I SA/Wr 3666/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie WSA Bogumiła Kalinowska NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2005 r. sprawy ze skargi E. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. W dniu [...]E. Ż., działająca pod firmą PPH A E. Ż. we W., dokonała zgłoszenia celnego, wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu towaru (odzież) sprowadzonego z Chin (SAD nr [...]z dnia [...]). Do zgłoszenia celnego wnioskodawczyni załączyła m. in. fakturę nr [...] (B) z dnia [...]na kwotę [...]oraz deklarację wartości celnej. Wartość celną tego towaru ustalono na podstawie dokumentów stanowiących załącznik do zgłoszenia celnego SAD. W wyniku kontroli dokumentacji finansowo-księgowej w siedzibie firmy, przeprowadzonej przez Dział Powtórnej Kontroli Celnej Urzędu Celnego we W. (protokół kontrolny przesłany za pismem nr [...]z dnia [...]) ujawniono: - fakturę za usługi doradcze nr [...] z dnia [...]na kwotę [...]; - fakturę handlową nr [...]z dnia [...]na kwotę [...]. Okoliczności te spowodowały zaniżenie wartości celnej importowanych towarów, a co za tym idzie zaniżeniem należności celnych. Dyrektor Urzędu Celnego we W. postanowieniem nr [...]z dnia [...]wszczął postępowanie i powiadomił stronę o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pismem z dnia [...]działając na podstawie art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ pierwszej instancji wyznaczył stronie trzydniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Analiza kont księgowych oraz dokumentów załączonych do zgłoszenia celnego, jak i ujawnionych w siedzibie firmy, wykazała, że firma "A dokonała przedpłaty na kwotę [...] za towar na rzecz firmy C. Natomiast do zgłoszenia celnego strona przedłożyła fakturę handlową [...]z dnia [...], wystawioną przez firmę C, w której całkowita wartość faktury jest niższa od kwoty przedpłaty, co oznacza, że wartość celna towaru została zaniżona. Biorąc te okoliczności pod uwagę, Dyrektor Urzędu Celnego we W. decyzją nr [...]z dnia [...]uznał zgłoszenie celne nr [...]z dnia [...]za nieprawidłowe i na podstawie art. 23 § 1 Kodeksu celnego określił wartość celną wymienionego wcześniej towaru, na kwotę [...]. Od tej decyzji odwołała się strona, wnosząc o uchylenie pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie tejże decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - niewyjaśnienie wszystkich istotnych do rozpatrzenia sprawy okoliczności, w szczególności zaś nieuwzględnienie wyjaśnień strony, w których ustosunkowuje się ona co do sposobu ustalania wartości celnej, zasad przeprowadzania usług doradztwa marketingowego, handlowego i prawnego oraz nieprzeprowadzenie weryfikacji faktur i innych dokumentów podmiotu zagranicznego; - obrazę przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że usługi doradztwa wliczane są do wartości celnej towaru; - uchybienia formalne, tj. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej – przez niedoręczenie stronie całego protokołu kontrolnego, stanowiącego podstawę wydania decyzji, oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – przez niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Dyrektor Urzędu Celnego we W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania i pismem nr [...]z dnia [...]przesłał je do rozpatrzenia przez Prezesa GUC, który przed wydaniem decyzji poinformował stronę o prawie czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Strona uzupełniła odwołanie o oświadczenia kontrahentów zagranicznych co do świadczonych przez nich usług doradczych i wniosła o dopuszczenie tych dokumentów, jako dowodów w sprawie, formułując przy tym nowe zarzuty, a mianowicie naruszenie: - prawa materialnego – art. 21, art. 23, art. 30 § 1, art. 65 § 4 pkt 2a, art. 83, art. 85 § 1 Kodeksu celnego; - przepisów postępowania – art. 180 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 marca 2002 r. o przekształceniach w administracji celnej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 41, poz. 365), postępowania w indywidualnych sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy celne przed dniem wejścia w życie ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie ustawy, przy czym wszelkie już podjęte w postępowaniu czynności pozostają w mocy. Organ odwoławczy, po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, decyzją nr [...]z dnia [...]., uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałym zakresie utrzymał kwestionowane rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wywiódł, że zgodnie z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na podstawie art. 75 § 1 Kodeksu celnego, zwalnia towary, jeżeli spełnione zostaną warunki objęcia ich wskazaną procedurą i o ile towary te nie są przedmiotem ograniczeń lub zakazów. Po zwolnieniu towarów, organ może jednak – z urzędu lub na wniosek zgłaszającego – dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w tym zgłoszeniu. W szczególności, organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego lub u osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może też przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania (art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego). Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane na podstawie nieprawdziwych lub niekompletnych danych lub dokumentów, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 3 Kodeksu celnego). Organ ten stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określając kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. W rozpatrywanej sprawie – wywodził organ odwoławczy – organ celny pierwszej instancji, po zwolnieniu spornego towaru, przeprowadził kontrolę dokumentacji księgowej i handlowej firmy prowadzonej przez E. Ż., w zakresie zgodności obrotu towarowego z zagranicą z obowiązującymi przepisami prawa, a w szczególności deklarowanej wartości celnej importowanych towarów. Kontrola ta wykazała zaniżenie wartości celnej towaru dopuszczonego do obrotu na polskim obszarze celnym, potwierdzone dowodami w postaci – między innymi – korespondencji faksowej z kontrahentem oraz faktury wystawionej za świadczenie usług doradczych, a w rzeczywistości będącej częścią płatności za importowany towar, która wraz z płatnością dokonaną za fakturę handlową przedłożoną do zgłoszenia celnego – stanowią cenę należną za sprowadzony towar objęty kwestionowanym zgłoszeniem celnym. Z treści protokołu pokontrolnego z dnia [...]wynika, iż strona deklarowała w zgłoszeniu celnym wartość celną towaru niższą od rzeczywistej. Ujawniona faktura za usługi doradcze wystawiona przez sprzedającego towar, tj. firmę C, stanowiła w rzeczywistości ukrytą część wartości towaru. Organ celny pierwszej instancji uznał w związku z tym – prawidłowo – iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką objęto towar, zostały zastosowane na podstawie nieprawidłowych i niekompletnych danych. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana – o ile jest to konieczne – z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 Kodeksu. A zatem okoliczności faktyczne określające właściwą wartość towaru celnego istniały już w chwili zgłoszenia celnego, jednak w wyniku niewłaściwego zachowania strony nie były one znane organowi celnemu. Dyrektor Izby Celnej zaakcentował, że na osobie dokonującej zgłoszenia celnego ciąży obowiązek dołączenia wszelkich dokumentów, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 Kodeksu celnego). W niniejszym przypadku nie ulega wątpliwości, że importer nie powiadomił organu celnego podczas zgłoszenia celnego o mających wystąpić – ponad zgłoszone – kosztach, które miały bez wątpienia wpływ na wartość celną towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji był zatem uprawniony do oceny ujawnionej faktury pod kątem próby ominięcia przez importera obowiązku ustalenia wyższej wartości celnej, a ustalenie wartości celnej importowanego towaru na kwotę [...], z uwzględnieniem ujawnionej faktury za "usługi doradcze" jest zasadne i zgodne z art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Przepis art. 23 § 9 wyraźnie stanowi, iż ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej, celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Zgadzając się z twierdzeniami strony, zawartymi w odwołaniu, co do okoliczności, iż istotnymi elementami umowy sprzedaży są jej przedmiot i cena towaru, organ odwoławczy zauważył, że przedmiot i cena spornego towaru były ustalane między stronami kontraktu za pomocą pism faksowych. Wynika z nich bowiem, że strona polecała kontrahentowi zagranicznemu, aby sporządzał fakturę z adnotacją "Honorarium za usługi doradcze", bez wzmiankowania, o którą fakturę chodzi, co w rzeczywistości było wyrównaniem ceny należnej za importowany towar. Tym samym – w ocenie Dyrektora Izby Celnej – nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu w sprawie dokumenty dostarczone przez stronę przy piśmie z dnia [...]w postaci oświadczeń firmy C. Poczynione w sprawie ustalenia wskazują zdaniem organu odwoławczego w sposób jednoznaczny na świadome działanie strony, mające na celu wprowadzenie organów celnych w błąd poprzez deklarowanie zaniżonej wartości celnej towaru. