarowych podatkiem akcyzowym. Istniejące w tym zakresie wątpliwości - wyrażane także w orzecznictwie sądów administracyjnych - zostały ostatecznie rozwiane na skutek wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 12 lutego 2015r., Oil Trading Poland sp. z o.o., C - 349/13, EU:C:2015:84. Uprzednio stanowisko takie było także prezentowane w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2012 r. sygn. akt I GPS 1/12, publ. w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA. W powołanym orzeczeniu TSUE, odpowiadając na pytanie prawne skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 5 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 780/11, publ. CBOSA, stwierdził, że art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady Nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE 1992 Nr L 76 s.1) oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE 2009 Nr L 9, s. 12 i nast. ze zm.) należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi (por. szerzej prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 27 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1007/15, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie spór koncentruje się na tym czy organy podatkowe wykazały, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego oleje smarowe [...] są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, tj. są olejami smarowymi, które ze względu na procentową zawartość olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych należy klasyfikować do kodu CN 2710 (poz. 27 zał. nr 1 u.p.a.) i jako wyroby akcyzowe podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 78 ust. 1 pkt 1, 3 i 4 oraz ust. 3, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Czy też tak jak twierdzi skarżący przedmiotowe wyroby powinny być przyporządkowane do pozycji CN 3403 "Preparaty smarowe (włącznie z cieczami chłodząco-smarującymi, preparatami do rozluźniania śrub i nakrętek, preparatami przeciwrdzewnymi i antykorozyjnymi, preparatami zapobiegającymi przyleganiu do formy opartymi na smarach) oraz preparaty w rodzaju stosowanych do natłuszczania materiałów włókienniczych, skóry wyprawionej, skór futerkowych lub pozostałych materiałów, z wyłączeniem preparatów zawierających. jako składnik zasadniczy. 70 % musy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymanych z minerałów bitumicznych", a sporne towary winny być objęte kodem 3403 19 90. Tym samym nie powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., wyrobami akcyzowymi są m in. wyroby określone w załączaniu nr 1 do u.p.a. Pod poz. 27 tego załącznika wymieniono wyroby zaliczane do kodu CN 2710 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70 % masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów, oleje odpadowe. Organy podatkowe ustaleń co do klasyfikacji nabytego przez spółkę oleju smarowego dokonały na podstawie informacji udzielonych w piśmie z 29 maja 2014r. firmy "C" Sp. z o.o., z którego wynikało, że oleje smarowe [...] są klasyfikowany do kodu CN 2710 19 81. Inne analizowane przez organy podatkowe dowody, tj. karty charakterystyki bezpieczeństwa dotyczące ww. oleju smarowego, nie dały podstaw do ustalenia danych uzasadniających dokonanie klasyfikacji tego oleju smarowego do kodu CN, w szczególności nie dawały podstaw do określenia w sposób precyzyjny procentowej zawartości w wyrobie olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych. Słusznie bowiem organy podatkowe zauważyły, że karty te nie oddają całościowego składu danego oleju smarowego, a wskazują jedynie na zawartość w nim niektórych substratów, będących substancjami niebezpiecznymi. Są to dokumenty zawierające przede wszystkim opis potencjalnych zagrożeń związanych z daną substancją mieszaniną, metodach ich zapobiegania i procedurach, jakie należy wykonać w razie wystąpienia skażenia opisanym wyrobem. Opisanych ustaleń dokonanych przez organy podatkowe nie sposób zakwestionować, bowiem stwierdzenie składu chemicznego olejów smarowych nabywanych przez skarżącego jest możliwe na etapie produkcji, czyli na podstawie informacji udzielonych przez producenta (dystrybutora), który jako jedyny posiada pełną wiedzę o składzie wytwarzanych wyrobów, w tym także w zakresie istotnym dla klasyfikacji do kodu CN. Zdaniem Sądu, skoro skarżący kwestionował twierdzenia organów podatkowych to słusznie wskazywały one, że powinien przedstawić dokumentację wskazującą na skład surowcowy nabywanych wyrobów, czego nie uczynił. Tymczasem w toku postępowania kontrolnego i podatkowego skarżący nie przedstawił dowodów, na podstawie których możliwe byłoby ustalenie w sposób precyzyjny składu nabywanego wyrobu, jak również zakwestionowanie taryfikacji tych wyrobów akcyzowych wskazanych w decyzji. Uznając zatem, że kod CN dla przedmiotowego wyrobu ustalony przez organy podatkowe jest prawidłowy nie można uznać za zasadne wskazywanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 11, art. 21 ust. 3 pkt 3, art. 21 ust. 1 i 2, art. 78 ust. 1 i 3, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 2; art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 11 u.p.a. Nie można też stwierdzić aby doszło do naruszenia art. 139 § 1 i § 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy zwłaszcza, gdy sam skarżący dwukrotnie zwracał się do organu podatkowego pierwszej instancji o wydłużenie terminu do złożenia wyjaśnień. Mając na uwadze stwierdzone okoliczności, w szczególności zaś opisane na wstępie rozważań naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy. Jak już wskazano, w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy będzie zobowiązany do analizy opisanych faktur zakupu i sprzedaży oraz wyliczenia podstawy opodatkowania, wyjaśniając zasady jakim kierował się przy dokonaniu przyjętych ustaleń.