I SA/Wr 367/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w Wa. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]; II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane w całości. K. K. (skarżący) wystąpił, w trybie ustawy z dnia 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. Nr 177, poz. 1468 ze zm., dalej jako ustawa lub w skrócie z.o.f.w.), o zwrot części wydatków w kwocie 4.599 zł poniesionych w związku z remontem plebanii. Skarżący dołączył do wniosku wystawione na swoje nazwisko faktury, dokumentujące wydatki poniesione na zakup materiałów budowlanych w okresie od września 2009 r. do stycznia 2010 r. oraz wystawionym przez Ś.Kurię Biskupią akt mianowania z dnia [...] proboszczem Parafii w S. W. w dekanacie B. K.,. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. K. decyzją z dnia [...]nr [...], odmówił skarżącemu zwrotu zawnioskowanej kwoty. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zwrotu wydatków na zasadach określonych w z.o.f.w. może domagać się wyłącznie osoba fizyczna, posiadająca tytuł prawny do remontowanego budynku mieszkalnego. Dalej stwierdził organ, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego (Dz. U. Nr 29 poz. 154 ze zm., dalej jako s.P.K.K.) parafia jest jednostką organizacyjną Kościoła, proboszcz natomiast jej organem. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy uznał, że skarżący dokonując zakupu materiałów budowlanych nie działał natomiast jako osoba fizyczna, lecz jako organ osoby prawnej tj. parafii. Ponadto, jak podniósł organ, skarżący nie ma tytułu prawnego do remontowanego budynku plebanii, pozostającego własnością osoby prawnej jaką jest parafia. Zdaniem organu, załączony do wniosku skarżącego akt mianowania Proboszczem Parafii w S. W., nie potwierdza nabycia przez niego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego, gdyż dokument ten potwierdza jedynie powierzenie skarżącemu funkcji organu. W odwołaniu skarżący zarzucił, iż proboszcz nie jest przedstawicielem parafii, lecz przedstawicielem Kościoła, będącego w myśl kan. 99 i 1495 § 2 kodeksu kanonicznego osobą prawną. Z uwagi na fakt, że w rozumieniu prawa kościelnego parafia nie jest osobą prawną, nie zgodził się skarżący ze stanowiskiem organu, że parafie jako terytorialne jednostki organizacyjne Kościoła są osobami prawnymi, a proboszczowie organami tych osób prawnych. Skarżący nie zgodził się również z organem podatkowym, że nie posiada i nie nabył prawa własności oraz tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w S. W., ponieważ akt mianowania dał mu bezsporne prawo zamieszkania na czas nieokreślony na plebanii, czyli do korzystania z tego lokalu mieszkalnego oraz do dokonywania w nim remontów i innych prac budowlanych w celu zaspokojenia niezbędnych potrzeb mieszkaniowych. Skarżący podkreślił, że osoba duchowna niezależnie od tego, jakie funkcje w parafii pełni, ma określone potrzeby mieszkaniowe i w tym względzie nie może być traktowana inaczej niż inne osoby świeckie, samotne lub mające rodzinę, bowiem groziłoby to naruszeniem konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W.decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. K. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że bezsporne jest, iż załączone do wniosku faktury zostały wystawione na nazwisko skarżącego. Uznał także organ za wiarygodne oświadczenie skarżącego, że zakupu materiałów budowlanych dokonał on z własnych środków. Zdaniem organu sporna pozostała natomiast kwestia posiadania przez skarżącego tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego w budynku plebanii w S. W. