I SA/Wr 369/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Olejnik, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w z dnia [...] nr [...], II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.494 (słownie: trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przystępując do rozstrzygania przedmiotowej sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: W związku z wystawieniem tytułu wykonawczego o nr [...] na podstawie deklaracji za miesiąc czerwiec 2003 r. wobec ZAKŁADU A S.A. z/s we W. (dalej Spółka), przeprowadzeniem postępowania egzekucyjnego i uznaniem egzekucji za bezskuteczną Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia [...] (nr [...]) wszczął wobec S. F. (podatnik/strona/skarżący) postępowanie w przedmiocie orzeczenia o jego odpowiedzialności - jako członka zarządu tej Spółki, za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnymi, które zostało zakończone decyzją z dnia [...] nr [...]. Powołując się na dokumenty zgromadzone w sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że S. F. w okresie powstania zaległości podatkowych objętych rozstrzygnięciem, pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Organ wskazał, że postępowanie egzekucyjne, polegające na zajęciu rachunków bankowych, wierzytelności Spółki u podnajemców i pieniędzy, prowadzone w 2000, 2001, 2002 r. i styczniu 2003r. przeciw Spółce okazało się bezskuteczne. W 2003 r. z uwagi na przystąpienie Spółki do restrukturyzacji zaległości podatkowych organ egzekucyjny zawiesił egzekucję. Następnie wskutek zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego przez jego umorzenie w dniu [...] z uwagi na niespełnienie warunków postępowania restrukturyzacyjnego organ podjął egzekucję, która okazała się bezskuteczna m.in. z powodu rozwiązania przez Skarb Państwa umowy o oddanie mienia do odpłatnego korzystania Spółce i utraty tym samym przez spółkę tytułu prawnego do podnajmu pomieszczeń biurowych i pobierania czynszów. Spółka nie posiadała majątku bowiem w związku z prywatyzacją przedsiębiorstwa państwowego jakim była wcześniej, korzystała jedynie z majątku Skarbu Państwa. Odnosząc się do przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu organ uznał, że wniosek o otwarcie postępowania układowego złożony w dniu [...] skutkujący wszczęcie postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] z dnia [...] (sygn. akt [...]) postępowania układowego nie został złożony "we właściwym czasie". Postępowanie to pozwala na zawarcie układu, który służy umożliwieniu wywiązania się przez dłużnika ze swoich zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, a w konsekwencji zapobieżeniu jego upadłości. W ocenie organu w momencie złożenia wniosku o otwarcie postępowania układowego zgodnie z przedłożonym bilansem pasywa spółki przewyższały jej aktywa, co wskazywało, że wykonanie układu faktycznie było nierealne, co potwierdzili nadzorca sądowy w swoim sprawozdaniu z dnia [...] oraz biegły dr J. P. w opinii z dnia [...]. Zdaniem organu fakt umorzenia postępowania układowego potwierdza, że postępowanie układowe nie zostało wszczęte "we właściwym czasie". Złą sytuację Spółki potwierdza także wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych oraz wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Ponadto organ zaznaczył, że strona nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Od w/w decyzji podatnik wniósł odwołanie, zarzucając wydanemu rozstrzygnięciu brak zasadności w stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji w odniesieniu do miesiąca czerwca 2003 z powodu tego, że z dokumentów nie wynika, czy była prowadzona egzekucja w stosunku do zaległości wynikającej z tego miesiąca, bowiem organ powołał się na egzekucję prowadzoną w stosunku do wcześniejszych miesięcy niż zaległość za którą odpowiada skarżący. Zarzucono, że w trakcie prowadzenia postępowania egzekucyjnego Spółka nie posiadała organu uprawnionego do reprezentowania Spółki na zewnątrz, gdyż S. J. czasowo oddelegowany do pełnienia czynności prezesa zarządu utracił to uprawnienie. W uzasadnieniu odwołania zarzucono, że organ nie uwzględnił okoliczności uwalniającą stronę od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, jaką było wszczęcie postępowania układowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji orzekającej o odpowiedzialności S. F. za zaległości podatkowe Spółki. Wskazał przede wszystkim na fakt pełnienia przez stronę funkcji prezesa zarządu spółki ZAKŁAD A S.A. w okresie powstania zaległości objętych postępowaniem a także bezskuteczność podjętych w stosunku do majątku spółki czynności egzekucyjnych. Organ zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie organ l instancji dążąc do wykazania faktu bezskuteczności egzekucji przedstawił kompleksowo przebieg prowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego, tj. przedstawił okoliczności związane z powstaniem