I SA/Wr 363/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Asesor WSA Alojzy Wyszkowski Protokolant Anna Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Seat Alhambra oddala skargę Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [....], nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Seat Alhambra. Skarżący w dniu [...] złożył w Urzędzie Celnym we W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Seat Alhambra, deklarując: rok produkcji – 2005 r., stawkę podatku 3,1 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości [...]. W dniu [...] dokonał wpłaty zadeklarowanego podatku akcyzowego. Następnie w dniu [...] złożył wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, kwestionując zasadność pobrania przez organ tego podatku. W uzasadnieniu podniósł, iż, aby otrzymać zaświadczenie niezbędne do rejestracji pojazdu, był zmuszony wpłacić przedmiotowy podatek akcyzowy. Podniósł również, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, wynikający z prawa krajowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu, jest niezgodny z przepisami unijnymi, w tym art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) a także art. 91 Konstytucji RP. Naczelnik Urzędu Celnego, powołując się na art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 75 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.) a także na § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm. – dalej: rozporządzenie) odmówił stwierdzenia nadpłaty, uzasadniając to tym, iż określenie obowiązku podatkowego nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w ramach tzw. samoopodatkowania. Ponadto wskazał, iż kwestie związane z opodatkowaniem wyrobów akcyzowych oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu tych wyrobów regulują przepisy u.p.a oraz rozporządzenia, według których opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, sprowadzone przez podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym wypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast stawka podatku akcyzowego zgodnie z § 7 rozporządzenia wynosi w przypadku nabycia samochodu osobowego przed upływem 2 lat od daty produkcji – 3,1 %. Organ zauważył również, iż państwom członkowskim zostało przyznane prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane. Reasumując organ uznał, iż zastosowane w sprawie przepisy krajowego prawa materialnego nie naruszają przepisów prawa wspólnotowego. Skarżący w odwołaniu z dnia [...], podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego (wraz z należnym oprocentowaniem) w związku z dokonanym nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Ponownie podniósł, iż obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu jest niezgodny z art. 90 TWE, zakazującym dyskryminację produktów pochodzących z państw członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Skarżący wskazał również na orzeczenia Europejskiego Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu (ETS) – 68/79 Hans Just v Duńskie Ministerstwo ds. Podatków. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji. Dodatkowo wskazał, iż zgodnie z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG, ustalającej zasady obrotu produktami objętymi akcyzą i sposób pobierania akcyzy w stosunku do towarów unijnych lub importowanych do Unii Europejskiej z krajów trzecich, państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby niezharmonizowane pod warunkiem, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między państwami członkowski. W związku z tym organ podniósł, iż podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego jest pobierany przed pierwszą rejestracją w kraju a nie w związku z przekroczeniem granicy. Stad też polskie przepisy podatkowe, zdaniem organu, nie różnicują produktów krajowych w stosunku do produktów nabywanych wewnątrzwspólnotowo czy importowanych, a jedynie poddają podatkowi akcyzowemu tylko niektóre rodzaje towarów, w tym wypadku samochody używane niezarejestrowane na terytorium kraju, według stawki podatku, uzależnionej wyłącznie od pojemności silnika oraz wieku samochodu a nie miejsca nabycia samochodu osobowego. Organ zauważył także, iż jest zobowiązany do działania na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, do momentu, do którego zachowują one swą moc prawną. Natomiast przyjęcie, że organ podatkowy może odmówić stosowania powszechnie obowiązującego przepisu prawa z uwagi na wątpliwości dotyczące jego zgodności z ustawodawstwem wspólnotowym doprowadziłoby do podważania obowiązującego w państwie porządku prawnego. Skarżący w skardze z dnia [...], wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrot kosztów postępowania sądowego, zarzucając, iż została ona podjęta na podstawie przepisów krajowych u.p.a., niezgodnych z art. 90 TWE. Podniósł także, iż w myśl przepisów Konstytucji RP (art. 83, art. 9, art. 87 i art. 91 ust.1), co zostało także potwierdzone orzeczeniem Trybunały Konstytucyjnego z 11 maja 2005 r., sygn. akt K 18/04, organy podatkowe powinny przestrzegać treść przepisów prawa wspólnotowego, które jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa krajowego. