I SA/Wr 360/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie – Asesor WSA Anetta Chołuj – Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant – Paulina Rosiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...]., Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddala skargę. Firma "A" M. B. zgłosiła w dniu [...]– według dokumentu SAD Nr [...]– do procedury dopuszczenia do obrotu różne gatunki herbaty oraz akcesoria do spożywania herbaty. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. rachunki Nr [...], Nr [...]i Nr [...]z dnia [...]., obejmujące importowane towary na łączną kwotę [...]. W wyniku kontroli postimportowej przeprowadzonej w firmie przez funkcjonariuszy Referatu Powtórnej Kontroli Celnej w L., Urzędu Celnego we W. ujawniono m. in. 19 rachunków opiewających na łączną kwotę [...], wystawionych przez niemiecką firmę "B GmbH na rzecz polskiego podmiotu, obejmujących: usługi tworzenia produktów, szkolenia współpracowników, badania i analizy marketingowe. Rachunki te zostały zaksięgowane po stronie kosztów określonych według dowodów wewnętrznych jako "prace badawczo – rozwojowe". W związku z tym organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zgłoszenia celnego, a następnie Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał w dniu [...]decyzję Nr [...], uznającą zweryfikowane zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej importowanego towaru, i wartość tę określił ponownie, doliczając do wartości transakcyjnej kwotę z ujawnionego rachunku Nr [...]wystawionego w dniu [...]. W odwołaniu od tej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie i uznanie prawidłowości zgłoszenia celnego. Dyrektor Izby Celnej we W., opisaną w wyroku decyzją, uchylił pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie w części dotyczącej podstawy prawnej i w tym zakresie podstawę tę skorygował, utrzymują w mocy zaskarżoną decyzję "w pozostałej części". W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu M.B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organom naruszenie: 1) przepisów ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, a mianowicie: – art. 23 § 1, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, ustalającego wartość celną towarów w sposób niezgodny z dyspozycją normy prawnej wyrażonej tym przepisem, – art. 23 § 2, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, w którym nie przyjęto wartości transakcyjnej wbrew zasadom wyrażonym tą normą, – art. 24 § 1 oraz art. 25-28, poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji ustalającego wartość celną towarów objętych zaskarżoną decyzją w sposób niezgodny z treścią tych przepisów oraz przy zastosowaniu metod nie znajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa, – art. 30 § 1 pkt 2 lit. d), poprzez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do jego zastosowania; 2) przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, tj.: – art. 233 § 1 w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, w szczególności poprzez uchylenie w części zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy z jej części dyspozytywnej wynika, iż organ odwoławczy utrzymał wcześniejszą decyzję Urzędu Celnego w mocy, – art. 120 i 121 § 1, poprzez prowadzenie sprawy w sposób sprzeczny z dyspozycjami tych przepisów, – art. 122, poprzez zaniechanie jakichkolwiek działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, – art. 180 i 187 § 1, poprzez niewykonanie dyspozycji zamieszczonych w tych przepisach, – art. 191, poprzez jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego. W piśmie złożonym w Sądzie w dniu [...]skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją orzeczenia organu pierwszej instancji, zarzucając dodatkowo wydanie zaskarżonej decyzji: przez organ nieuprawniony (Izbę Celną Zamiast przez Dyrektora tej Izby), a nadto, po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, co narusza art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w piśmie procesowym z dnia [...]. – ponawiając zarzut obrazy art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie za wiarygodną dokumentację ujawnioną u niemieckiego kontrahenta firmy – skarżący uznał także za błędne stanowisko organu wyrażone na tle art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) Kodeksu celnego, iż korekta wartości celnej na tej podstawie może dotyczyć nie tylko wartości usług związanych z produkcją, lecz również ze sprzedażą przywożonych towarów, podnosząc, iż przeczy temu brzmienie cytowanej normy prawnej, wyraźnie stanowiącej, że korekta ta "dotyczy wyłącznie w zakresie niezbędnym do produkcji przywiezionych towarów". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi. Według tego organu, bezzasadny jest zarzut strony co do naruszenia art. 23 § 1 i § 2, art. 24 § 1 oraz art. 25-28, art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) Kodeksu celnego. Odwołując się do obowiązujących regulacji prawnych, Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepis art. 24 § 1 Kodeksu celnego, który stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując – w kolejności – przepisy art. 25-28. Organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 24 § 1 tejże ustawy (a co za tym idzie – także przepisy art. 25-28), bowiem wartość celna importowanego przez stronę skarżącą towaru została ustalana na podstawie art. 23 § 1, z uwzględnieniem art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) Kodeksu celnego. Zgodnie zaś z art. 23 § 1 Kodeksu, wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31 tej samej ustawy. Dyrektor Izby Celnej wywodził w związku z tym, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się m. in. określoną w odpowiedniej proporcji wartość towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów – w zakresie, w jakim ta wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej – prac techniczno-inżynieryjnych, rozwojowych, artystycznych i projektowych oraz planów i szkiców wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów (art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) Kodeksu celnego). Koszty dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej powinny być doliczane jedynie na podstawie obiektywnych i wymiernych danych (art. 30 § 2). Zastosowanie przez organy celne art. 23 § 1 z uwzględnieniem art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) Kodeksu celnego było w pełni uzasadnione zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Celnej wskazał dalej, że przeprowadzona przez funkcjonariuszy Referatu Powtórnej Kontroli Celnej w L. Urzędu Celnego we W. kontrola w firmie skarżącego, ujawniła m. in. 19 rachunków na łączną kwotę [...], wystawionych przez firmę "B GmbH z H. Wszystkie rachunki zawierały obciążenie strony skarżącej kwotami należności za tworzenie produktów, szkolenia współpracowników oraz badania i analizy marketingowe. Strona w toku postępowania wyjaśniła, że w 1999 r. na jej zlecenie, został wypracowany przez firmę "B" GmbH z H. autorski program badawczo-rozwojowo-szkoleniowy. W ramach tego programu strona niemiecka przygotowała nowe rodzaje smakowo-zapachowe herbat, szkolenie w zakresie poznawania metod oceny jakości towaru, warunków pakowania oraz przechowywania, przekazywanie informacji dotyczących specyfiki rynku w zakresie sprzedaży detalicznej. Program miał na celu promocje sieci specjalistycznych sklepów z herbatą i akcesoriami do jej parzenia w centrach handlowych na terenie Polski. W tym celu, w laboratoriach importera została wykreowana duża ilość nowych rodzajów herbat, których próbki przedstawiane były systematycznie na szkoleniach, a następnie wysyłane do kontrahenta w Polsce. Importer nie prowadził rozmów ze stroną niemiecką na temat nabycia ewentualnych praw, co do opracowanych wyrobów. Ponadto, w ramach programu przeprowadzono szereg szkoleń mających na celu rozróżnianie produktów i oceny jakości herbat. Strona skarżąca w trakcie postępowania dowodowego twierdziła również, i nadal podtrzymuje w skardze, iż nie ma żadnego związku między płatnościami za usługi niematerialne, tj. realizację programu szkoleniowo-rozwojowego, a zaniżeniem wartości celnej importowanego towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, uczestnictwo strony skarżącej w programie – określanym w jej dokumentach wewnętrznych jako "prace badawczo-rozwojowe" – wyczerpuje zakres przedmiotowy pojęcia prac rozwojowych według art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) Kodeksu celnego, i – wbrew temu, co twierdzi strona – korekta wartości transakcyjnej wynikająca z tego przepisu dotyczy nie tylko wartości usług związanych z produkcją, ale i sprzedażą przywożonych towarów. W trakcie kontroli postimportowej ustalono, iż na przełomie 1998/1999 nastąpił znaczny rozwój firmy skarżącego, poprzez zwiększenie sieci sklepów detalicznych tzw. butików herbacianych, czego następstwem był znaczny wzrost obrotów firmy w 1999r. w stosunku do 1998 r. o około [...] i dochodu o około [...]. Rentowność firmy wzrosła bardziej niż jej obroty. Przystąpienie do programu, za realizację którego skarżąca zapłaciła niebagatelną kwotę [...], nie było dokumentowane. Nie przedstawiono jakiegokolwiek kontraktu czy też korespondencji (w czasie uczestnictwa w programie) w sprawie tematyki i zakresu szkoleń, czasu ich trwania, wysokości zapłaty za ich przeprowadzenie, terminu płatności bądź też uregulowań związanych np. z nieterminową płatnością za rachunki. Dopiero w czasie kontroli (na wezwanie kontrolujących) strona skarżąca przedstawiła, przesłane przez kontrahenta niemieckiego, zestawienie tematów szkoleń oraz kalkulacje i specyfikacje wykreowanych dla firmy A" M. B. gatunków herbat. Biorąc pod uwagę wymienione przepisy oraz ustalony stan faktyczny, organy celne uznały, iż strona skarżąca – płacąc za ujawnione rachunki – poniosła nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, koszty prac rozwojowych, które zgodnie z przepisami Kodeksu celnego powinny być wliczone do wartości celnej towaru. Wartość ujawnionego rachunku została doliczona do wartości importowanych przez firmę towarów, zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu za zgłoszeniem celnym. Jako kryterium przyjęto datę wystawienia rachunku oraz datę importu towarów handlowych. Wartości wskazane w rachunku za prace badawczo-rozwojowe, doliczono proporcjonalnie do wszystkich wartości pozycji SAD. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, prawidłowość zastosowanej przez organ pierwszej instancji metody przyporządkowania wydatków związanych z ujawnionymi fakturami do poszczególnych dostaw, biorąc pod uwagę daty wystawienia tych faktur oraz daty dokonania zakupu towaru handlowego, potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 1998 r. (I SA/Ka 1751-1771/96). W odpowiedzi na skargę zwrócono ponadto uwagę, iż wiarygodność przyjętego przez organ celny założenia, iż koszt prac badawczo-rozwojowych był świadczeniem części ceny za sprowadzone towary, potwierdziły dodatkowo materiały porównawcze zgromadzone w toku postępowania. Ceny sprowadzanych z Niemiec herbat, na warunkach dostawy EXW (z takiego samego kraju i na takich samych warunkach dostawy, jak w tej sprawie) kształtowały się na poziomie 10-40 DEM/kg, tymczasem ceny herbat importowanych przez skarżącego były o wiele niższe (średnio około 5-6 DEM/kg), mimo że należały do wysokogatunkowych i sprzedawane były w ekskluzywnych butikach. Trudno doszukiwać się w takim porównaniu manipulowania przez organ celny cenami sprowadzanych herbat, który to zarzut strona postawiła w skardze. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, zasadność wydania zaskarżonej decyzji potwierdził materiał dowodowy pozyskany w trakcie postępowania prowadzonego przez organ drugiej instancji. Przepis art. 2 Protokołu Nr 6 Układu Europejskiego o wzajemnej pomocy w sprawach celnych (załącznik do Dz. U. z 1994 r., Nr 11, poz. 38) stanowi, iż władze celne umawiających się stron udzielą sobie wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Artykuł 11 tego Protokołu precyzuje, że informacje uzyskane w wyniku badania przeprowadzonego przez władze celne sprawdzające stanowią dowody, które mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym i administracyjnym. Pismem z dnia [...]Biuro Współpracy Międzynarodowej Głównego Urzędu Ceł, na podstawie wniosku Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...], wystąpiło do niemieckich władz celnych o udzielenie pomocy, odnośnie do przeprowadzenia weryfikacji dostaw przez firmę B" GmbH w H. do polskiego kontrahenta firmy "AM. B.(z siedzibą w L.), podając jednocześnie wykaz faktur za towar, załączanych do zgłoszeń celnych w okresie od czerwca 1999 r. do czerwca 2000 r., oraz wykaz ujawnionych faktur za prace badawczo-rozwojowe. Na podstawie przepisów Układu z dnia 29 lipca 1992 r. pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Rzeczpospolitą Polską o współpracy i pomocy wzajemnej administracji celnych oraz przywołanego już wielokrotnie Protokołu Nr 6 Układu Europejskiego Celny Urząd Kryminalny w Kolonii przesłał (za pismem z dnia [...].) raport o ustaleniach Głównego Urzędu Celnego w Hamburgu z dnia [...]r. Niemiecka administracja celna stwierdziła, że "wykazane w rachunkach sumy za towar oraz poniesione koszty nie zgadzają się z zaksięgowanymi przez firmę "B" GmbH pojedynczymi sumami na koncie kredytowym, wykazywanymi przez M. B. Suma zaksięgowanych należności odpowiada sumie należności z rachunków za towary i poniesione koszty. W firmie, której dotyczy raport, dostępne są elektroniczne wydruki zamówień, z których wynikają wynegocjowane ceny za towar. Zamówienia można przyporządkować poszczególnym rachunkom za towar, między innymi na podstawie numerów zamówień. Porównanie notowanych w zamówieniach cen i rachunków za towar pokazuje, że w rachunkach za towar została wykazana tylko połowa ceny towarów. Różnice między cenami, zgodnie ze zleceniem i cenami z rachunków za towar, wyrównane zostały rachunkami za poniesione koszty. Zaksięgowane zostały sumy, które przy pojedynczych dostawach wynikają z cen zamówień. Rachunki za poniesione koszty nie zostały potem w ogóle zaksięgowane". W załączniku Nr 1 do raportu zestawiono sporządzone za okres od czerwca 1999 r. do czerwca 2000 r., z rozbiciem na każdy miesiąc, wielkości kwot z rachunków za towar i poniesione koszty, zaksięgowane sumy, jak również wartości zamówień. Z analizy materiału dowodowego wyraźnie wynika, że zaksięgowane przez eksportera sumy zgadzają się jedynie z sumami z zamówień, nie zgadzają się