Spółki, jej charakter, determinujący sposób prowadzenia egzekucji wobec tego podmiotu oraz czynności podejmowane przez organ egzekucyjny w stosunku do Zobowiązanej począwszy od 2000 r. a więc jeszcze przed dniem powstania zaległości, której dotyczy zaskarżona decyzja jak również czynności podejmowane po dacie zaprzestania pełnienia przez S. F. funkcji członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy podniósł, że sposób prywatyzacji Spółki, będącej wcześniej przedsiębiorstwem państwowym poprzez tzw. leasing pracowniczy i przekazanie majątku do odpłatnego korzystania spółce pracowniczej ZAKŁAD A S.A. wpływało, od momentu powstania zaległości podatkowych i przekazania ich do egzekucji, na sposób prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Postępowanie to Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadził natomiast na wniosek kilku wierzycieli, tj. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych we W., Urzędu Miejskiego we W. oraz na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], obejmujących podatek od towarów i usług za okres od V do Xll/2001 r., od l do V oraz od VIII do X/2002 r., za IV oraz od VI do Xll/2003 r. oraz od l do IV oraz za IX i X/2004 r., podatek dochodowy od osób fizycznych PIT-4 za okres od IV do Xll/2004 r., oraz od l do Xl/2005 r. Celem realizacji należności podatkowych organ egzekucyjny Urzędu Skarbowego [...] zajął w 2000 r. 2002 i w styczniu 2003 r. rachunki bankowe dłużnika. Ponadto na podstawie spisanego w dniu [...] przez pracownika Urzędu Skarbowego [...] protokołu o stanie majątkowym ustalono, że Spółka nie posiadała majątku, natomiast ruchomości i majątek nieruchomy pozostały własnością Skarbu Państwa. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych we W. zawiadomieniami z 2001 i 2002 r. zajęto wierzytelności spółki u podnajemców lokali. Z uwagi jednak na przystąpienie ZAKŁADU A S.A. do restrukturyzacji zaległości podatkowych, organ egzekucyjny zawiesił egzekucję z rachunków bankowych, wierzytelności i pieniędzy prowadzoną przez poborców skarbowych. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] zakończono postępowanie restrukturyzacyjne wobec spółki z uwagi na niespełnienie warunków postępowania restrukturyzacyjnego. W okresie trwania postępowania restrukturyzacyjnego Delegatura Ministerstwa Skarbu Państwa we W. rozwiązała z ZAKŁADEM A S.A., oświadczeniem złożonym w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z [...] umowę o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania. Jednocześnie na podstawie urnowy dzierżawy z dnia [...] mienie Skarbu Państwa zostało wydzierżawione a następnie [...] sprzedane spółce "B" sp. z o.o. ZAKŁAD A S.A. utracił w związku z tym tytuł prawny do pobierania pożytków z tego mienia, m.in. prawo do podnajmu pomieszczeń biurowych i pobierania czynszów. Tym samym egzekucja z wierzytelności spółki z tytułu czynszu stała się bezskuteczna. Nieskuteczna była również egzekucja z rachunków bankowych, bowiem spółka wpływy pochodzące z bieżącej produkcji, przekazywane na rachunek w Banku C przeznaczała na wypłaty pracownicze. Jedynym skutecznym środkiem egzekucyjnym pozostała egzekucja z pieniędzy prowadzona przez poborców skarbowych. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika strony ostatnie zajęcie wierzytelności dotyczące między innymi zobowiązania za czerwiec 2003 r. nastąpiło zawiadomieniem z dnia [...], na podstawie którego zajęto rachunek bankowy Spółki w Banku C S.A. we W.. W odpowiedzi Bank, zawiadomił, że brak środków pieniężnych na rachunku bankowym, którego posiadaczem jest ZAKŁAD A S.A. stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że spółka nie ma majątku ruchomego, nieruchomości ani też środków pieniężnych, z których wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Z uwagi na powyższe organ egzekucyjny umorzył postanowieniem z dnia [...] nr [...] postępowanie egzekucyjne m.in. za czerwiec 2003 r. wobec ZAKŁADU A S.A. Postanowienie to, wysłane na wynikający z rejestru sądowego adres Spółki, dwukrotnie awizowane, uznano za doręczone na podstawie art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 26 marca 2007 r. Ustosunkowując się do zarzutu nieuwzględnienia braku organu uprawnionego do reprezentacji Spółki, organ odwoławczy wskazał, że jak ustalono w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego, istotnie od listopada 2003 r. ZAKŁAD A S.A. nie posiada zarządu ze względu na utratę podstawy prawnej oddelegowania do tego organu S. J., w związku z wygaśnięciem, z chwilą rozwiązania umowy o oddanie mienia Skarbu Państwa do odpłatnego korzystania, jego mandatu do uczestnictwa w radzie nadzorczej wymienionej spółki akcyjnej. Organ odwoławczy wskazał, że kwestia prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie może być rozstrzygana w ramach postępowania mającego na celu orzeczenie odpowiedzialności podatnika. Z okoliczności