I SA/Wr 3685/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz WSA Andrzej Cisek Protokolant Anna Szokalska- Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2004 r. sprawy ze skargi H. T. na postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 10 zł (dziesięć) kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym; III. nie orzeka o niemożliwości wykonania zaskarżonego postanowienia. W dniu [...] do Izby Skarbowej we W. wpłynął, wraz z odwołaniem, wniosek H. T. z dnia [...] o przywrócenie terminu do złożenia przez niego odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, skierowanych do Spółki z o.o. A, z siedzibą we W., w sprawie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1996 r. W uzasadnieniu wnioskodawca podniósł, że do grudnia 1996 r. pełnił funkcję prezesa zarządu w spółce z o.o. A. Podczas prowadzenia kontroli w 1998 r., dotyczącej prawidłowości rozliczeń okresu 1996 r., nie brał udziału w postępowaniu, ponieważ nie był wzywany do składania wyjaśnień. O sprawie H. T. powziął wiadomość dopiero w dniu [...], kiedy Inspektor Kontroli Skarbowej przedstawił jemu jako byłemu prezesowi Spółki zarzuty dokonania czynu przestępnego w rozumieniu ustawy karnej skarbowej. Jako prezes zarządu w roku 1996, którego to okresu dotyczą decyzje podatkowe, jest - jak twierdzi - bezpośrednio zainteresowany wynikiem postępowania odwoławczego we wspomnianych sprawach. Oceniając taki stan faktyczny Izba Skarbowa stwierdziła, że H.T. nie jest stroną w tych sprawach podatkowych i nie służą mu w świetle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 929 z póżn. zm., zwanej dalej w skrócie "Op") uprawnienia jakie są przewidziane w postępowaniu podatkowym dla strony. Odwołania od decyzji organu podatkowego może składać wyłącznie strona postępowania podatkowego. W takiej sytuacji Izba Skarbowa we W. odmówiła przywrócenia terminu do złożenia odwołania, a postanowieniem z dnia [...] (nr PP.U. [...]) stwierdziła niedopuszczalność wniesionych odwołań. Postanowienie to zostało następnie zaskarżone przez H.T. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 22 marca 2002 r. (I SA/Wr 2658/99) Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę i uchylił wymienione postanowienia Izby Skarbowej stwierdzające niedopuszczalność wniesienia odwołań. W orzeczeniu Sąd stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie decyzje dotyczące rozliczenia Spółki A w podatku VAT dotyczyły 1996 r., a w okresie tym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki z o.o. A. W tym czasie nie obowiązywała jeszcze ustawa ordynacja podatkowa, a więc i art. 116 § 1 tej ustawy, nakładający na członków zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność solidarną, tzn. odpowiedzialność wszystkich członków zarządu całym swoim majątkiem. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w 1996 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z póżn. zm.), która w art. 47 ust. 2 przewidywała odpowiedzialność wspólników spółki z o.o. za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku . W niniejszej sprawie na podkreślenie jednakże zasługuje fakt, iż jakkolwiek H. T. w 1996 r., oprócz pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. A, był również jednym ze wspólników tej spółki, to jednakże od [...] H.T. przestał pełnić funkcję prezesa zarządu, a także nie miał już udziałów w tej spółce. Przepis art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, dodany do pierwotnego art. 47 przez art. 6 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących podstawy opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 1270), stanowi o odpowiedzialności komandytariusza oraz wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania ich spółek z tytułu podatków, przy czym zakres odpowiedzialności ukształtowany jest częścią, w jakiej mogą oni uczestniczyć w podziale zysku spółki. Decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania spółki może być wydana jedynie w sytuacji, gdy osoba będąca adresatem decyzji jest wspólnikiem spółki bez żadnej wątpliwości. Ponadto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika może być wszczęte tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a ponadto, gdy nie istnieje negatywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 40 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., I SA/Wr 528/00). Izba Skarbowa wzięła pod uwagę fakt, iż H.T. przestał od 1997 r. być wspólnikiem spółki z o.o. A, a więc w chwili składania odwołania nie posiadał już przymiotu strony, bowiem w stosunku do niego nie można już było wydać decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Brak