natomiast z kwotami z rachunków za towar. Różnice pomiędzy należnościami z rachunków za towary (rubryka 1 i 4 zał. Nr 1 do raportu) i sumami zaksięgowanymi (odpowiadającymi wartościom z zamówień) zostały wyrównane przez rachunki za poniesione koszty (rubryka 2 i 4 zał. Nr 1). Dalej niemiecka administracja celna stwierdziła, iż "rachunki za poniesione koszty, nadesłane przez polską administrację celną, nie zgadzają się, wyłączywszy należność końcową i numer rachunku, z przedkładanymi przez firmę "B" GmbH rachunkami za poniesione koszty. Rachunki przedłożone przez firmę, której dotyczy raport, wykazują jako uzasadnienie obciążenie kosztami: załadunku na ciężarówkę, kosztami za składowanie towaru i kosztami za fazę rozwojową nowych gatunków herbaty. Z rachunków nadesłanych przez polską administrację celną wynika, że obciążenie dotyczy fazy rozwojowej nowego produktu, szkolenia pracowników, marketingu, badań i analiz". Kopie przedłożonych przez firmę "B" rachunków za poniesione koszty stanowią załącznik Nr 3 do raportu. W ocenie strony przeciwnej, z dokumentacji tej jednoznacznie wynika, że ujawnione w firmie "A" M.B. rachunki za tak zwane "prace badawczo-rozwoiowe" odbiegają w swej treści od rachunków za koszty, zalegających w księgowości niemieckiej firmy "B". Te ostatnie wskazują bowiem na obciążenie kosztami za fazę rozwojową oraz kosztami załadunku na ciężarówkę i składowania towaru (które to koszty – zgodnie z art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego – w celu określenia wartości celnej towaru dodaje się do ceny transakcyjnej towaru). Również kontrahent zagraniczny, jak wynika z raportu, nie przedstawił pisemnego zamówienia M. B. na usługi marketingowe, fazę rozwojową, szkolenie pracowników, badania i analizy. Jak zauważył Dyrektor Izby Celnej, w skardze strona twierdziła, że fakturowanie usług przez kontrahenta niemieckiego następowało post factum, to znaczy po odbyciu szkoleń i fizycznym otrzymaniu przez skarżącego wykreowanych próbek towarów. Strona skarżąca podniosła także, iż doskonale wiedziała, za co faktura została wystawiona, albowiem miała w każdej chwili wgląd do dokumentacji firmy niemieckiej. Płacąc za usługę, doskonale orientowała się, za jakie czynności dokonuje zapłaty. W ocenie strony przeciwnej, takie twierdzenia skarżącego są niewiarygodne w kontekście dowodów nadesłanych przez niemieckie władze celne, albowiem faktury za koszty ujawnione w firmie "A" M. B. różnią się w swej treści od faktur za koszty (sygnowanych takim samym numerem), ujawnionych w niemieckiej firmie eksportującej towar. Ponadto, wśród kopii rachunków za poniesione koszty, przedłożonych przez firmę "B" (zał. Nr 3 do raportu), nie ma w ogóle niektórych faktur, ujawnionych w firmie skarżącego. Dyrektor Izby Celnej argumentował dalej, iż materiał dowodowy, uzyskany od niemieckich służb celnych w ramach pomocy w sprawach celnych, został oceniony przez organy celne w kontekście innych dowodów zgromadzonych w toku postępowania, tj. ustaleń kontroli postimportowej przeprowadzonej w firmie skarżącego, kontroli dokumentacji księgowej, materiału porównawczego dotyczącego cen sprowadzanego towaru. Nadto wywodził, że nie przemawia na korzyść strony skarżącej brak jakiejkolwiek umowy pisemnej z firmą niemiecką, której przekazywano bardzo duże kwoty, co od strony formalnej nie podważa możliwości istnienia takiego kontraktu, brakuje jednakże dowodu na faktyczne istnienie umowy. Czynności handlu zagranicznego dochodzą do skutku przez zawarcie umów (potocznie określanych mianem kontraktu). Kontrakt jest dokumentem określającym przedmiot transakcji, prawa i obowiązki stron, ich odpowiedzialność z tytułu zaciągniętych zobowiązań i warunki, po których spełnieniu może nastąpić przeniesienie prawa własności rzeczy lub usług. W polskim systemie prawnym istnieje wymóg, aby przy zawieraniu umów powyżej określonej kwoty była zachowana tzw. zwykła forma pisemna dla celów dowodowych. Przepis art. 75 Kodeksu cywilnego (w brzmieniu obowiązującym w czasie dokonywania zweryfikowanego zgłoszenia celnego strony skarżącej) przewiduje, że czynność prawna obejmująca rozporządzenie prawem, którego wartość przenosi dwa tysiące złotych, jak również czynność prawna, z której wynika zobowiązanie do świadczenia wartości przenoszącej dwa tysiące złotych, powinna być stwierdzona pismem. Poza tym przepisy prawa celnego obciążają szeregiem obowiązków m. in. podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą. Przepis art. 64 § 2 Kodeksu celnego nakłada na zgłaszającego obowiązek dołączenia dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru daną procedurą celną. W przypadku procedury dopuszczenia do obrotu są to m. in. dokumenty określające rzeczywistą wartość celną towaru (faktury, deklaracja wartości celnej). Oznacza to, że podmioty te powinny kształtować treść umów z