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ pierwszej instancji zebrał i wyczerpująco rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ odwoławczy podniósł, iż dowody gromadzi się na potwierdzenie lub zaprzeczenie określonych faktów. Organ ma pełną swobodę w kształtowaniu zakresu postępowania wyjaśniającego, mając jednak na względzie, że zebrany materiał ma doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i do załatwienia sprawy. Obowiązek dowodzenia ciąży nie tylko na organie administracji, lecz jest nim także obarczona strona, która winna wykazać dbałość o przedstawienie środków dowodowych. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej przewiduje zasadę swobodnej oceny dowodów, stanowiąc, że organ administracji ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 1997 r., I SA/Ka 57/96). Jeżeli strona postępowania wywodzi z danego zdarzenia określone skutki prawne, to na niej ciąży obowiązek udowodnienia, że to jej żądanie ma uzasadnienie faktyczne i prawne. Stanowisko to zgodne jest z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 24 lutego 1997 r. (SA/Ka 2815/95). Tymczasem strona nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wspierających jej twierdzenia. W toku postępowania przed organami celnymi strona nie potrafiła wykazać, że koszty wynikające z ujawnionych faktur nie dotyczą towaru objętego weryfikowanym zgłoszeniem celnym. Z analizy materiału dowodowego wynika natomiast, że ujawniona nota debetowa dotyczy towarów zakupionych od firmy C, a następnie wprowadzonych na polski obszar celny. Dyrektor Urzędu Celnego we W., wydając zaskarżoną decyzję, oparł się na dowodach zgromadzonych w sprawie, oceniając je w granicach przewidzianych przepisami prawa, co nie oznacza, że była to ocena "dowolna". Strona zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Celnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, i formułując następujące zarzuty: 1) W ocenie strony skarżącej, organ celny dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego. Strony zawarły umowę kupna-sprzedaży oraz umowę o świadczenie usług doradczych. Sprzedawca może oferować swoje wyroby różnym odbiorcom, w każdej transakcji, po różnych cenach. Cena ustalona w jednym stosunku umownym, nie ma żadnego znaczenia dla innych stosunków umownych, choćby zawartych z jedną ze stron tego pierwszego stosunku. Nie ma obecnie określonych reguł co do ustalania wysokości oferowanej i umówionej ceny umownej. Skarżąca zawierała kontrakty z ceną ustaloną przez eksportera na doręczonej mu fakturze handlowej. Błędne jest w związku z tym założenie organu, że wynagrodzenia za usługi doradcze powinno być ujęte w cenie zapłaconej za towar, stanowiącej podstawę do wyliczenia wartości celnej towaru. Takie wnioski organu celnego strona uznała za całkowicie chybione, nie znajdujące oparcia w przepisach prawa. Dokonana przez organ celny analiza numerów faktur, płatności i zapisów księgowych w żadnym stopniu nie pozwala na "jednoznaczne" twierdzenie, że skarżąca zaniżyła wartość celną towaru, a wynagrodzenie za usługi doradcze stanowi część składową ceny faktycznie zapłaconej za towar. Zapisy na kontach księgowych, zbieżność w rodzajach odzieży, nie może świadczyć o pozorności umowy o świadczenie usług doradczych, jak twierdzi organ celny. Skarżąca zaprzeczyła, jakoby zawierała pozorne umowy doradcze, celem zaniżenia wartości celnej towaru. Przedmiotem umowy o świadczenie usług doradczych z dnia [...] jest świadczenie przez doradcę usług konsultingowych na terenie Chin i innych krajów Azji Południowo-Wschodniej, mających na celu optymalizację zakupu towarów przez skarżącą, w celu osiągnięcia optymalnych warunków zakupu, najniższych cen, przy zachowaniu jakości nie niższej niż średnia europejska. Wynagrodzenie doradcy obliczane jest na podstawie czasu, jaki będzie potrzebny do wykonania zamówienia, przy stawce za usługi od 250 USD do 350 USD za godzinę (§ 5 umowy). W celu potwierdzenia faktycznej realizacji usług doradczych, skarżąca zwróciła się do doradcy z żądaniem doręczenia rozliczenia rachunku za świadczenie tych usług, a także o złożenie przez zagranicznego kontrahenta oświadczenia i o potwierdzenie faktu, że usługi doradcze były faktycznie przez niego świadczone, i że wynagrodzenie za świadczenie usług doradczych było wypłacone wyłącznie z tego tytułu i nigdy nie było ono częścią składową ceny zapłaconej za importowany towar. W ocenie pełnomocnika strony skarżącej, udokumentowano w ten sposób korzystanie z usług doradczych świadczonych przez zagraniczną firmę. Dowodem jest w tym przypadku sama umowa oraz wspomniane oświadczenie. Strona podkreśliła, że zapłacone przez nią ceny sprzedaży wynikające z faktur handlowych są adekwatne do występujących na rynku, co potwierdzili powołani przez Urząd Celny rzeczoznawcy podczas kontroli innych zgłoszeń celnych. Zapisy na kontach księgowych nie potwierdzają w żadnym stopniu zaniżenia wartości celnej towaru o wynagrodzenie z faktury za usługi doradcze. Strona wynegocjowała cenę sprzedaży na poziomie cen z faktury handlowej i taką cenę kupna faktycznie zapłaciła za towar. Brak podstaw do podwyższenia ceny towaru jedynie dlatego, że dokonano przedpłaty za towar w wyższej wysokości. Organy bezpodstawnie uznały, że jest to ten sam towar i ujawniły fakturę za usługi doradcze. W szczególności, nie ma żadnych podstaw – w ocenie pełnomocnika skarżącej – aby łączyć płatność z tytułu wynagrodzenia za usługi doradcze z płatnością za towar zakupiony za fakturami handlowymi. Na poparcie tych twierdzeń strona odwołała się do opinii W. M., załączonej do pisma procesowego z dnia [...]