legitymacji do występowania w charakterze strony H. T. w rozpatrywanej sprawie stwarzał - zdaniem Izby Skarbowej - konieczność odmownego załatwienia wniosku w sprawie przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, skierowanych do Spółki z o.o. A we W., dotyczących podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1996 r. Równocześnie Izba Skarbowa we W. stwierdziła, iż wobec odmowy przywrócenia terminu do złożenia odwołania, jak również braku legitymacji do występowania w charakterze strony H. T. w rozpatrywanej sprawie, należało również odmownie załatwić odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej, skierowanych do Spółki z o.o. A we W., a dotyczących podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 1996 r. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego H. T. wniósł o uchylenie postanowienia Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów art. 133 Op w związku z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Skarżący ponownie podniósł, że do grudnia 1996 r. pełnił funkcję Prezesa Zarządu w spółce z o.o. A oraz że był jednym ze wspólników tej spółki. Wobec odpowiedzialności całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej miał prawo uczestniczyć w podziale zysku, niewątpliwie - w ocenie skarżącego - w jego interesie jest wykazanie, iż po stronie spółki nie zaistniały zaległości w podatku VAT (co miało wynikać z odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej złożonego łącznie z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia). Argumentacje taką podziela Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2002 r. (I SA/Wr 2658/99), z którego treści wynika, że zasadniczą sprawą w kwestii uznania H.T. za stronę jest odpowiednie zastosowanie obowiązującego w 1996 r. art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i w związku z tym ustalenie, czy w roku 1996 skarżący był wspólnikiem A sp. z o.o. Według skarżącego, postanowienie Izby Skarbowej odrzucające wniosek skarżącego w sprawie odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej skierowanych do spółki z o.o. A w sprawie podatku VAT za wszystkie miesiące 1996 r. - z powodu nieuznania skarżącego za stronę - jest sprzeczne z prawem i jako takie powinno być wyeliminowane z obrotu prawnego . W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podkreślając ponownie H.T. nie jest stroną postępowania w niniejszej sprawie i nie służą mu uprawnienia przewidziane w postępowaniu podatkowym dla strony. W przywołanym w skardze przez H. T. wyroku z dnia 22 marca 2002 r. (I SA/Wr 2658/99) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż decyzje wymiarowe wymierzające spółce A rozliczenie w podatku VAT dotyczyły 1996 r. W tym czasie nie obowiązywała jeszcze ordynacja podatkowa, w tym i jej art. 116 § 1 tej ustawy, nakładający na członków zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność solidarną, tzn. odpowiedzialność wszystkich członków zarządu całym swoim majątkiem. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w roku 1996 obowiązywały przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, która w art. 47 ust. 2 przewidywała odpowiedzialność wspólników spółki z o.o. za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. W niniejszej sprawie na podkreślenie jednakże zasługuje fakt, iż jakkolwiek niekwestionowanym jest, że H. T. w 1996 r., oprócz pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. A, był również jednym ze wspólników tej spółki, to jednakże od [...]. H.T. przestał już pełnić funkcję prezesa zarządu, i nie miał już udziałów w tej spółce. Przepis art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, dodany do pierwotnego przepisu art. 47 przez art. 6 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących podstawy opodatkowania oraz niektórych innych ustaw, stanowi o odpowiedzialności komandytariusza oraz wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania ich spółek z tytułu podatków, przy czym zakres odpowiedzialności ukształtowany jest częścią, w jakiej mogą oni uczestniczyć w podziale zysku spółki. Decyzja o odpowiedzialności za zobowiązania spółki może być zatem wydana jedynie w sytuacji, gdy osoba będąca adresatem decyzji jest wspólnikiem spółki bez żadnej wątpliwości. Ponadto postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika może być wszczęte tylko wówczas, gdy jest oczywiste, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, a ponadto, gdy nie istnieje negatywna przesłanka odpowiedzialności, o której mowa w art. 40 ust. 2 powołanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych (wyrok NSA z dnia 2 lipca 2002 