kontrahentami zagranicznymi w taki sposób, by nie obchodzić bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa celnego dotyczących wartości celnej towaru i zamieszczać w deklaracji wartości celnej wszystkie elementy składające się na pojęcie wartości celnej towaru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 września 1997 r., V SA 1519/96). Strona przeciwna podkreśliła również, że w ewidencji księgowej skarżącego brak jest udokumentowania kosztów wyjazdów związanych z realizacją kwestionowanego "programu" zaś znamiennym pozostaje fakt, iż M. B. w trakcie postępowania oświadczył, iż produkty wytworzone przez stronę niemiecką w ramach "programu" były sukcesywnie przekazywane w postaci próbek towarów i służyły jego firmie do badań i testów. Próbki te (na które nie były wystawiane faktury, jak stwierdziła strona w protokole przesłuchania z dnia [...].) nie były zgłaszane jako takie w urzędzie celnym. Przesyłano je pocztą, w niewielkich ilościach. Dyrektor Izby Celnej podniósł ponadto w odpowiedzi na skargę, że organy celne zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i dopiero po dokonaniu jego oceny wydały decyzję w sprawie. Nietrafne są zatem, w ocenie tego organu, podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, m. in. art. 120, art. 121 § 1, 187 § 1, poprzez prowadzenie sprawy w sposób sprzeczny z dyspozycjami tych przepisów. Przepis art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi, że organy celne działają na podstawie przepisów prawa, co oznacza, że czynności tych organów muszą mieć podstawę w przepisach prawa powszechnie obowiązującego. Konstytucja RP w art. 87 zalicza do nich oprócz samej Konstytucji, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. W rozpoznawanej sprawie organy celne oparły swoje działania wyłącznie na podstawie tych przepisów prawa. Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów celnych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wymaga od tych organów przestrzegania przepisów procesowych oraz prawidłowego stosowania przepisów prawa materialnego z uwzględnieniem szczególnie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji). Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) stanowiąca, że organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć materiał dowodowy. Obowiązek zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego jest wyrazem tego, że organ nie jest związany w gromadzeniu materiału dowodowego wnioskami strony, lecz sam zakreśla granice postępowania wyjaśniającego, kierując się własnym rozeznaniem co do konieczności udowodnienia pewnych faktów. Dążąc do realizacji zasady prawdy obiektywnej organ celny podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy przez wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. Zdaniem Dyrektora izby Celnej, przeprowadzona przez funkcjonariuszy Referatu Powtórnej Kontroli Celnej w L. kontrola w przedmiocie prawidłowości obrotu towarowego z zagranicą w firmie skarżącego, ustaliła określony stan faktyczny, zgodny z rzeczywistością, co znalazło odzwierciedlenie w protokole Nr [...]/, tak jak i w zgromadzonym materiale dowodowym (m. in. faktury, asygnaty bankowe, wyjaśnienia strony, materiał porównawczy odnoszący się do cen herbat). Na każdym etapie postępowania strona miała, zgodnie z art. 123 § l Ordynacji podatkowej, możliwość wypowiedzenia się, czego wyrazem są jej liczne pisma i wyjaśnienia. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na właściwe rozstrzygnięcie sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. W tym kontekście nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut zaniechania przez organ celny działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona przeciwna wyraziła też zapatrywanie o bezpodstawności zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jednostronną ocenę zebranego materiału dowodowego. Przepis ten konstytuuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Wynika z niej, że organ celny przy ocenie wiarygodności poszczególnych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, lecz dokonuje tej oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. W rozpoznawanej sprawie organy celne, mając na uwadze zasadę prawdy obiektywnej oraz reguły postępowania dowodowego, przed merytorycznym rozstrzygnięciem sprawy dokonały za pośrednictwem funkcjonariuszy Referatu Powtórnej Kontroli Celnej w L. ustaleń w zakresie obrotu towarowego z zagranicą u strony skarżącej. Ocena materiału dowodowego, dostatecznego do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, dawała podstawę do twierdzenia, iż faktury załączone do zgłoszenia celnego nie zasługują na pozytywną ocenę. Potwierdzeniem prawidłowości stanowiska organów celnych były wyniki kontroli przeprowadzonej przez niemieckie służby celne w ramach pomocy celnej, udzielonej w myśl art. 2 