. 2) Obowiązkiem organu w postępowaniu administracyjnym jest zajęcie stanowiska wobec całego materiału dowodowego oraz jasne i należyte uzasadnienie tego stanowiska, a w szczególności wskazanie na jakiej podstawie uznano pewne fakty za udowodnione oraz przyczyny dla których pewnym dowodom (tu: fakturze handlowej) odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie decyzji musi również zawierać uzasadnienie prawne, polegające na wskazaniu podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zaskarżona decyzja tych wymogów nie spełnia. Zdaniem strony skarżącej, ujawnione w trakcie kontroli dokumenty faksowe nie mogą w ogóle stanowić dowodu w sprawie, w świetle art. 180 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim mogą być natomiast w szczególności księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin. Uznanie przez organ celny za dokumentację handlową kopii faksów pochodzących z niewiadomego źródła, przez nikogo nie podpisanych, bez dat, bez pieczęci, napisanych w języku angielskim, bez tłumaczenia ich treści na język polski przez tłumacza przysięgłego, i opieranie na nich swojego rozstrzygnięcia, narusza prawo. Faks nie jest dokumentem, traktowany jest bowiem jako kopia. Skoro nikt nie podpisał faksu, nie można uznać, że jego treść może zawierać jakiekolwiek oświadczenia ustalające stan faktyczny. Tak sformułowany zarzut znajduje – w cenie skarżącej – dodatkowe oparcie w wyroku NSA z dnia 6 sierpnia 1997 r. (SA/Wr 376/96), w którym Sąd ten stwierdził, że "dokument, co którego nie ma pewności od kogo pochodzi, skoro nie jest sygnowany przez dostawcę oraz nie wiadomo, czy jest ewidencjonowany przez dostawcę, skoro nie posiada numeru, a jednocześnie zawiera potwierdzenie pobrania znacznie niższej ceny za towar, od występującej w tym momencie na rynku – nie może być uznany jako dowód wiarygodny". Podobnie wypowiedział się Sąd Najwyższy w najnowszych orzeczeniach (postanowienie z dnia 29 stycznia 2003 r., I CZ 142/02, uchwała z 2 października 2002 r., III P 17/02). 3) Skarżąca nie zgodziła się też z twierdzeniem Dyrektora Urzędu Celnego, że zakwestionowane przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i są bezskuteczne prawnie, co powoduje, że nie mogą wywołać żadnych skutków finansowych u ich wystawcy i odbiorcy. W istocie – jak twierdzi strona – organ celny nie ustalił rzeczywistego stanu faktycznego. W postępowaniu kontrolnym organy te posiadają inicjatywę dowodową. Prowadząc postępowanie kontrolne, powinny dołożyć wszelkich starań, w celu podjęcia czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpując w miarę możliwości katalog środków dowodowych, mogących rozstrzygnąć okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Obowiązek obiektywnego, rzeczywistego ustalenia stanu faktycznego spoczywa na organie do końca postępowania. Mimo że Ordynacja podatkowa traktuje katalog środków dowodowych jako zbiór otwarty, to jednak w konkretnym przypadku dowody te zostają wyczerpane. Organ kontrolny wprawdzie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, lecz rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta musi być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Podnoszone przez organ celny fakty, mające świadczyć o pozorności umów nie mogą być uznane za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej). Niczym nie poparte i nieuprawnione jest twierdzenie organu celnego, że usługi doradcze nie były świadczone przez firmę fakturującą. Faktura VAT w obrocie gospodarczym ma szczególne znaczenie. W postanowieniu SN z dnia z dnia 3 października 2001 r. wskazano, że faktura ma zasadnicze znaczenie dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy, czyniąc ją dokumentem o cechach zaufania publicznego. W sytuacji posiadania przez skarżącą faktur – dowodu o cechach zaufania publicznego – oraz innych dokumentów (oświadczeń kontrahenta, dowodu zapłat), dokumenty źródłowe przedłożone przez stronę skarżącą stanowią dowód tego, że osoby, które je podpisały złożyły oświadczenie zawarte w dokumencie. Dokumenty te, zgodnie z obowiązującym prawem, korzystają z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Nie ma przymiotu dokumentu korespondencja faksowa, która nie może być dopuszczona jako dowód w sprawie. Oświadczenia o wykonaniu umów doradczych złożyły obie strony umowy, co potwierdza fakt wykonania tych usług. 