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że pojęcie tytułu prawnego do lokalu nie zostało zdefiniowane w przepisach, stąd też jego wyjaśnienia należy upatrywać na gruncie orzecznictwa oraz doktryny. W przekonaniu organu nie jest podstawą powstania tytułu prawnego akt mianowania skarżącego proboszczem parafii, gdyż nie istnieją podstawy do utożsamiania pojęcia wymaganego przez polskiego ustawodawcę "dokumentu potwierdzającego tytuł prawny osoby fizycznej do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego" z uprawnieniem wynikającym ze sprawowania funkcji organu osoby prawnej uprawnionego do administrowania jej majątkiem. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. K. z dnia [...]. Obu decyzjom skarżący zarzucił, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwą jego interpretację i subsumcję do zaistniałego stanu faktycznego, a mianowicie art. 4 ust. 2 pkt 1 z.o.f.w. poprzez uznanie, że nie posiada on tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego, na remont którego poniósł wydatki z własnych środków pieniężnych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że z przedstawionym w obu skarżonych decyzjach rozumieniem art. 4 ust.2 pkt 1 z.o.f.w. nie może się zgodzić, ponieważ jako osoba fizyczna ma potrzeby mieszkaniowe. Wskazał, że zgodnie z art. 25 k.c. miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Odnosząc treść tego przepisu do swojej sytuacji faktycznej, stwierdził, że z całą pewnością mieszka w S. W., gdzie znajduje się centrum jego interesów życiowych w każdym wymiarze tego zjawiska. Jak dalej argumentował skarżący, dekret Biskupa Ś., skierował go do sprawowania funkcji proboszcza w parafii w S. W., czego konsekwencją jest zamieszkanie na terenie plebanii. Akt ten wywołał więc, zdaniem skarżącego, podwójny skutek, a mianowicie uczynił go administratorem parafii, a także stał się podstawą prawną zamieszkiwania na jej terenie, bowiem jest rzeczą oczywistą, że wydając dekret Biskup Ś., kierując się zasadami logicznego rozumowania i doświadczeniem życiowym, przewidział to, że przebywając w parafii skarżący będzie musiał gdzieś mieszkać. Skarżący następnie wskazał, że remont lokalu mieszkalnego znajdującego się na plebanii w S. W., był podyktowany chęcią podwyższenia standardu tego lokalu. Jego sytuacja jest więc analogiczna do sytuacji najemcy, dokonującego adaptacji najmowanego lokalu. Podkreślił przy tym, że Biskup Ś. nie był zobowiązany do podwyższania komfortu zamieszkania ponad niezbędny, a skarżący jako proboszcz nie był uprawniony do pokrywania wydatków na dokonany remont modernizacyjny i adaptację ze środków kościelnych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ II instancji powtórzył argumentację, iż z załączonego do wniosku aktu mianowania wynika jedynie, że zgodnie z kan. 522-524 kodeksu prawa kanonicznego skarżący został mianowany proboszczem parafii pw. św. Wawrzyńca w S. W.. Akt powołania proboszcza, nie może zdaniem organu stanowić tytułu prawnego do zajmowanego lokalu, mimo że nakłada na niego obowiązek zamieszkiwania na terenie parafii. W ocenie organu, należy bowiem odróżniać "prawo do zamieszkiwania" od "tytułu prawnego do lokalu", gdyż nie istnieją podstawy do tego, aby dekret biskupa o powołaniu na funkcję proboszcza, tj. organu parafii, utożsamiać z dokumentem potwierdzającym tytuł prawny do lokalu mieszkalnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) Niniejsza skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na początku rozważań zasadnym jest przypomnienie, iż w myśl art. 3 z.o.f.w. osoba fizyczna ma prawo do zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych m.in. w związku z remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Zwrot, o którym mowa wyżej, dotyczy wydatków poniesionych i udokumentowanych fakturami wystawionymi od dnia 1 maja 2004 r. (art. 3 ust. 2 ustawy) oraz wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych, które do dnia 30 kwietnia 2004 r. były opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7 %, a od dnia 1 maja 2004 r. są opodatkowane podatkiem VAT (art. 3 ust. 3 ustawy). Dokumentem stanowiącym podstawę do obliczenia kwoty zwrotu części wydatków są faktury VAT wystawione dla osób fizycznych. Według art. 4 ustawy prawo do zwrotu przysługuje, pod warunkiem, że osoba fizyczna lub jej małżonek nie dokonywali wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych jako podatnicy podatku od towarów i usług, w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Prawo do zwrotu przysługuje pod warunkiem że osoba fizyczna posiada: 1. prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.) albo tytuł prawny do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w przypadku remontem budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. 2. pozwolenie na budowę w przypadku inwestycji, dla której zgodnie z ustawą z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane wymagane jest takie pozwolenie. Stosownie do art. 5 ust. 1 z.o.f.w. zwrot dokonywany jest na wniosek osoby fizycznej złożony w urzędzie skarbowym. Zgodnie z art. 5 ust. 5 ustawy do wniosku należy dołączyć kopię faktur dokumentujących poniesione wydatki na zakup materiałów budowlanych oraz pozwolenie na budowę albo dokument potwierdzający tytuł prawny osoby fizycznej do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego - w przypadku remontu, który nie wymaga pozwolenia na budowę oraz złożenia oświadczenie o zakresie przeprowadzonego remontu. Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie ma zatem przede wszystkim odpowiedź na pytanie, czy skarżący mógł w świetle art. 4 ust 2 pkt 1 ustawy wywodzić swoje prawo do lokalu położonego w budynku w S. W. na podstawie dekretu powierzającego mu funkcję proboszcza. Odpowiadając na postawione wyżej pytanie należy poczynić kilka wstępnych uwag dotyczących organizacji i funkcjonowania kościelnych osób prawnych w związku z zasadą autonomii Kościoła. Przepis art. 2 s.P.K.K. stanowi, że Kościół rządzi się w swych sprawach własnym prawem, swobodnie wykonuje władzę duchowną i jurysdykcyjną oraz zarządza swoimi sprawami. Przepis ten jest przejawem, wyrażonej obecnie w art. 25 Konstytucji RP oraz art. 1 Konkordatu, zasady autonomii i niezależności Państwa oraz Kościołów. Zgodnie z tą zasadą, Państwo nie jest uprawnione do regulowania spraw wiary, a prawo kanoniczne - w przypadku Kościoła Katolickiego - nie wywiera bezpośrednich skutków w sferze państwowego porządku prawnego. Przy czym w ocenie Sądu, przez "swe sprawy", w których Kościół Katolicki rządzi się własnym prawem, należy rozumieć sprawy ściśle religijne oraz sprawy dotyczące zarządzania i administrowania majątkami wewnątrzkościelnymi. Takim prawem w odniesieniu do Kościoła Katolickiego jest kodeks prawa kanonicznego. Jego więc normy trzeba mieć na względzie badając możliwość skutecznego domagania się przez skarżącego zwrotu części wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych w związku z remontem lokalu mieszkalnego do którego skarżący wywodzi swój tytuł prawny na podstawie dekretu powierzającego mu funkcję proboszcza z dnia 9 czerwca 2009 r. W sprawach odnoszących się do Kościoła, nie uregulowanych ustawą o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego, stosuje się powszechnie obowiązujące przepisy prawa, o ile nie są sprzeczne z wynikającymi z niej zasadami (art. 3 ust. 2 s.P.K.K.). W art. 7 ust. 1 pkt 5 s.P.K.K. ustawodawca uznał osobowość prawną parafii wynikającą z prawa kanonicznego, a - wskazując jako jej organ proboszcza - usankcjonował skutki prawne powołania na tę funkcję dokonane zgodnie z przepisami prawa