I SA/Wr 3674/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński, Sędzia NSA Halina Betta (sprawozdawca), Asesor WSA Marta Semiczek, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcji Różnej Handlu i Usług "A" spółki z o.o. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 rok oddala skargę. Urząd Skarbowy W. S. M. decyzją z dnia [...] nr [...]określił stronie skarżącej Przedsiębiorstwu Produkcji Różnej, Usług i Handlu A spółki z o.o. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. w wysokości [...], zaległość w tym podatku w kwocie [...] i odsetki za zwłokę. Wysokość zobowiązania w podatku dochodowym Urząd Skarbowy określił na podstawie ustaleń Urzędu Kontroli Skarbowej we W. zawartych w wyniku kontroli z dnia [...] dotyczącym badania prawidłowości rozliczeń podatnika z budżetem za 1995 rok. W zeznaniu rocznym CIT-8 za 1995 rok podatnik zadeklarował stratę w kwocie [...], natomiast Urząd Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonej kontroli wykazał nieprawidłowości w podatku dochodowym od osób prawych za 1995r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów, które zdaniem kontrolującego podatnik zawyżył o kwotę [...] wskutek odniesienia tej kwoty w ciężar kosztów uzyskania przychodów tytułem stwierdzonego niedoboru gotówki w kasie. W konsekwencji powyższego strata za 1995r. wynikiem kontroli z dnia [...] ustalona została na kwotę [...] a nie jak to wykazał podatnik w zeznaniu ostatecznym CIT-8 za 1995r. na kwotę [...]. W zeznaniu o uzyskanych dochodach za 1996 rok strona skarżąca dokonała odliczenia z tytułu straty za 1995r. w wysokości stanowiącej 1/3 z kwoty [...] i pomimo wezwania z dnia [...] przez organ podatkowy nie skorygowała powyższego zeznania. W związku z powyższym Urząd Skarbowy W.-S. M. po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych wydał decyzję opisaną wyżej. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Strona odwołująca podniosła zarzut nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz podniosła zarzut przedawnienia. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] Nr [...] uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał, iż skoro Urząd Skarbowy stwierdził, że podatnik w 1996r. skorzystał z przysługujących mu ulg podatkowych tj: z odliczenia części straty z lat ubiegłych ale w wysokości wyższej niż ta do której miał prawo to w tej sytuacji winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w celu określenia wysokości straty poniesionej przez podatnika za 1995r. Zdaniem Izby Skarbowej takie postępowanie winno zakończyć się wydaniem decyzji w trybie art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.). Wydanie takiej decyzji uznał organ odwoławczy za niezbędne skoro podatnik korzysta z odliczenia części straty poniesionej w poprzednich latach z dochodu uzyskanego w najbliższych, kolejno po sobie następujących trzech latach podatkowych. Decyzję organu odwoławczego podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podniósł, że organ II instancji pominął fakt przedawnienia prawa do wydawania decyzji w przedmiocie utraty ulgi polegającej na odliczeniu w kolejnych latach podatkowych 1/3 straty wykazanej w zeznaniu podatkowym za 1995 rok. Zarzucił, iż organ odwoławczy winien umorzyć postępowanie wobec zarzutu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zarzuca, iż organ I instancji wydał decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za 1996r. kierując się jedynie wynikiem kontroli przeprowadzonej przez UKS we W., nie przeprowadzając poza przyjęciem wyniku kontroli postępowania wyjaśniającego. W ocenie skarżącego wydana decyzja przez organ I instancji dotyczyła w istocie utraty prawa do ulgi w podatku dochodowym w postaci możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania w trzech kolejnych latach podatkowych straty wykazanej w 1995 roku. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1 271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, obejmującą między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem zarówno materialnym jak i formalnym. Artykuł 233 ustawy ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) reguluje rodzaje decyzji odwoławczych. W oparciu o rozwiązania prawne przyjęte w powołanym wyżej artykule wyróżnić należy decyzje merytoryczne i decyzje kasacyjne. Na podstawie rozwiązań przyjętych w tymże przepisie wyróżnia się dwa typy decyzji kasacyjnej a mianowicie decyzja kasacyjna kończąca rozpatrzenie sprawy i decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dopuszczalność wydania przez organ decyzji kasacyjnej przekazującej sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 w zw. z art. 229 przyjmuje jako przesłankę wydanie tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zgodnie bowiem z treścią art. 229 ordynacji podatkowej organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" użyty