4) Zdaniem strony skarżącej, organ celny w sposób tendencyjny i stronniczy przyjął pewną koncepcję, której jednak nie potrafił potwierdzić rzetelnymi, konkretnymi dowodami. W przeciwieństwie do organu, strona skarżąca przedstawiła umowy o usługi doradcze, które jednak oceniono dowolnie, jako sporządzone dla pozoru. W ocenie pełnomocnika skarżącej na organie administracji państwowej ciąży obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Organy administracji posiadają inicjatywę dowodową. Pełnomocnik strony skarżącej zaakcentował w tym kontekście, że organ celny wprawdzie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, ale dokonana przez niego ocena dowodów musi być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada swobodnej oceny dowodów zawarta w art. 191 Ordynacji podatkowej ogranicza zakres oceny organu jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego w danym postępowaniu kontrolnym. Tymczasem organ celny, wbrew tej zasadzie, przyjął jako dowody faksy, nie mające przymiotu dokumentu, a odmówił wiarygodności fakturom, podpisanym i uznanym przez kontrahentów, mimo że faktura jest dokumentem o cechach zaufania publicznego, korzystającym z domniemania wyłączającego potrzebę dowodu, że osoba, która dokument podpisała, złożyła zawarte w nim oświadczenie. Skarżąca zarzuciła na tym tle istotne naruszenie także art. 120, 121, 180 i następnych Ordynacji podatkowej. 5) Oprócz argumentacji odnoszącej się do niemożności ustalenia wartości celnej importowanego towaru na podstawie "przyporządkowania" różnych faktur, strona skarżąca podniosła również, iż kreując stan faktyczny w sprawie, organ naruszył przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonana przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu. W celu określenia wartości celnej towaru z zastosowaniem przepisu art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty wyliczone enumeratywnie w art. 30 Kodeksu celnego. Nie figurują tutaj koszty poniesione w związku z zapłatą wynagrodzenia za świadczenie przez sprzedawcę usług doradczych. Również i z tego względu organ celny nie miał prawa doliczać do ceny zakupu wynagrodzenia za świadczenie usług doradczych, które to usługi nie dotyczą bezpośrednio poszczególnych faktur handlowych. Ponieważ regułą jest, że wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, organ celny winien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji w sposób czytelny, wyczerpujący i precyzyjny, motywy zakwestionowania wartości celnej towaru. W odpowiedzi strona przeciwna nie zgodziła się z zarzutami skarżącej, podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie norm prawa celnego. Kryterium legalności, przewidziane w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa], jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). 1) W rozpoznawanej sprawie, istota sporu dotyczyła rzeczywistej wartości celnej towarów sprowadzonych przez E. Ż. z Chin, a w szczególności przesądzenia kwestii zasadności zakwestionowania przez organy celne wartości celnej podanej przez samą stronę w zgłoszeniu celnym oraz sposobu ustalenia tej wartości przez organy. Ustawodawca zdefiniował pojęcie wartości celnej towarów w art. 23 § 1 Kodeksu celnego. Według tego przepisu, jest to "wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31". Występujący w definicji legalnej normatywny zwrot "cena faktycznie zapłacona lub należna" został z kolei doprecyzowany w art. 23 § 9 Kodeksu celnego, jako "całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy". Obojętna jest przy tym forma płatności. Może być ona dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. W kontekście przywołanych przepisów należy przede wszystkim podkreślić – a to w związku z zarzutami skargi o rzekomej zapłacie przez stronę ceny umówionej z zagranicznym kontrahentem, wynikającej z tzw. faktury handlowej załączonej do zgłoszenia celnego – że wartość celną towaru określa nie cena wskazana w kontrakcie (czy też uwidoczniona w fakturze), lecz cena faktycznie zapłacona lub należna. Jeżeli zatem organ celny ma możliwość ustalenia, że kwota deklarowana przez importera w zgłoszeniu celnym nie obejmuje wszystkich płatności dokonanych lub mających być spełnionymi, obowiązany jest przyjąć jako wartość celną towarów nie kwotę zgłoszoną, lecz odzwierciedlającą całokształt wydatków (kosztów) faktycznie zapłaconych lub należnych w ramach konkretnego stosunku prawnego wynikającego z umowy sprzedaży zawartej w celu sprowadzenia towaru na polski obszar celny. Przepisy art. 30 i 31 Kodeksu celnego, do których legislator odesłał w art. 23 § 1 tego aktu prawnego, spełniają funkcję uzupełniającą w tym sensie, że pierwszy z nich nakłada obowiązek dodania do ceny faktycznie zapłaconej – we wcześniej wskazanym rozumieniu – dodatkowych kosztów i wydatków wymienionych w tym przepisie, drugi zaś przesądza o tym, które koszty, należności, opłaty itp., nie powinny być wliczane do wartości celnej. Żaden z tych przepisów nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie, ponieważ organy celne miały zupełnie inny problem do rozwiązania. Chodziło mianowicie o przesądzenie, czy kwota uiszczona na podstawie spornej faktury za usługi doradcze (okoliczność zapłacenia tej kwoty nie jest kwestionowana), stanowiła rzeczywiście należność z tytułu wykonanych przez zagranicznego kontrahenta usług doradczych, czy też była w istocie ukrytym elementem globalnej ceny faktycznie zapłaconej przez stronę skarżącą w wykonaniu umowy sprzedaży towaru sprowadzonego na polski obszar celny. 2) Nie można w żadnym razie podzielić zarzutu skarżącej o rzekomo wadliwych i niepełnych ustaleniach okoliczności stanu faktycznego dokonanych przez organy celne. Podstawową przyczyną zakwestionowania prawdziwości wartości celnej towaru wykazanej w zgłoszeniu celnym było ujawnienie faktury za usługi doradcze Nr [...] z [...] na kwotę [...]oraz faktury handlowej Nr [...]z dnia [...]na kwotę [...], których strona nie dołączyła do zgłoszenia (w dniu [...]przedstawiono jedynie fakturę handlową Nr [...] (B) z dnia [...]na kwotę [...]). Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcia, organy celne uwzględniły całość zebranego w toku kontroli, a następnie podczas postępowania celnego, materiału dowodowego, w tym także dowody przedstawione przez skarżącą w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia z języka angielskiego dokumentu określonego jako "Umowa usług doradztwa", której stronami są Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A" z siedzibą we W., reprezentowane przez jego właścicielkę E. Ż. ("Klient"), a C, z siedzibą w H. ("Doradca") oraz oświadczenia złożonego przez wymienionego kontrahenta skarżącej. W szczególności zaś w toku czynności kontrolnych organ celny pierwszej instancji zabezpieczył całość dokumentacji, pozostającej ówcześnie w dyspozycji strony, w tym także dokumentację faksową, co było w pełni uzasadnione, jeśli zważyć, że w samej umowie usług doradztwa ta właśnie forma porozumiewania się przez strony umowy została wyeksponowana. W konsekwencji należy uznać, że organy celne zgromadziły cały materiał dokumentacyjny, dostępny w momencie rozstrzygania sprawy. W ocenie składu orzekającego, zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego sprawy w granicach swobodnej oceny poszczególnych dowodów. Należy przy tym w pełni podzielić stanowisko organów celnych, które zwróciły uwagę, że sama zainteresowana jest również zobowiązana do przedstawienia dowodów, zwłaszcza tych, które pozostają w jej dyspozycji i wspierają jej twierdzenia. Organy obu instancji informowały skarżącą o możliwości uzupełnienia dowodów, choćby przy okazji zawiadomień o zakończeniu postępowania wyjaśniającego w danej instancji. Strona przedłożyła jedynie umowę usług doradczych i oświadczenia zagranicznego kontrahenta, które jednak zdaniem organów – a Sąd w niniejszym składzie w pełni podziela to stanowisko, o czym mowa niżej – nie stanowią w świetle całokształtu okoliczności faktycznych sprawy miarodajnego dowodu na poparcie jej twierdzeń, jakoby sporne płatności z faktury handlowej dołączonej do zgłoszenia celnego i faktury za usługi doradcze zostały wystawione na podstawie innych tytułów i nie dotyczyły tego samego towaru, co ujęty w zgłoszeniu celnym. Generalnie ujmując, strona przyjęła taktykę biernej obrony swoich twierdzeń, polegającą na negowaniu (w odwołaniu i w skardze) ustaleń dokonanych przez organy celne i kwestionowaniu dokonanej przez te organy oceny materiału dowodowego. 3) Wobec niezasadności zarzutu skarżącej o niekompletności materiału dowodowego, na podstawie którego orzekały organy celne, jako centralne w rozpoznawanej sprawie jawi się zagadnienie zweryfikowania przez Sąd, czy organy te dokonały prawidłowo oceny wspomnianego materiału dowodowego. Także i w tym zakresie nie można podzielić zapatrywania strony o przekroczeniu przez organy orzekające granic swobodnej oceny dowodów określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Bezsporna jest zapłata należności wynikających z faktur w formie przedpłaty na kwotę [...]