I SA/Wr 369/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta, Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Aleksandra Madej, po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 16 czerwca 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. W dniu 7 października 2009 r. K. K. (dalej skarżący) złożył Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w J. deklarację PCC- 3 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawarciem umowy zamiany należących do niego akcji "A" S.A. na akcje "B" S.A., pozostające w posiadaniu Skarbu Państwa. W wyniku umowy z dnia 24 września 2009 r. skarżący objął 60.424 akcji "B" S.A., o wartości nominalnej 1 zł każda. Jako podstawę opodatkowania skarżący wskazał kwotę 60.424 zł oraz wykazał podatek w wysokości 604 zł. W dniu 5 lipca 2010 r. skarżący złożył korektę deklaracji wnioskując jednocześnie o zwrot kwoty 260 zł, tytułem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako nową podstawę opodatkowania skarżący wskazał kwotę 34.441 zł, a podatek wykazał w wysokości 344 zł. Skarżący stwierdził w uzasadnieniu wniosku, że w dniu 22 czerwca 2010 r. Minister właściwy do spraw Skarbu Państwa ustalił niższą cenę emisyjną akcji spółki "B", niż było to określone w umowie zamiany. Z tego też względu, również nabyte przez niego akcje powinny być wycenione według nowej ceny, na kwotę 34.441,68 zł. W dniu 20 lipca 2010 r. na konto skarżącego dokonano zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnej we wnioskowanej wysokości. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2010 r., nr [...], wszczął wobec skarżącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych od umowy zamiany akcji. Pismem z dnia 30 sierpnia 2010 r. skarżący został wezwany do dostarczenia dokumentów potwierdzających wartość akcji "A" S.A. we W. i "B" S.A. w K. na dzień zawarcia umowy zamiany. W odpowiedzi skarżący złożył zaświadczenie depozytowe nr [...], z którego wynikało, iż był on na dzień 10 września 2008 r. właścicielem dwudziestu pięciu akcji Spółki "A" S.A. o wartości nominalnej 100 zł oraz zaświadczenie depozytowe z dnia 24 września 2009r. nr [...], według którego był właścicielem 60.424 akcji zwykłych, imiennych, w pełni opłaconych, o wartości nominalnej 1,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. decyzją z dnia [...] r., nr [...], określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 604 zł. W uzasadnieniu organ podał, że wobec stwierdzenia wadliwości dokonania przez skarżącego korekty deklaracji podatkowej, był on zobowiązany, w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego. Wskazał dalej, że w sprawie nie było podstaw do kwestionowania przyjętej pierwotnie przez skarżącego podstawy opodatkowania. Późniejsza zmiana wartości akcji nie mogła mieć wpływu na zmianę podstawy opodatkowania, która została określona na dzień zawarcia umowy. Tym bardziej, że cena emisyjna akcji została przyjęta dla innych, niż przedmiotowa umowa, celów. Natomiast konsekwencją określenia wysokości zobowiązania w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 604,00 zł był brak stwierdzenia istnienia nadpłaty w tym zobowiązaniu. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wniósł odwołanie, zarzucając temu rozstrzygnięciu rażące naruszenie prawa polegające na błędnej wykładni art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie nie było podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy zamiany akcji, albowiem wydanie takie decyzji byłoby zasadne jedynie w przypadku wystąpienia rozbieżności danych zawartych w deklaracji z ustaleniami organu podatkowego, co nie miało miejsca w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że podstawą uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było nieprzeprowadzenie przez ten organ weryfikacji, w trybie art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. jedn. z 2010 r., Dz. U. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej w skrócie p.c.c.), wartości zamienionych akcji, wskazanej przez skarżącego w korekcie deklaracji podatkowej z dnia 5 lipca 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, iż istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania o stwierdzenie nadpłaty jest ustalenie czy miało miejsce nienależnie uiszczenie podatku lub uiszczenie go w wyższej, niż wynika to z obowiązujących w danym roku podatkowym przepisów, kwocie. Zakres tego postępowania ograniczony jest zatem do weryfikacji prawidłowości samoobliczenia podatku dokonanego w skorygowanej deklaracji. Natomiast postępowanie podatkowe zmierzające do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego prowadzone jest w oparciu o uprawnienie przyznane organom na mocy art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podstawą wydania wspomnianego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji. Jest to zatem, wszczynane z urzędu, postępowanie, którego