r., I SA/Wr 528/00). Izba Skarbowa uwzględniła fakt, iż H. T. przestał od 1997 r. być wspólnikiem spółki z o.o. A, a zatem w chwili składania odwołania, tj. w dniu [...], nie miał już przymiotu strony, nie można więc było w stosunku do niego wydać decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Argumenty skarżącego, iż wciąż odpowiadania całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki A z tytułu podatku VAT, są chybione, bowiem - jak stwierdzono wcześniej - w chwili składania odwołania, tj. w dniu [...], H. T. przestał być wspólnikiem spółki i nie można było w związku z tym już jemu wydać decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania tej spółki, a tym samym utracił przymiot strony w sprawach ustalonego rozliczenia podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 r. spółki z o.o. A. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), w tym także na postanowienia wydane na podstawie norm podatkowo-prawnych. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno postanowienia u-chybiającemu prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Oceniając zaskarżone postanowienie należy przede wszystkim odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2002 r. (I SA/Wr 2658/99), w którym podkreślono, że zasadniczym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia jest sytuacja procesowa byłego członka zarządu spółki z o.o. A w postępowaniu wymiarowym, dotyczącym określenia tejże spółce podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył przy tym, że w 1996 r. nie obowiązywała jeszcze ordynacja podatkowa, a więc jej art. 116 nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, należało natomiast rozważyć sytuację procesową byłego członka zarządu spółki z o.o. w kontekście art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), który przewidywał odpowiedzialność wspólników takich spółek za zobowiązania podatkowe spółki w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. W uzasadnieniu przywołanego wyroku znalazła się również istotna dyrektywa, by przy ocenie tak postawionej kwestii organ podatkowy miał na uwadze okoliczność, że jedną z podstawowych gwarancji funkcjonowania konstytucyjnej zasady państwa prawnego jest sprawiedliwość procesowa, rozumiana jako prawo każdego podmiotu do udziału w postępowaniu, w którym zapada orzeczenie odnoszące się bezpośrednio do jego praw i obowiązków, choćby bezpośredniość ta była przesunięta w czasie. Rozpatrując sprawę po wspomnianym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe wzięły pod uwagę unormowanie zawarte w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jednakże z zestawienia tego przepisu z ustalonym w niniejszej sprawie stanem faktycznym wyprowadziły wadliwe wnioski. Izba Skarbowa - nie negując faktu członkostwa H. T. w 1996 r. w spółce z o.o. A oraz pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu tego podmioty - wywiodła, że skarżący nie może być stroną w sprawach podatkowych dotyczących spółki, a więc nie służą mu uprawnienia przewidziane w postępowaniu podatkowym dla strony. Legitymacji takiej organ podatkowy nie dopatrzył się również w postanowieniach art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stwierdzając, że skoro od 1997 r. skarżący przestał być wspólnikiem wspomnianej spółki, to w chwili składania odwołania nie posiadał już przymiotu strony, a zatem w stosunku do niego nie można już było wydać decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania tejże spółki. Sąd nie może podzielić stanowiska organów podatkowych, jak i mającej je wesprzeć argumentacji, wobec braku dostatecznego uzasadnienia w obowiązującym prawie. Oceniając status byłego członka spółki z o.o. w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego tejże osoby prawnej w podatku od towarów i usług, nie można pomijać rozumienia strony przyjętego w postępowaniu podatkowym. Trzeba mieć bowiem na uwadze fakt, że zarówno w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak i po tej dacie, ustawodawca posłużył się szerokim pojęciem strony, przyznając taki status również osobom trzecim wymienionym w art. 110-117 Ordynacji podatkowej (pierwotnie art. 134 § 1, następnie art. 133 § 1 tej ustawy). Wskutek nowelizacji obowiązującej od początku 2003 r. doszło jednakże do zmiany w zakresie powiązania interesu danego podmiotu z jego legitymacją procesową w postępowaniu podatkowym. W poprzednim stanie prawnym stroną w postępowaniu był każdy, kto żądał czynności organu podatkowego, do kogo czynność organu podatkowego się odnosiła lub czyjego interesu działanie organu podatkowego chociażby pośrednio dotyczyło, po zmianie