. Rozbieżne są natomiast oceny co do tytułów, na podstawie których faktury zostały wystawione. Skarżąca konsekwentnie twierdzi, że chodziło o świadczenia wynikające z dwu różnych stosunków prawnych – łączących ją co prawda z tym samym kontrahentem zagranicznym, ale nie pozostających ze sobą w żadnym związku – wynikających z umowy sprzedaży odzieży sprowadzonej na polski obszar celny i z umowy usług doradczych. Natomiast ocena dokonana przez organy celne doprowadziła do przyjęcia, że w istocie obie należności z wymienionych faktur składają się na faktycznie zapłaconą cenę za wspomniany towar, odzwierciedlającą wartość celną tego towaru, w rozumieniu art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego. Skład orzekający Sądu w pełni podziela stanowisko organów celnych, zwłaszcza przy uwzględnieniu treści dokumentacji faksowej, zabezpieczonej w siedzibie przedsiębiorstwa zainteresowanej, odzwierciedlającej sposób rozliczania i księgowania należności, brak dowodów zamówienia przez skarżącą usług konsultingowych, a wreszcie i system przedpłaty, którym posługiwały się strony w tych rozliczeniach, ewidentną zbieżność dat i numeracji faktur, a także rodzaju odzieży. Stanowisko organów celnych – wbrew przekonaniu strony skarżącej – odpowiada logicznemu rozumowaniu. Pełnomocnik skarżącej próbował zanegować znaczenie zbieżności dat i numerów faktur, płatności oraz zapisów księgowych przypisywanych tym właśnie okolicznościom przez organy, powołując się wyłącznie na treść oświadczeń kontrahenta i rozliczenia kosztów z faktury "doradczej", jednakże nie sposób przyjąć, iż z nich wynika fakt wykonania usług doradczych w kontekście przywołanych wyżej okoliczności. Strona skarżąca podjęła przy tym próbę zniweczenia zasadności wykorzystania przez organy celne dokumentacji faksowej jako dowodu podważającego w ocenie Dyrektora Izby Celnej wiarygodność przedłożonych przez nią dokumentów, tj. umowy o usługi doradcze, oświadczenia i rozliczenia kosztów, co – zdaniem Sądu – nie przyniosło pożądanego przez skarżącą rezultatu. Stosownie bowiem do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organy celne były wręcz zobowiązane dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle przywołanego uregulowania, trudno odmówić mocy dowodowej korespondencji faksowej, stanowiącej aktualnie powszechnie stosowaną formę bezpośredniego porozumiewania się na odległość wielu podmiotów, także osób fizycznych, tym bardziej zaś podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W żadnym zaś wypadku nie można dokumentacji faksowej zaliczyć do środków dowodowych sprzecznych z prawem, a jedynie taka ocena uzasadniałaby dopuszczalność pominięcia tego dowodu przez organy celne. Niezrozumiałe są sugestie strony, dotyczące niewiadomego źródła pochodzenia dokumentacji faksowej, z której korzystały organy, treści tej dokumentacji oraz tego, kto jest jej autorem, a także twierdzenie o niedopuszczalności wykorzystania korespondencji faksowej w świetle art. 245 kpc. W rozpoznawanej sprawie chodzi przecież o oryginalną korespondencję faksową, prowadzoną z kontrahentami przez samą zainteresowaną, zabezpieczoną przez organ pierwszej instancji w siedzibie przedsiębiorstwa strony. Zarówno treść, jak i nadawcy oraz odbiorcy tej korespondencji muszą być zatem skarżącej dobrze znane. Natomiast powoływanie się w swojej argumentacji na wnioski wypływające z treści art. 245 kpc jest o tyle chybione, jeśli zważyć, że kodeks ten nie może mieć nawet analogicznego odniesienia w sprawach celnych, w których postępowanie regulowane jest zasadniczo przepisami działu IV Ordynacji podatkowej, do których ustawodawca odesłał jednoznacznie w art. 262 Kodeksu celnego. Unormowanie przyjęte w przepisach Ordynacji podatkowej jest niewątpliwie autonomiczne względem zasad przyjętych w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego. Jest to widoczne także w zakresie przypisania właściwej wagi dowodowej poszczególnym środkom. Należy w związku z tym podkreślić, że – zgodnie z art. 194 § 1 i 2 Ordynacji – jedynie dokumenty urzędowe (a nie prywatne, do których zaliczyć należy także umowy, oświadczenia i faktury, na które powołuje się strona), sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub inne jednostki uprawnione do wydawania takich dokumentów, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Prawodawca osłabił jednak moc dowodową dokumentów urzędowych, przewidując w § 3 tego samego artykułu możliwość przeprowadzania przeciwdowodu także względem takich dokumentów. Podnoszone przez skarżącą, dopiero co rozważone przez Sąd zarzuty, nie podważają zatem wskazanych przez organy celne logicznych, wzajemnych powiązań między wszystkimi wcześniej