Protokołu Nr 6 Układu Europejskiego o wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Co do zarzutu naruszenia przez organ drugiej instancji art. 65 § 5 Kodeksu celnego, Dyrektor Izby Celnej we W.zwrócił uwagę na możliwość weryfikowania zgłoszeń przywołał w ciągu 3 lat od dnia ich przyjęcia, nie dopatrując się w również w tym zakresie na naruszenia prawa w okolicznościach tej konkretnej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. ale postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej w dalszych wywodach jako "p.p.s.a."), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 p.p.s.a. umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a"), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Przedmiotowa skarga nie może wzruszyć kwestionowanej decyzji, gdyż znajduje ona dostateczne podstawy w obowiązującym prawie materialnym, jej zaś wydanie zostało poprzedzone postępowaniem, w którym nie naruszono reguł proceduralnych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy najpierw zauważyć, że organy celne niewadliwie zastosowały – zawarte w ustawie z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (zwanej dalej w skrócie "kcel.") – unormowania stanowiące podstawy prawne wydania decyzji. Odnosi się to w szczególności do art. 262 kcel., według którego do postępowania celnego w sprawach celnych stosuje się przepisy działu IV Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Prawidłowo powołano się również na art. 83 kcel, przewidujący tzw. kontrolę postimportową, umożliwiającą kontrolę zgłoszeń celnych, obejmujących towary zwolnione, tj. używane na polskim obszarze celnym zgodnie z procedurą, którą zostały objęte. Według art. 83 § 2 kcel., po zwolnieniu towarów organ celny w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym, może kontrolować np. dokumenty i dane handlowe dotyczące przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Kontrole takie mogą być przeprowadzane u podmiotu zgłaszającego, co wystąpiło w rozpoznawanej sprawie. Jeżeli kontrola stworzy podstawy do ustalenia, że przepisy celne zastosowano na podstawie nieprawdziwych lub niekompletnych danych, wówczas organy celne podejmują działania zmierzające do właściwego zastosowania prawa celnego, z uwzględnieniem nowych danych (art. 83 § 1 kcel.). W takim wypadku zastosowanie znajduje art. 65 § 4 pkt 2 kcel., na podstawie którego organ celny wydaje decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Decyzja taka może być wydana w ciągu 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Organy celne niewadliwie ustaliły i przyjęły, że uczestnictwo strony w programie, określanym w dokumentach wewnętrznych jako "prace badawczo-rozwojowe", mieści się w zakresie pojęcia "prac rozwojowych" według art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) kcel., zwłaszcza gdy się uwzględni, że w prawodawstwie przez prace rozwojowe rozumienie się "prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod" (art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki – Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.), a także "prowadzenie prac doświadczalnych opartych na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych i/lub doświadczeń praktycznych, ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszenie już istniejących" [rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz. U. Nr 89, poz. 844]. Program ten ułatwił stronie skarżącej rozwój sieci sklepów detalicznych (tzw. butików herbacianych), co spowodowało znaczne zwiększenie obrotów firmy i jej dochodów. Uwzględniając ustalony stan faktyczny i odnosząc go do przywołanych przepisów, organy celne prawidłowo przyjęły, że strona skarżąca – płacąc za ujawnione rachunki –poniosła nieujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej, koszty prac rozwojowych, które na podstawie wspomnianych przepisów Kodeksu celnego powinny być wliczone do wartości celnej towaru. Wartość ujawniona w opisanym na wstępie rachunku została doliczona do wartości importowanych przez stronę skarżącą towarów, zgłoszonych do procedury dopuszczenia do obrotu za zgłoszeniem celnym. Za kryteria przyjęto datę wystawienia rachunku oraz datę importu towarów handlowych. Wartości wskazane w wymienionym rachunku za prace badawczo-rozwojowe doliczono proporcjonalnie do wszystkich wartości pozycji SAD, co pozostaje w zgodzie z metodą przyporządkowania wydatków związanych z ujawnionymi fakturami do poszczególnych dostaw, z uwzględnieniem daty wystawienia ujawnionych faktur oraz daty zakupów towaru. W kontekście niewadliwych ustaleń organów celnych nie znajdują dostatecznego uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 23 § 1 i 2, art. 24 § 1, art. 25-28 i art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) kcel. W szczególności, nie można podzielić przekonania skarżącego odnośnie rzekomo błędnej wykładni