zaś wyraźnie wskazano na osoby, "które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy". Bez względu jednak na wspomniane różnice, zarówno pod rządami poprzedniego określenia, jak i po jego modyfikacji, wykazanie "interesu", a tym bardziej "interesu prawnego", uzależniono od wskazania materialnoprawnych norm prawa podatkowego, które legitymowałyby dany podmiot do udziału w konkretnym postępowaniu podatkowym. Odnosząc tę uwagę do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że źródeł takiego interesu strony skarżącej można upatrywać wprost w art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wprawdzie wspólnik spółki z o.o. nie jest stroną w łączącym spółkę z organem podatkowym stosunku zobowiązaniowym powstałym w sferze podatku od towarów i usług, gdyż przepisy materialnoprawne regulujące ten podatek nie nadają takiego przymiotu wspólnikowi, jednakże ustanowiona w art. 47 § 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odpowiedzialność osobista wspólnika spółki z o.o. za zobowiązania tejże spółki (w tym także z tytułu podatku od towarów i usług), stwarza dostateczne podstawy by z przepisu tego wyprowadzić interes prawny wspólnika do uczestniczenia w merytorycznym postępowaniu podatkowym. Skoro zakres odpowiedzialności osobistej wspólnika spółki z o.o. jest zależny od zakresu obowiązku podatkowego spółki, przeto nie można po stronie wspólnika upatrywać braku jego indywidualnego interesu prawnego do udziału w postępowaniu podatkowym, kształtującym główne zobowiązanie podatkowe. Skutkiem wyłączenia wspólnika z kręgu uczestników merytorycznego postępowania podatkowego byłoby całkowite pozbawienie go możliwości wpływu na zakres swojej odpowiedzialności, gdyż w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności takiego wspólnika nie może on kwestionować wcześniejszych ustaleń (co do podstawy opodatkowania, wysokości podatku, jak i prawdziwości materiałów dowodowych, stanowiących podstawę ustalenia zobowiązania), dokonanych przez organ w toku postępowaniu wobec spółki, jako podatnika. Postępowanie w sprawie odpowiedzialność wspólnika dotyczy bowiem dochodzenia podatków już należnych, nie zaś ustalania ich wysokości (zob. F. Prusak: Ustawa o zobowiązaniach podatkowych z komentarzem, Warszawa 1994, s. 211-212). Wyprowadzeniu z art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wniosku o przysługiwaniu wspólnikowi spółki z o. o. legitymacji do udziału w merytorycznym postępowaniu podatkowym dotyczącym zobowiązań spółki nie stoi na przeszkodzie - wbrew zapatrywaniu Izby Skarbowej - fakt, że w chwili składania odwołania podmiot ten utracił już status wspólnika. Okoliczność taka nie zwalnia bowiem byłego wspólnika z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki powstałe w okresie, gdy był on jej wspólnikiem. Były wspólnik odpowiada za te zobowiązania spółki i pozostałych wspólników, które powstały do dnia jego ustąpienia, a więc do momentu, kiedy realnie wpływał na działalność spółki i pozostałych wspólników. Nie ma więc przeszkód prawnych, by względem takiego wspólnika orzec o odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Przyjęcie poglądu Izby Skarbowej o niemożliwości wydania decyzji o odpowiedzialności byłego wspólnika spółki z o.o. po jego wystąpieniu ze spółki powodowałoby trudne do zaakceptowania przez porządek prawny skutki, gdyż bezzasadnie czyniłoby wolnym od odpowiedzialności wspólnika, który miał realne możliwości oddziaływania na funkcjonowanie spółki, a przerzucałoby tę odpowiedzialność na ostatnich wspólników. Byłaby to przy tym swoista instrukcja, wskazująca jak uniknąć odpowiedzialności za zobowiązania spółki powstałe w okresie uczestniczenia wspólnika w spółce. Wreszcie akceptacja stanowiska organu podatkowego wykluczałoby w ogóle orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki po jej ustaniu. Wobec dostrzeżonego naruszenia przez organ podatkowy art. 133 w związku z art. 134 § 1 Ordynacji podatkowej (w wersji obowiązującej w dacie wydawania kwestionowanego rozstrzygnięcia), wskutek interpretacji tych przepisów prowadzącej do pozbawienia skarżącego przymiotu strony w postępowaniu podatkowym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, należało - stosownie do dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzec jak w punkcie I sentencji wyroku. Podstawę orzeczenia o kosztach postępowania stanowi art. 200 tej ustawy. Mimo uwzględnienia skargi, Sąd nie określił, czy i w jakim zakresie zaskarżone postanowienie nie może być wykonane (art. 152 wspomnianej wcześniej ustawy), mając na uwadze charakter ocenianego aktu, który ze swej istoty nie ma cechy wykonalności.