sprawy wynika bowiem niezbicie, iż Spółka nie ma majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Tym samym spełniona jest przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca podjęcie orzeczenia o odpowiedzialności S. F. jako osoby trzeciej. Postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości ZAKŁADU A S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2003 r. wszczęte zostało przez doręczenie, w dniu 10 października 2003 r., odpisu tytułu wykonawczego [...] wystawionego w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Przedstawione powyżej, podejmowane przez organ egzekucyjny działania nie doprowadziły do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Tym samym w przedmiotowej sprawie zarówno wydane zostało orzeczenie stwierdzające bezskuteczność prowadzonej egzekucji wobec ZAKŁADU A S.A. jak i fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa wynika niezbicie ze zgromadzonego materiału dowodowego m.in. z postanowienia Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla [...] we W. z lat 2004, 2005 o umorzeniu, ze względu na ich bezskuteczność, postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Spółki. Organ w uzasadnieniu decyzji, powołując niesporną treść art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn.zm) – przywołanej dalej jako O.p., wskazał, że w toku postępowania przed organem pierwszej oraz drugiej instancji S. F. podniósł tylko jedną przesłankę egzoneracyjną, która w jego ocenie wyłącza możliwość orzekania o jego odpowiedzialności jako członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki. Wskazał mianowicie, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego złożono we właściwym terminie, bowiem uwzględnienie przez Sąd wniosku zarządu Spółki o otwarcie postępowania układowego dowodzi, że zaistniały ustawowe przesłanki do prowadzenia postępowania. Odnosząc się do tego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej we W. dokonał analizy sytuacji finansowej spółki pod kątem terminowości złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego, w świetle obowiązujących w tym zakresie przepisów prawnych – Rozporządzenie Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst. jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.). Podkreślił, że w momencie złożenia przez ZAKŁAD A S.A. wniosku o otwarcie postępowania układowego tj. w dniu [...], zgodnie z przedłożonym do wniosku o otwarcie tego postępowania bilansem na dzień 31.10.2002 r. pasywa Spółki przewyższały jej aktywa, a suma zobowiązań krótko i długoterminowych Spółki wynosiła łącznie [...], podczas, gdy majątek obrotowy i trwały łącznie wyniósł [...], a strata za ten okres wyniosła [...]. Aktualny obraz sytuacji Spółki oraz przedstawione przez dłużnika propozycje układowe dla wierzycieli zawarte zostały również w sprawozdaniu nadzorcy sądowego z dnia [...] oraz opinii dr J. P. z dnia [...] na okoliczność badania czy racjonalnym jest otwarcie dla dłużnika postępowania układowego. Organ odwoławczy wskazał, że opinia biegłego jak i sprawozdanie nadzorcy sądowego istotnie zawierały przypuszczenia i opinie korzystnie świadczące o Spółce. Niemniej jednak nie można nie zauważyć, że informacje te zawierały również elementy wskazujące na wątpliwości co do aktualnej i przyszłej sytuacji Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że po umorzeniu postępowania układowego Spółka zgłosiła wniosek o upadłość, które zakończyło się oddaleniem wniosku z uwagi brak majątku Spółki. Ponadto spółka otrzymała zgodę na restrukturyzację swoich należności, jednak zdaniem organu kwestia zasadności wydania przez organ restrukturyzacyjny decyzji o warunkach restrukturyzacyjnych nie podlega ocenie w ramach przedmiotowego postępowania. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie na rzecz Strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego - pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie: 1) art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i rozpatrzenie materiału dowodowego w niewyczerpujący sposób w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji oraz dotyczących prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce Zakład A S.A. we Wrocławiu po dniu [...] i skuteczności doręczenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] ([...]) o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko tej Spółce; 2) art. 116 § 1 O.p. polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki akcyjnej mimo nie zaistnienia przesłanki w postaci bezskuteczności egzekucji; 3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - przez uznanie, że złożenie przez zarząd spółki Zakład A S.A. we Wrocławiu w grudniu 2002r. podania o otwarcie postępowania układowego nie nastąpiło we właściwym czasie; 4) art. 150 § 2 O.p. - przez uznanie, że niepodjęcie w terminie awizowanego postanowienia Naczelnika Urzędu [...] z dnia [...] o umorzeniu