kanonicznego. W konsekwencji należy przyjąć, że obowiązujące prawo powszechnie uznaje w tym względzie kompetencje proboszcza wynikające z prawa kanonicznego, z czego wynika obowiązek dla organów stosujących prawo respektowania wszystkich konsekwencji, dokonanego zgodnie z prawem kanonicznym, powołania na tę funkcję. Przeprowadzony powyżej wywód, z uwagi na uznaną w s.P.K.K. autonomię Kościoła pozwala na identyfikowanie istnienia tytułu prawnego proboszcza do zajmowania lokalu lub budynku stanowiącego składnik majątkowy parafii z aktem powierzającym funkcję proboszcza kapłanowi. Regulacja w tym zakresie została pozostawiona samemu Kościołowi, zaś Kodeks prawa kanonicznego nie zna odrębnego dokumentu, z którego mogłoby wynikać prawo do zajmowania przez proboszcza lokalu parafialnego. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko skarżącego, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych posiada on tytuł prawny do zajmowania lokalu na plebanii, który wynika z tytułu sprawowanego urzędu proboszcza. Przypomnieć w tym miejscu warto, iż kanon 515 § 1 kodeksu prawa kanonicznego stanowi, iż parafia jest określoną wspólnotą wiernych, utworzoną na sposób stały w Kościele partykularnym, nad którą pasterską pieczę, pod władzą biskupa diecezjalnego, powierza się proboszczowi jako jej własnemu pasterzowi. Powierzenie urzędu proboszczowskiego przysługuje biskupowi diecezjalnemu i to przez swobodne nadanie (kan. 523). Zgodnie z kan. 527 § 1 kto jest promowany do podjęcia troski pasterskiej w parafii, otrzymuje ją i obowiązany jest pasterzować od momentu jej objęcia w posiadanie. W myśl kan. 533 proboszcz ma obowiązek rezydować w domu parafialnym w pobliżu kościoła. W szczególnych wszakże przypadkach, mając na uwadze słuszną przyczynę, ordynariusz miejsca może zezwolić, aby gdzie indziej zamieszkał, zwłaszcza w domu wspólnym dla wielu kapłanów, jeśli zostanie zabezpieczone właściwe i odpowiednie wykonanie parafialnych zadań. Stosownie do kan. 538 § 1 proboszcz traci swój urząd przez usunięcie lub przeniesienie, dokonane zgodnie z przepisami prawa przez biskupa diecezjalnego; przez zrzeczenie się dla słusznej przyczyny, dokonane przez samego proboszcza i, do ważności, przyjęte przez biskupa diecezjalnego, jak również po upływie czasu, jeśli proboszcz zgodnie z przepisami prawa partykularnego był ustanowiony na oznaczony czas. Proboszcz, po ukończeniu siedemdziesiątego piątego roku życia, jest proszony o złożenie zrzeczenia się urzędu na ręce biskupa diecezjalnego, który rozważywszy wszystkie okoliczności osoby i miejsca, powinien zadecydować o przyjęciu lub odłożeniu zrzeczenia. Biskup diecezjalny obowiązany jest zapewnić zrzekającemu się odpowiednie utrzymanie i mieszkanie, mając na uwadze normy ustalone przez Konferencję Episkopatu. (kan. 538 § 1). Zgodnie z kan. 1279 § 1. Zarząd dóbr kościelnych należy do tego, kto bezpośrednio kieruje osobą, do której dobra należą, chyba że co innego postanawiają prawo partykularne, statuty lub prawny zwyczaj, przy zachowaniu prawa ordynariusza do interweniowania w wypadku zaniedbań zarządcy. W ocenie Sądu, proboszcz obejmując parafię w posiadanie obejmuje również w posiadanie wszystkie dobra parafii, które obowiązany jest zarządzać. Oznacza to, iż z samego faktu sprawowania władzy kościelnej udzielonej proboszczowi przez akt mianowania biskupa wynika jego rola jako reprezentanta parafii oraz podstawa prawna do korzystania przez niego z wszystkich dóbr kościelnych należących do parafii, w tym oczywiście ruchomości lub nieruchomości. Potwierdza to w szczególności kan. 533, który wprost stanowi, że proboszcz ma obowiązek rezydować w domu parafialnym w pobliżu kościoła. Przyjęcie odmiennego stanowiska przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wynika