istotą jest weryfikacja wywiązywania się przez podatników z nałożonych na nich obowiązków. W razie stwierdzenia uchybień w tym zakresie postępowanie to kończy się wydaniem stosownej decyzji. Przeszkodą dla wszczęcia takiego postępowania nie jest uprzednie zwrócenie podatnikowi kwoty domniemanej nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym. Działanie takie, zdaniem organu odwoławczego, nie narusza art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ żaden przepis Ordynacji podatkowej nie wyklucza wszczęcia postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, pomimo dokonania już zwrotu nadpłaty w trybie określonym art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Jak dalej wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, złożenie korekty deklaracji zastępuje uprzednio złożoną deklarację podatkową, w związku z czym organ pierwszej instancji, stwierdzając, że wykazana w korekcie deklaracji wartość akcji nie odpowiada wartości rynkowej, powinien wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych i zweryfikować wartość podstawy opodatkowania na podstawie art. 6 p.c.c. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał takiej weryfikacji, gdyż przyjął błędnie za podstawę opodatkowania wartość wskazaną przez samego skarżącego w deklaracji z dnia 7 października 2007 r. W skardze z dnia 21 stycznia 2011 r. skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako naruszających prawo, oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia art. 121 § 1, art. 128 i art. 212 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. Skarżący wskazał, że organy podatkowe mają prawo wszcząć, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe jedynie w przypadku stwierdzenia niewywiązywania się przez podatnika ze swoich obowiązków, jednakże taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Zwrócił dalej uwagę, iż decyzja wymiarowa, określająca zobowiązanie podatkowe, może zostać wydana wyłącznie w przypadku wystąpienia rozbieżności między ustaleniami organu prowadzącego postępowanie wymiarowe, a danymi wynikającymi z deklaracji. Argumentował, że regulacja w przedmiocie nadpłaty jest wyczerpująca, bowiem w razie złożenia korekty deklaracji wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty albo ma miejsce czynność zwrotu nadpłaty albo negatywne rozstrzygnięcie wniosku w drodze decyzji. Jako, że organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił skarżącemu nadpłatę, należało uznać zatem, że korekta była prawidłowa. Zdaniem skarżącego nie znajduje umocowania w przepisach prawa rozstrzygnięcie wniosku o nadpłatę, a następnie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości identycznej, jak wykazana w pierwotnej deklaracji. Skarżący nie zgodził się przy tym z organem pierwszej instancji, że doszło do "wchłonięcia" postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku przez wszczęte z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania. Zdaniem skarżącego prawa i obowiązki stron w obu rodzajach postępowania wynikają z różnych podstaw prawnych, dlatego też nie ma prawnej możliwości połączenia tych spraw podatkowych, a tym bardziej "wchłonięcia". Skarżący podniósł także, zwrot podatku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. należy uznać za decyzję ostateczną, a tym samym jej uchylenie lub zmiana, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Skarżący zarzucił także, że w czasie biegu terminu do wniesienia skargi został wezwany do uiszczenia odsetek od kwoty 260 zł, stanowiącej domniemaną niedopłatę, pomimo tego, że decyzja organu pierwszej instancji została uchylona. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując generalnie dotychczasowe stanowisko w sprawie, uzupełniając je jedynie o odniesienie się do zarzutów naruszenia art. 121 § 1 i art. 128 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podniósł, że zwrot nadpłaty ma charakter bezdecyzyjny, w związku z czym nie może uzyskać przymiotu ostateczności. Natomiast w kwestii prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, organ wskazał, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jak dalej podkreślił, w niniejszej sprawie nie miał możliwości prowadzenia postępowania mogącego przyczynić się do wyjaśnienia wszystkich okoliczności niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, albowiem zgodnie z art. 229 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może co prawda sam prowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecić przeprowadzenie takiego postępowania organowi, który wydał decyzje, jednak dotyczy to wyłącznie sytuacji, gdy postępowanie dowodowe nie musi być prowadzone w znacznej części. Natomiast w razie stwierdzenia nieprawidłowości dotyczących postępowania wyjaśniającego, których sam nie mógłby naprawić, w szczególności, gdy ponowne postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji mogłoby doprowadzić do odmiennych, niż poprzednio ustaleń faktycznych, powinien przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Działanie takie zapewni zachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nie narusza prawa. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Należy przy tym zauważyć, że braki postępowania dowodowego muszą być tego rodzaju, że nie dadzą się usunąć w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, który to przewiduje możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, bądź zlecenia tych działań organowi pierwszej instancji. Chodzi tu zatem o takie uchybienia, których uzupełnienie przez organ odwoławczy oznaczałoby w istocie wstąpienie w rolę organu pierwszej instancji, a przez to pozbawienie strony postępowania podatkowego prawa do kontroli instancyjnej decyzji. W dalszej kolejności stwierdzić trzeba, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 p.c.c. obowiązek podatkowy w przypadku umowy zamiany powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Podstawę opodatkowania stanowi zaś, w przypadku umowy zamiany, wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego, od którego przypada wyższy podatek. Wartość tą w oparciu o art. 6 ust. 2 p.c.c. ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów. Stąd też, jeżeli według organu podatkowego wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej, wskazana przez podatnika, nie odpowiadała jego wartości rynkowej, organ podatkowy winien w oparciu o art. 6 ust. 4 p.c.c. dokonać oceny jego wartości. W niniejszej sprawie zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że zachodziła potrzeba uchylenia rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpoznania. Słusznie zauważono, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając uchyloną decyzję przyjął jako podstawę opodatkowania wartość akcji pierwotnie wskazaną przez skarżącego, to jest taką jak w deklaracji wniesionej w dniu 7 października 2009 r. Tymczasem w przypadku zakwestionowania skorygowanej wartości rynkowej przedmiotu czynności cywilnoprawnej (akcji spółki "B") organ ten powinien, w oparciu o art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c., wezwać podatnika do jej podwyższenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Dopiero w sytuacji, gdy podatnik pomimo wezwania nie zweryfikuje tej wartości lub ponownie poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, wówczas organ podatkowy dokonuje jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłych lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Podkreślić należy, że konieczność tak znacznego uzupełnienie postępowania dowodowego przez organ odwoławczy w ramach postępowania odwoławczego skutkowałoby pozbawieniem skarżącego prawa do rozpoznania jego sprawy w toku instancyjnym, ponieważ nie miałby on możliwości zweryfikowania w trybie odwoławczym ustaleń o podstawowym znaczeniu. Nie można zgodzić się ze skarżącym, że Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu pierwszej instancji naruszył, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Szczególnie jako przejaw naruszenia tej zasady nie można uznać wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego skarżącego w sytuacji uprzedniego dokonania przez organ pierwszej instancji, na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, bezdecyzyjnego zwrotu kwoty nadpłaty. Wbrew formułowanemu przez skarżącemu zarzutowi żaden przepis Ordynacji podatkowej, jak też i innych ustaw podatkowych, nie zabrania organowi wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jeżeli zwrotu nadpłaty w trybie bezdecyzyjnym dokonano nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej. Wbrew przeciwnie przepis art. 75 § 5 Ordynacji podatkowej wskazuje w takiej sytuacji, iż od kwoty nadpłaty podlegającej zwrotowi nie nalicza się odsetek za zwłokę i w tym zakresie nie wszczyna się postepowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak widać zatem Ordynacja podatkowa w takiej sytuacji dopuszcza co do zasady korektę wysokości zobowiązania podatkowego, która następuje w formie decyzji określającej, po uprzednim wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, iż podatnika nie dotykają sankcje odsetkowe i karnoskarbowe. Nie jest również zasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 128 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej w kontekście zasady trwałości decyzji administracyjnych oraz związania wydaną decyzją organu podatkowego. Wskazać bowiem należy, że zwrot nadpłaty dokonanej na rzecz skarżącego nastąpił w trybie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc jako czynność o charakterze technicznym. Organ podatkowy nie był zatem związany skutkami takiej czynności, nawet jeżeli w jej wyniku skarżący uzyskał określoną korzyść. Mając powyższe na uwadze Sąd, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.