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a.). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem postępowania podatkowego było ustalenie istnienia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego po dniu 1 maja 2004 r. Organy podatkowe obu instancji, odmiennie niż skarżący, uznały, iż zapłacony przez niego podatek jest należny i nie podlega zwrotowi. W celu przesądzenia spornej kwestii w pierwszej kolejności należy stwierdzić czy dokonując wymiaru podatku akcyzowego z zastosowaniem prawa krajowego nie doszło do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, które z dniem przystąpienia naszego kraju do grona państw członkowskich Unii Europejskiej jesteśmy jako państwo zobowiązani do przyjęcia i stosowania. Przepisy prawa wspólnotowego nie określają wprost charakteru prawnego relacji między prawem wspólnotowym a prawem krajowym oraz kompetencji sądów państw członkowskich w zakresie rozpoznawania i rozstrzygania spraw wspólnotowych. Lukę tę wypełniają zasady w kształcie nadanym im przez orzecznictwo ETS i Sąd Pierwszej Instancji, w tym: zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich, zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich oraz zasada efektywności prawa wspólnotowego (zasada ekwiwalentności). Z zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego w państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 5 lutego 1963 w sprawie van Grend & Loos, 26/62) wynika, że prawo wspólnotowe może być źródłem praw dla obywateli państw członkowskich oraz że rozpoznawanie roszczeń opartych na prawie wspólnotowym należy do właściwości sądów państw członkowskich. Bezpośrednio obowiązujące prawo wspólnotowe na terytorium państw członkowskich stanowi część systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowalne we wszystkich państwach członkowskich (orzeczenie z dnia 14 grudnia 1971 r., w sprawie Politi s.a.s. v. Ministra for Finance of the Italia Republic). Sądy są natomiast zobowiązane do udzielania jednostkom efektywnej ochrony prawnej, bowiem zasadniczym elementem bezpośredniego skutku jest możność powołania się jednostki na przepisy prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym (orzeczenie z dnia 27 września 2001 r. w sprawie The Queen v Secretary of State for the Home Departmen, ex parte Wiesław Gloszczuk and Elzbieta Gloszczuk, C-63/99). Z kolei z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają, zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej. Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa. W sprawie będącej przedmiotem rozstrzygania brak jest orzeczenia ETS, niemniej jednak należy stwierdzić, iż ETS w dniu 18 stycznia 2007 r. wydał orzeczenie wstępne w sprawie C-313/05, rozstrzygające tożsamą kwestię a więc zgodność przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami TWE. Zdaniem Sądu dokonaną w tym orzeczeniu wykładnię prawa wspólnotowego należy, mając na uwadze poczynione powyżej uwagi natury ogólnej, odnieść również do niniejszej sprawy. Wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, bowiem dotyczył wykładni art. 25 WE, 28 WE i 90 WE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. L 76, str. 1). Pytania te zostały przedłożone w ramach sporu zawisłego między M. Brzezińskim a Dyrektorem Izby Celnej w Warszawie w przedmiocie podatku akcyzowego, który został nałożony na stronę w związku z nabyciem w Niemczech używanego pojazdu samochodowego celem jego przywiezienia do Polski. We wspomnianym orzeczeniu ETS nie stwierdził, aby przepisy krajowe naruszyły art. 25 i art. 28 TWE. Natomiast udzielając odpowiedzi na pytanie związane z interpretacją art. 90 TWE, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, Trybunał wskazał, iż stanowi on w systemie Traktatu uzupełnienie postanowień odnoszących się do zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Celem tego postanowienia jest zapewnienie swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi w normalnych warunkach konkurencji poprzez wyeliminowanie wszelkich form ochrony mogącej wynikać z nakładania dyskryminujących podatków wewnętrznych na towary pochodzące z innych państw członkowskich. W dziedzinie opodatkowania używanych samochodów przywożonych zza granicy art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy. Art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatki nakładane na produkty przywożone zza granicy i podatki nakładane na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi - choćby tylko w niektórych przypadkach - do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy. Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. W celu zagwarantowania neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy używanymi samochodami osobowymi znajdującymi się już na rynku krajowym a podobnymi samochodami przywożonymi z państwa członkowskiego innego niż Polska, należy, więc porównać, zdaniem Trybunału, skutki podatku akcyzowego obciążającego te ostatnie pojazdy ze skutkami rezydualnego podatku akcyzowego obciążającego te pierwsze pojazdy, które zostały już opodatkowane tym podatkiem przy pierwszej ich rejestracji. Zatem z rozważań Trybunału wynika, iż art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. W istocie dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków. Stąd też w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego każdorazowo organ podatkowy powinien zbadać w odniesieniu do samochodów nabytych po upływie dwóch lat od daty produkcji, czy wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe, stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna. Ponadto musi uwzględnić jednokrotność podatku akcyzowego dla wszystkich pojazdów, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowych, jak i używanych, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Powyższy obowiązek w zakresie każdorazowego badania stawki podatku akcyzowego podlega ograniczeniu w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego przed upływem dwóch lat od daty produkcji. Wysokość stawki podatku w odniesieniu do tych samochodów została bowiem uzależniona nie od wieku pojazdu ale od jego pojemności. W myśl przepisów u.p.a. (art. 1, art. 2 pkt 1-3 oraz poz. 59 załącznika nr 1) samochody osobowe stanowią wyrób akcyzowy niezharmonizowany podlegający opodatkowaniem podatkiem akcyzowym, który, co do zasady, zgodnie z poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia, dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 wynosi 13,6 % podstawy opodatkowania a dla pozostałych – 3,1%. Jednocześnie w myśl § 7 ust. 2 rozporządzenia w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, ustawodawca uzależnił wysokość podatku akcyzowego od dodatkowych parametrów. W tym wypadku stawka podatku jest obliczana według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2) gdzie: Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji, Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie (ust. 2). Stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 u.p.a. – 65% (ust.3). Innymi słowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nabywanych przed upływem dwóch lat od daty produkcji stawka podatku jest uzależniona jedynie od pojemności silnika a w przypadku samochodów osobowych nabywanych powyżej dwóch lat stawka podatku akcyzowego jest uzależniona dodatkowo od wieku pojazdu. Podkreślenia wymaga fakt, mając na uwadze stan sprawy, iż regulacja prawna dotycząca sposobu obliczania wysokości podatku akcyzowego od samochodów osobowych nabytych powyżej dwóch lat od daty produkcji dotyczy jedynie przypadków nabycia wewnątrzwspólnotowego a nie nabycia krajowego. I w tym zakresie ma ona charakter dyskryminujący produkty nabywane w innych państwach członkowskich. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku samochodów osobowych nabywanych przed upływem 2 lat od daty produkcji. W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu, należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 90 TWE, polegającej na przyjęciu, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. nie mają dyskryminującego charakteru, który to ogranicza wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów, za bezzasadny. Co również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP czyni bezzasadny. Końcowo należy także zauważyć, iż w myśl art. 75 § 2 pkt 1a Ordynacji podatkowej, stwierdzenie nadpłaty następuje jedynie w sytuacji, jeżeli podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa w zeznaniu (deklaracji), w tym deklaracji w zakresie podatku akcyzowego, wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej. W stanie sprawy brak jest jednak podstaw do stwierdzenia nadpłaty. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały podjęte w granicach prawa. Organy obu instancji przeprowadziły postępowanie w granicach swoich kompetencji a także z zastosowaniem wskazanych procedur postępowania podatkowego. Zastosowanie przepisów krajowego prawa materialnego nastąpiło w zgodzie z przepisami prawa wspólnotowego. Wskazane przepisy u.p.a., w myśl orzeczenia ETS z 18 stycznia 2007 r. są bowiem niezgodne z art. 90 akapit pierwszy TWE, jedynie w zakresie, w jakim stawka podatku akcyzowego, według której jest on nakładany na używane samochody, sprowadzone z innych państw członkowskich, przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości porównywalnego samochodu używanego, na który podatek został nałożony w Polsce, kiedy był on nowy, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.