z bezpodstawnego pominięcia tej sfery prawnej skutków powierzenia urzędu proboszczowskiego. Organy podatkowe błędnie ograniczyły skutki prawne aktu mianowania skarżącego na proboszcza jedynie do sfery reprezentacji parafii. Przejęcie stanowiska organów podatkowych prowadziłoby w istocie do wniosku, który nie jest do utrzymania w świetle przepisów prawa kanonicznego, iż proboszcz parafii nie posiada tytułu prawnego do zajmowanego przez niego lokalu, pomimo tego, że jest obowiązany zamieszkiwać w domu parafialnym i czuwać nad powierzonym jego pieczy mieniem parafialnym. Jak już wspomniano zdarzeniem prawnym z którego wynika tytuł prawny do zajmowania lokalu parafialnego położonego w budynku położonym w S. W. jest powierzenie urzędu proboszczowskiego skarżącemu na podstawie akty mianowania z dnia 9 czerwca 2009 r. Pojęcie tytułu prawnego należy bowiem utożsamiać z możnością korzystania z oznaczonego dobra lub podejmowania innych działań prawnych jego dotyczących. W tej sytuacji na podstawie aktu mianowania skarżącego na proboszcza, ten ostatni z chwilą wprowadzenia go w posiadanie objął parafię Rzymskokatolicką w S. W. w posiadanie wraz ze wszystkimi jej składnikami majątkowymi. W niniejszej sprawie posiadanie skarżącego jest oparte na prawie kanonicznym, które konstruuje stosunek prawny, który księdza- proboszcza łączy z parafią. Treścią tego stosunku jest m.in. uprawnienie księdza do użytkowania i korzystania z dóbr parafii w zakresie sprawowanej przez niego funkcji proboszcza. Można się zastanawiać z jaką postacią władztwa fizycznego skarżącego nad zajmowanym lokalem parafialnym, mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Ustawodawca wyróżnia dwie formy władztwa na rzeczą, a mianowicie posiadanie (art. 336 kc) oraz dzierżenie (art. 338 kc). Za czynnik, który je wyróżnia uważany jest powszechnie element psychiczny, zwany czynnikiem woli lub interesu. Z dzierżeniem mamy do czynienia gdy ktoś włada rzeczą kogoś innego, czyli z wolą władania w cudzym imieniu lub cudzym interesie, natomiast z posiadaniem mamy do czynienia gdy ktoś włada rzeczą z wolą sprawowania tego władztwa we własnym imieniu lub interesie. W doktrynie wyróżnia się również tzw. władztwo prekaryjne, przez które powszechnie rozumie się krótkotrwałe korzystanie z cudzej rzeczy z obowiązkiem zwrotu na każde wezwanie jej właściciela najczęściej w ramach stosunku grzecznościowego. Posiadanie w przeciwieństwie do dzierżenia jest kategorią niejednorodną, gdyż wyróżnia się posiadanie zależne (przy którym włada się rzeczą jako użytkownik, zastawnik, lub mający inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą) oraz posiadanie samoistne (przy którym włada się faktycznie rzeczą jak właściciel). Przy kwalifikacji posiadania decydująca jest sfera uprawnień, które związane są z władaniem. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, iż posiadaniem zależnym jest zwykle władztwo nad rzeczą, które wywodzi się ze stosunku prawnego, który daje posiadaczowi pewne ściśle określone uprawnienia do rzeczy będącej własnością osoby trzeciej. (J. Gołaczynski, [w:] pod red. Edwarda Gniewka, Kodeks Cywilny Tom I, Komentarz, Warszawa 2004). W ocenie Sądu, posiadanie zależne najbardziej odpowiada istocie władania lokalem parafialnym przez skarżącego, co jest pochodną jego praw i obowiązków będących treścią stosunku prawnego, który powstał na podstawie powierzenia urzędu proboszczowskiego. Trafny jest zatem zarzut skarżącego co do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 1 z.o.f.w. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym uznaniu, iż skarżący nie posiadał tytułu prawnego do zajmowanego przez niego lokalu. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.