wymienionymi okolicznościami, które wyeksponował zwłaszcza Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu zakwestionowanej decyzji. Nie sposób więc zarzucić przekroczenia przez organy celne granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można też podzielić zapatrywania skarżącej o naruszeniu art. 120 oraz 121 Ordynacji. Przeciwnie, organ odwoławczy przeprowadził postępowanie w sposób obiektywny i pełny, bez naruszenia norm procedury, celem wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – powołując w zaskarżonej decyzji prawidłowe, ustawowe podstawy prawne podjętego rozstrzygnięcia, a w jego uzasadnieniu wskazał dokładnie fakty, które uznał za udowodnione, a także dowody, którym dał wiarę i przyczyny, dla których odmówił wiarygodności innym dowodom. W omawianej materii bezzasadny jest także zarzut o braku rozpatrzenia przez organ drugiej instancji dowodów przedłożonych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego. Wbrew przeświadczeniu strony skarżącej, ocena taka została dokonana, jak bowiem sformułowano w motywach zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odmówił tym dowodom wiarygodności, zważywszy na okoliczność, iż na ich podstawie strona nie wykazała jednak, że koszty wynikające z ujawnionych faktur handlowych nie dotyczą towaru objętego rozpatrywanym zgłoszeniem celnym. Nadto na stronie 5 uzasadnienia swą ocenę o braku wiarygodności rzeczonych dowodów organ wysnuł z zapisów w ujawnionej korespondencji faksowej, potwierdzającej okoliczność polecania przez skarżącą kontrahentowi zagranicznemu by sporządzał fakturę z adnotacją, iż stanowi ona honorarium za usługi doradcze. Gdyby nawet przyjąć, że ocena w tej mierze powinna była cechować się większym stopniem szczegółowości, to uznając postępowanie organu za uchybienie, należałoby jednakże stwierdzić, iż nie było ono istotne i nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż – co należy raz jeszcze podkreślić – zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, a ustalenia i wnioski wywiedzione przez organy celne na jego podstawie co do stanu faktycznego i w konsekwencji stanu prawnego – w kontekście powołanego w decyzji art. 23 § 9 Kodeksu celnego – są prawidłowe. W omawianym przypadku odmienna ocena tych samych faktów i dowodów przez stronę, nie może sama przez się dyskwalifikować zaskarżonego orzeczenia z punktu widzenia zachowania przez organ odwoławczy dyspozycji wynikających z art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość dokonanej przez organy celne oceny materiału dowodowego, wspierają także inne okoliczności. Faktura za usługi doradcze, a także kalkulacja kosztów rzekomych usług konsultingowych są bardzo ogólnikowe w swej treści. Dlatego można je było potraktować jedynie jako dokumenty obejmujące stosowne oświadczenia kontrahenta strony, których prawdziwość podlega ocenie. Brak też dowodów podjęcia przez stronę jakichkolwiek prób zweryfikowania przez stronę rzetelności obliczenia kosztów takich usług (§ 5 ust. 4 umowy), zwłaszcza gdy się weźmie pod uwagę okoliczność, że umowa konsultingowa, na którą powołuje się skarżąca, miała na celu także minimalizowanie, a nie zwiększanie kosztów transakcji zawieranych przez strony (§ 1 umowy). Wszystkie podniesione okoliczności, zarówno te, na które zwróciły uwagę organy celne, jak i dodatkowe, wskazane przez Sąd, w pełni uzasadniały zakwestionowanie przez organy celne wiarygodności twierdzenia skarżącej, że należność wyszczególniona w fakturze za usługi doradcze dotyczy odrębnych – tj. nie pozostających w jakimkolwiek związku z towarem objętym zgłoszeniem celnym – usług konsultingowych, z których strona realnie skorzystała. Jeżeli dodatkowo uwzględnić, że – poza stosunkiem prawnym wynikającym z umowy usług doradczych – skarżąca była związana z tym samym kontrahentem jeszcze tylko kontraktami sprzedaży, wszystkie te fakty układają się, w ocenie Sądu, w logiczną całość, uprawniającą organy celne do ostatecznej konkluzji, że należności z faktur były w istocie składnikami ceny faktycznie zapłaconej (art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego) za towar ujęty w zgłoszeniu celnym z dnia [...]. W konsekwencji dotychczasowych wywodów można zasadnie twierdzić – wbrew odmiennemu zapatrywaniu strony skarżącej – że organy celne obu instancji dokonały prawidłowego ustalenia wszystkich elementów stanu faktycznego niezbędnych do podjęcia niewadliwego rozstrzygnięcia w sprawie, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ponieważ wszczęte skargą E. Ż. postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 upsa, przeto – stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy – należało orzec, jak w sentencji wyroku.