normy w art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) dokonanej przez organy celne. Wyrażenie bowiem tamże zawarte odnoszące się do omawianej kategorii prac "wykonanych poza polskim obszarem celnym i niezbędnych do produkcji przywiezionych towarów" nie oznacza bynajmniej, że odnosi się ono tylko do importowanych towarów, które następnie mają wyłącznie służyć do jakiejś dalszej produkcji, czy też ulegać przetwarzaniu – jak zdaje się utrzymuje skarżący – lecz obejmuje również takie stany faktyczne, w których prace te miały niewątpliwy a przy tym konieczny związek z produkcją czyli wytworzeniem (wykreowaniem) importowanego towaru za granicą, przeznaczonego przez importera od razu do wprowadzenia do obrotu. Stąd prawidłowe jest stanowisko organu drugiej instancji, że analizowana korekta wartości celnej może dotyczyć nie tylko wartości usług związanych z produkcją, ale i sprzedażą przywożonych towarów. Potwierdza to całe brzmienie art. 30 § 1 pkt 2 , zwłaszcza część tego przepisu zawarta w pkt 2, w myśl którego: "W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów, w zakresie w jakim taka wartość nie została ujęta w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (...)". W całej rozciągłości należy także podzielić zapatrywanie organów, iż – zważywszy na okoliczności rozpoznawanej sprawy – w rachubę wchodziło określenie wartości celnej spornych towarów wyłącznie na podstawie art. 23 § 1 i § 7 kcel (z uwzględnieniem art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) kcel), co wykluczało postulowane przez stronę skarżącą ustalenie tej wartości z wykorzystaniem przepisów art. 24-28 kcel. Stosowanie zastępczych metod, określonych w tych ostatnio wskazanych przepisach byłoby bowiem dopuszczalne – zgodnie z art. 24 § 1 kcel – dopiero w sytuacji niemożliwości ustalenia wartości celnej na podstawie art. 23. Taka zaś sytuacja nie zachodziła w niniejszej sprawie. Organy celne ustalały wszak wartość celną ewidentnie z wykorzystaniem zapisów tego ostatnio powołanego przepisu, korygując jedynie podaną przez stronę w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjną, zgodnie z dyspozycjami niewadliwie zastosowanych przepisów art. 23 § 7 i art. 30 § 1 pkt 2 lit. d) kcel. Nie można również organom celnym zarzucić wadliwości co do posłużenia się w postępowaniu dokumentami zgromadzonymi i zbadanymi przez organy celne Republiki Federalnej Niemiec (raport o ustaleniach Głównego Urzędu Celnego w H. z dnia [...]co do przeprowadzenia weryfikacji dostaw przez firmę "B" GmbH polskiemu kontrahentowi A M. B., przesłany z pismem Celnego Urzędu Kryminalnego w K. z [...]), który to materiał dowodowy potwierdził zasadność wydania kwestionowanych przez stronę skarżącą decyzji. Z dokumentacji tej niedwuznacznie wynika, że ujawnione w firmie M. B. rachunki za tzw. prace badawczo-rozwojowe odbiegają w swej treści od rachunków za koszty, znajdujących się w księgowości niemieckiej firmy. Raport dowodzi, iż kontrahent zagraniczny nie przedstawił pisemnego zamówienia M..B. na usługi marketingowe, fazę rozwojową, szkolenie pracowników, badania i analizy. Całość zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym także materiały porównawcze, potwierdzają wiarygodność, tudzież prawidłowość przyjętego przez organy celne założenia, że koszt prac badawczo-rozwojowych był w istocie świadczeniem części ceny za sprzedawane towary. Informacja strony niemieckiej potwierdziła wcześniejsze ustalenia organów polskich (kontrola u strony skarżącej), iż w rachunkach za towar została wykazana tylko część faktycznej ceny towarów, która była wyrównywana rachunkami za poniesione koszty. Ocena postępowania prowadzonego przez organy celne nie pozwala również podzielić stanowiska strony skarżącej o naruszeniu zasad procedury celnej. Wbrew zarzutom skargi organy celne działały na podstawie prawidłowo wskazanych przepisów prawa (art. 120 Ordynacji podatkowe), bez uchybienia regule ujętej w art. 121 § l Ordynacji podatkowej. Niewadliwie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające pozwoliło ustalić stan faktyczny sprawy, co czyni zadość wymaganiom art. 122 w związku z art. 180 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej. Nie można również zarzucić organom podatkowym naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), gdyż dokonując takiej oceny nie przekroczyły reguł poprawnego rozumowania, czy też zasad wynikających z doświadczenia życiowego, co zresztą bezsprzecznie wynika wprost z obszernych, spójnych i logicznych wywodów w uzasadnieniach rozstrzygnięć podjętych w obu instancjach. W tym miejscu wypada zauważyć, że twierdzenia i zarzuty skarżącego nie zostały poparte żadnym miarodajnym dowodem, na co trafnie zwróciły uwagę organy celne, skarżący w zasadzie ogranicza się jedynie do kontestacji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można