egzekucji stanowi skuteczne doręczenie dłużnikowi tej przesyłki. Ponadto zarzucił sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału, polegającą na uznaniu, że od listopada 2003r. Spółka nie posiada zarządu, że kwestia prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie może być rozstrzygana w postępowaniu o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej i mimo to stwierdzenie, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 26 czerwca 2009 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zawarte w skardze zarzuty i dodatkowo na poparcie swoich twierdzeń powołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchwałę z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 oraz wyrok z dnia 7 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1372/07. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Po myśli art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270), przywołanej w dalszych wywodach – skrótowo – jako p.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane, oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145-150 ustawy). W rozpatrywanej sprawie Sąd, oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Wobec podnoszonych w skardze zarzutów naruszenia postępowania egzekucyjnego przez nieprawidłowe stwierdzenie bezskuteczności egzekucji i materialnego prawa podatkowego, przez nie uznanie przesłanki uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki Sąd uznał za konieczne rozważenie w pierwszej kolejności zarzutów dotyczących bezskuteczności egzekucji. Rozpoczynając rozważania nad pierwszym zarzutem skargi wskazać trzeba, iż przepis art. 116 § 1 O.p. stanowi, że "za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej i spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa". Cytowany przepis w treści § 2 zastrzegał, że odpowiedzialność ta odnosi się do zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez tych członków obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczony przepis ustala zatem warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe spółki: a) zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, b) egzekucja w stosunku do spółki okaże się bezskuteczna, c) członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, d) członek zarządu nie wskazał mienia, z którego możliwa jest egzekucja. Równie istotnym w tej mierze jest to, iż z przywołanego przepisu wynika wprost jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa bowiem obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji oraz pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie powstania zaległości podatkowych, natomiast wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność obciąża stronę. Stanowisko powyższe wynika wprost z przywołanej normy, jednakże znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie dla przykładu warto powołać tezę zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 marca 2003 r., sygn. akt SA / Bd 85 / 03 (POP 2003 / 4 / 93), iż "do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu." W przedmiotowym postępowaniu nie budzi wątpliwości słuszność zajętego przez organy podatkowe stanowiska, iż skarżący nieprzerwanie w całym okresie funkcjonowania Spółki pełnił obowiązki członka zarządu tej spółki. Sporne jest natomiast czy prowadzone postępowanie egzekucyjne – jak wywodzi organ podatkowy - przeciwko tejże spółce w zakresie ściągnięcia należności podatkowych okazało się bezskuteczne. W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność w jaki sposób organ powinien stwierdzić bezskuteczność egzekucji. Pierwszy pogląd zakładał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 1 O.p. powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, drugi pogląd oparty był na stanowisku, że ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu. Spór ten zakończyła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, i ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Oznacza to, że aby stwierdzić bezskuteczność egzekucji nie musi być wydane postanowienie, wystarczy gdy organ udowodni tą okoliczność innymi środkami dowodowymi. Z okoliczności sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne dotyczące zaległości ZAKŁADU A S.A. z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2003 r. wszczęte zostało przez doręczenie, w dniu [...]