przez ustawodawcę w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie zachodziły przesłanki do wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy poprzez przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ podatkowy I instancji wydał bowiem decyzję w przedmiocie określenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawych za rozpatrywany rok podatkowy korygując wysokość straty poniesionej przez podatnika w 1995 roku od tej jaką wykazał podatnik. Korekty wysokości straty dokonał Urząd Skarbowy opierając się wyłącznie na wyniku kontroli przeprowadzonej przez UKS we W., nie przeprowadzając poza tym żadnego postępowania wyjaśniającego. Skoro zatem wysokość straty przyjętej przez organ I instancji różniła się od wysokości wykazanej przez podatnika to rzeczą organu I instancji jak to trafnie zauważa organ odwoławczy była konieczność wyjaśnienia tychże rozbieżności. Wysokość bowiem poniesionej przez podatnika w 1995r. straty z prowadzonej działalności gospodarczej ma wpływ na podstawę opodatkowania za rozpatrywany 1996 rok skoro podatnik skorzystał z przysługującej mu ulgi podatkowej tj. z odliczenia części straty z lat ubiegłych. Sąd w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez podatnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji, iż samo powołanie się organu na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie ustalenia wysokości straty poniesionej przez podatnika w 1995r. jest niewystarczające. W stanie prawnym kiedy orzekał organ I jak i II instancji obowiązywały już przepisy ustawy ordynacji podatkowej, która w art. 24 stanowiła, iż organ podatkowy w drodze decyzji określa wysokość straty poniesionej przez podatnika, jeżeli wysokość straty różni się od wysokości wynikającej ze złożonej deklaracji a poniesienie straty, zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Zatem dopóki organ podatkowy jest władny wydać decyzję wymiarową w sprawie podatku dochodowego za rozpatrywany rok podatkowy w którym podatnik korzysta z ulgi podatkowej jaką jest odliczenie straty poniesionej w latach ubiegłych to co najmniej do tego okresu organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej poniesioną przez podatnika stratę. Z powołanego art. 24 ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organ podatkowy może wydać decyzję o określeniu straty wówczas gdy strata ta daje prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, a ulgą tą jest prawo do odliczenia straty od dochodu w latach następujących po roku poniesienia straty. Błędnie skarżący zarzuca w skardze iż postępowanie w przedmiotowej sprawie winno zostać umorzone z uwagi na przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej. Powoływany przez stronę skarżącą przepis art. 62 § 2 ordynacji podatkowej nie ma w sprawie zastosowania, gdyż normuje on zagadnienie przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w przypadku utraty przez podatnika warunków do ulgi podatkowej. Przepis ten znajduje zastosowanie jedynie wówczas, gdy podatnik uzyskał prawo do ulgi w podatku powstającym na zasadach określonych w art. 21 § 1 pkt 2, a zatem nie stosuje się go w przypadku ulg w zobowiązaniach podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1). W podatku dochodowym od osób prawnych ustawa z dnia 15 lutego 1992r. (Dz. U. Nr 54 z 2000r. poz. 654) obowiązuje zasada samoobliczania zobowiązania podatkowego przez podatnika. Podatek wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok podatkowy, chyba, że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi podatek w innej wysokości. Ma to miejsce wówczas gdy podatnik obliczył zobowiązanie podatkowe niezgodnie z przepisami. Decyzja jaką wydaje wówczas organ podatkowy ma charakter decyzji deklaratoryjnej i wydana jest na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 70 § 1 ustawy powołanej wyżej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zaczyna zatem biec pierwszego dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin do złożenia zeznania podatkowego upłynął w dniu 31 marca 1997r. w związku z czym termin przedawnienia rozpoczyna się 31 grudnia 1997r. Uwzględniając powyżej przywołane regulacje prawne należy uznać iż termin do wydania decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych upłynął z dniem 31 grudnia 2002r. Podkreślić należy iż przepis art. 70 § 2 ordynacji podatkowej przewiduje sytuacje w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu. Reasumując zatem należy uznać iż w momencie wydania stanowiącej przedmiot skargi zobowiązanie podatkowe za 1996r. w podatku dochodowym od osób prawnych nie uległo przedawnieniu co tym samym czyni chybionym wniosek o umorzenie postępowania podatkowego przez organ odwoławczy. Powyższe zaś skutkować winno oddaleniem skargi zgodnie z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.