także uznać za uchybienie dyskwalifikujące zaskarżoną decyzję uchylenie przez organ odwoławczy pierwszoinstancyjnego orzeczenia, w części dotyczącej podstawy prawnej i przekwalifikowanie jej z art. 65 § 4 pkt 2 lit. a) na art. 65 § 4 pkt 2 lit. b) kcel, z jednoczesnym utrzymaniem w mocy pozostałej części tegoż orzeczenia. Wprawdzie – w ocenie Sądu – zabieg taki nie wymagał częściowego uchylania rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji, gdyż organ wyższego stopnia mógł dokonać stosownej korekty w uzasadnieniu swojej decyzji (podstawa prawna nie należy bowiem do osnowy decyzji), jednakże okoliczność ta nie miała żadnego wpływu na wynik sprawy. Z kolei wyjaśnienia skarżącego w przedmiocie braku interesu finansowego w zaniżaniu wartości celnej, jak sam zauważył, nie mają żadnego wpływu na zagadnienie legalności podjętego rozstrzygnięcia, intencje bowiem określonego działania strony skarżącej nie mogą w omawianym przypadku podlegać ocenie prawnej. Tym samym jest to zarzut bez znaczenia dla sprawy. Wbrew stanowisku strony skarżącej, rozstrzygnięcia wydane zostały przez organy właściwe, a to: naczelnika urzędu celnego i dyrektora izby celnej, i podpisane przez osoby upoważnione. Należy bowiem zauważyć, że zaskarżona decyzja została wydana z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej we W., zaś rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne – z upoważnienia Naczelnika Urzędu Celnego w L., co jest dopuszczalne na podstawie art. 262 kcel w związku z art. 143 Ordynacji podatkowej. Posłużenie się w nagłówkach obu decyzji pieczęciami: Urzędu Celnego w L. oraz Izby Celnej we W., przy jednoczesnym wydaniu decyzji przez funkcjonariusza celnego upoważnionego do takiej czynności przez właściwy organ celny (odpowiednio: przez Naczelnika UC w L. bądź przez Dyrektora IC we W.), nie dyskwalifikuje takiego aktu. Nie ma zatem podstaw do sformułowania skutecznego zarzutu o naruszeniu art. 279 § 1 pkt 1 kcel, a tym samym do stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji, według art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia przez organy celne art. 65 § 5 kcel. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, że przewidziany w tym przepisie trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe dotyczy wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż do kompetencji tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis art. 65 § 5 kcel. nie wymaga bowiem, by decyzja wydana na podstawie art. 65 § 4 kcel. była decyzją ostateczną (por. np. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2004 r., GSK 675/04). Odmiennego stanowiska nie uzasadnia podniesiony przez stronę skarżącą argument, że w stanie prawnym poprzedzającym nowelizację Kodeksu celnego (dokonaną ustawą z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny oraz o zmianie ustawy o Służbie Celnej; Dz. U. Nr 120, poz. 1122), w terminie zastrzeżonym w art. 65 § 5 kcel., oprócz decyzji organu pierwszej instancji konieczne było wydanie decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy. Przyjęcie takiego założenia było nieuprawnione. Celem dokonanej nowelizacji – polegającej na dodaniu w art. 230 § 5 kcel (mającego odpowiednie zastosowanie do wydania decyzji, o której mowa w art. 65 § 4 w związku art. 65 § 5a kcel.) wniesienia odwołania, jako dodatkowej przyczyny powodującej zawieszenie biegu terminu do wydania decyzji – było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Mając na uwadze ten zamiar ustawodawcy, nie można wykorzystywać faktu dodania art. 65 § 5a kcel., jako argumentu na rzecz wykładni art. 65 § 5 kcel. idącej w kierunku przeciwnym – prowadzącej do skrócenia okresu, dającego organowi celnemu prawo zakwestionowania zgłoszenia celnego. Przy ocenie kwestii dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy (w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r.) decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 kcel, należy mieć też na uwadze, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ terminu przedawnienia dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ pierwszej instancji kwota wynikająca z długu celnego nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy, na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 kcel. W konsekwencji, nie znajduje uzasadnienia zarzut strony skarżącej o naruszeniu przez organy celne art. 65 § 5 kcel., a tym samym nie zaistniało sugerowane w skardze wydanie decyzji bez podstawy prawnej, co miałoby prowadzić do stwierdzenia nieważności decyzji według art. 247 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponieważ wszczęte skargą M. B. postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom celnym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § l p.p.s.a., przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji wyroku.