( w chwili istnienia zarządu Spółki), odpisu tytułu wykonawczego [...] wystawionego w dniu [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]. Postępowanie egzekucyjne zostało zatem skutecznie wszczęte. Z akt rozpatrywanej sprawy wynika również, że postępowanie egzekucyjne w zakresie wcześniejszych jak i przedmiotowych zaległości podatkowych toczyło się latach 2000 - 2006 (z wyłączeniem okresu zawieszenia postępowania związanego z wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego). Podejmowane przez organ egzekucyjny działania nie doprowadziły do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne, polegające na zajęciu rachunków bankowych, wierzytelności Spółki u podnajemców i pieniędzy, prowadzone w latach 2000 - 2006 przeciw Spółce okazało się bezskuteczne. Istotną i przesądzającą o bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowych w tym zaległości za czerwiec 2003 r. okolicznością w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym był fakt, że z powodu rozwiązania przez Skarb Państwa umowy o oddanie mienia do odpłatnego korzystania Spółce i utraty tym samym przez Spółkę tytułu prawnego do podnajmu pomieszczeń biurowych i pobierania czynszów Spółka nie miała żadnego majątku ruchomego, nieruchomości ani też środków pieniężnych, z których wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Ponadto, nie można również nie wskazać, że w aktach rejestrowych Spółki znajdują się postanowienia Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla [...] we W. z lat 2004, 2005 o umorzeniu, ze względu na ich bezskuteczność, postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec Zobowiązanej. W ocenie Sądu stwierdzić zatem należy, że pomimo wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji w momencie, w którym Spółka nie posiadała zarządu, fakt niemożności zaspokojenia roszczeń Skarbu Państwa wynika niezbicie ze zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie miała majątku, z którego wierzyciel mógł uzyskać zaspokojenie swoich należności. Tym samym została spełniona przesłanka bezskuteczności egzekucji warunkująca podjęcie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej. W świetle powyższego za nietrafne należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 150 O.p., gdyż kwestia prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego – jak prawidłowo wywiódł organ odwoławczy - nie może być rozstrzygana w ramach postępowania mającego na celu orzeczenie odpowiedzialności skarżącego. W przedmiotowej sprawie istotne jest to, czy organ wszczął i prowadził postępowanie egzekucyjne i czy na podstawie zgromadzonych dowodów mógł stwierdzić bezskuteczność egzekucji. W ocenie Sądu organ wykazał, że oba te warunki zostały spełnione. Bez znaczenia świetle zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie potwierdzającego bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Spółki jest podnoszona przez stronę skarżącą kwestia prawidłowości doręczenia postanowienia stwierdzającego bezskuteczność egzekucji. W świetle powyższego za nietrafne należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia art.122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - przez niedostateczne wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy i rozpatrzenie materiału dowodowego w niewyczerpujący sposób w odniesieniu do ustalenia przesłanki bezskuteczności egzekucji. Odnoszą się do następnego zarzutu skargi. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje jednak na uwzględnienie z uwagi na trafność zarzutu naruszenia art. 116 § 1 O.p.w zakresie w jakim organ nie uwzględnił faktu wszczęcia postępowania układowego jako przesłanki wyłączającej odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe spółki. Z przepisu art. 116 § 1 O.p. wynika, że jedną z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członków zarządu spółki akcyjnej jest wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości czyli postępowania układowego. W niniejszej sprawie organy dokonując analizy sytuacji materialnej Spółki na moment złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego stwierdziły, że nie nastąpiło wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. W niniejszej sprawie bezspornym jest, że wnioskiem z dnia [...] prezes Spółki S. F. oraz członek zarządu Spółki W. K. złożyli wniosek o otwarcie postępowania układowego z uwagi na powstałe trudności z utrzymaniem płynności finansowej. W dniu [...] w oparciu o opinie biegłego sądowego Sąd Rejonowy otworzył postępowanie układowe tej Spółki. Do zawarcia układu nie doszło, gdyż Sąd postanowieniem z dnia [...] umorzył postępowanie układowe z powodu głosowania wierzycieli, którzy odrzucili propozycję zawarcia układu. W ocenie Sądu organ nie dokonał właściwej oceny wydania przez Sąd Rejonowy postanowienia wszczynającego wobec spółki zarządzanej przez skarżącego postępowanie układowe w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 O.p. Należy w tym miejscu wskazać na przepis art. 1 obowiązującego do 1 października 2003 r. rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst. jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm.) przedsiębiorca, który wskutek wyjątkowych i niezależnych od niego okoliczności zaprzestał płacenia długów lub przewiduje w najbliższej przyszłości zaprzestanie ich płacenia, może żądać otwarcia postępowania celem zawarcia układu z wierzycielami. Jak podkreśla się w orzecznictwie SN celem postępowania układowego jest pomoc dłużnikowi w przezwyciężaniu krótkotrwałych trudności, przez umożliwienie mu wywiązania się ze swych zobowiązań o charakterze cywilnoprawnym, i dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a w konsekwencji zapobieżenie likwidacji przedsiębiorstwa dłużnika w trybie ogłoszenia jego upadłości. Sąd do którego trafia wniosek o otwarcie postępowania układowego jest obowiązany do oceny zasadności tegoż wniosku zwłaszcza w kontekście tego czy inicjatywa dłużnika jest usprawiedliwiona gospodarczo i odpowiada interesom wierzycieli w stopniu wyższym niż ogłoszenie jego upadłości, a zatem czy w konkretnych warunkach w jakich znajduje się przedsiębiorca jest możliwa realizacja celów tegoż postępowania, czy też nie ma ono szans realizacji. Merytoryczna ocena wniosku polega na badaniu zgodnie z przepisami ustawy czy dłużnik ma zdolność układową i czy zachodzą podstawy do otwarcia postępowania układowego czy nie zachodzą okoliczności ograniczające dłużnika w prawie do zawarcia układu, czy propozycje układowe są zgodne z art. 20 prawa o postępowaniu układowym i czy podanie dotyczy roszczeń, które mogą być objęte układem. Jeżeli Sąd stwierdzi, że istnieją pozytywne przesłanki powinien otworzyć postępowanie układowe, w przeciwnym zaś przypadku wniosek oddalić. Sąd bada czy przyczyny utraty zdolności płatniczej dłużnika leżą poza sferą jego zawinienia. Nie może być otwarte postępowanie układowe w stosunku do dłużnika, który przyczynił się do powstania stanu niewypłacalności. Sąd bada zatem czy dłużnik zalicza się do go grupy uczciwych przedsiębiorców. Wszczęcie przez Sąd takiego postępowania oznacza, że przeanalizował on propozycję układową oraz wyniki finansowe Spółki. I nie stwierdził takiej sytuacji finansowej która skutkowałaby konicznością ogłoszenia upadłości. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 1372/07 i podziela go skład orzekający w niniejszej sprawie. Organ nie może zatem nie uwzględnić prawomocnego orzeczenia którym Sąd Rejonowy dla [...] VIII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowe - Układowych w dniu [...] otworzył postępowanie układowe, uznając że propozycja układowa oraz wyniki finansowe Spółki nie wskazują na konieczność wszczęcia postępowania upadłościowego, zważywszy że jak wskazał sam organ zarówno opinia biegłego jak i sprawozdanie nadzorcy sądowego zawierały przypuszczenia i opinie korzystnie świadczące o Spółce. Istotne w sprawie jest także, że zaległość za czerwiec 2003 r. powstała w momencie gdy toczyło się postępowanie układowe oraz, że skarżący zaprzestał pełnienia funkcji w zarządzie przed okresem w którym doszło do umorzenia postępowania układowego na skutek nie dojścia układu do skutku. W ocenie Sądu okoliczność ta przemawia na korzyść strony, że podejmowała działania, które poprawić miały sytuację Spółki. Należy zauważyć, że dopiero po umorzeniu postępowania układowego, kiedy skarżący nie miał wpływu na działalność Spółki, Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Nie bez znaczenia jest także podnoszona przez skarżącego okoliczność wystąpienia z wnioskiem do Urzędu Skarbowego o restrukturyzację swoich należności i otrzymania na nią zgodę na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego, jak również otrzymania zgody na rozłożenie na raty opłaty restrukturyzacyjnej. Istotnie jak wynika z decyzji organ restrukturyzacyjny w okresie rozpatrywania wniosku widział realne szansę co do wykonania warunków restrukturyzacji. Wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego został złożony jedynie nieznacznie wcześniej niż wniosek o wszczęcie postępowania układowego. Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 września 2008 r. sygnatura l SA/Wr 290/08, że restrukturyzacja odbywa się na wniosek przedsiębiorcy i jak wynika z przepisów ustawy regulujących to postępowanie, to występujący w imieniu spółki o restrukturyzację, a nie organ podatkowy, zobowiązany był ocenić, czy możliwe jest skorzystanie z dobrodziejstw tej ustawy, czy też winien wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Niemniej jednak w niniejszej sprawie fakt, że wniosek o restrukturyzację skarżący złożył niemal w tym samym czasie, co wniosek o wszczęcie postępowanie układowego potwierdza, że występujący w imieniu spółki członkowie zarządu we właściwym czasie podjęli działania, które miały uzdrowić sytuację majątkową Spółki. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu I instancji jako naruszającą przepisy art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku uzasadnia art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy, na które składają się wynagrodzenie radcy prawnego, wpis od skargi oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa. Organ ponownie rozważając sprawę związany jest stanowiskiem Sądu, co do uznania, że skarżący wykazał przesłankę egzoneracyjną uwalniającą go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.