I SA/Wr 37/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant: Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w Z. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "A" w Z. (dalej: Spółka) jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...]r., nr SKO [...], stwierdzające niedopuszczalność odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Miasta D. z dnia [...]r. nr [...] (dalej: decyzja Burmistrza), w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. Opisaną wyżej decyzją Burmistrza ustalono małżonkom G. H. oraz R. H. wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r. w kwocie 46.361 zł. Decyzja ta została doręczona stronom w dniu 19.07.2012r. Pismem z dnia 31.07.2012r. odwołanie od w/w decyzji złożyła skarżąca Spółka (dawna "A" S.C. G. H. i R. H.) reprezentowana przez prezesa zarządu R. H. Wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...]r. Organ stwierdził niedopuszczalność tego odwołania. W uzasadnieniu wyjaśniono, że Spółka z o.o. "A" nie była adresatem zaskarżonej decyzji gminnego organu podatkowego z dnia [...]r., nie jest stroną postępowania podatkowego dotyczącego w/w decyzji i konsekwentnie nie ma także legitymacji procesowej do składania od niej odwołania. Decyzja ta wydana i skutecznie doręczona została w dniu 19.07.2012 r. stronom postępowania podatkowego tj. G. H. oraz R. H., stąd też tylko w/w osoby fizyczne uprawnione były do skutecznego wniesienia odwołania od tej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p. miał obowiązek stwierdzić w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania, m.in., jeżeli niedopuszczalność ta wynika z przyczyn o charakterze podmiotowym. Ma to zaś miejsce w sytuacji gdy wniesie je podmiot nie będący stroną w sprawie. Postanowienie organu odwoławczego stało się przedmiotem skargi Spółki do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której wniosła o jego uchylenie zarzucając mu naruszenie przepisów: art.133, art.220 § 1, art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art.93a § 1 pkt 2 O.p. W uzasadnieniu skargi strona zarzuciła, że Spółka była stroną przedmiotowego postępowania podatkowego jako następca prawny spółki cywilnej N. R. H. i G. H. Spółka cywilna została w dniu 13.07.2012r. przekształcona w spółkę z o.o. Podstawą przekształcenia był art. 551 i następne ustawy kodeks spółek handlowych. Wskazała strona, ze w myśl art. 552 Ksh, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, natomiast w myśl art. 553 Ksh, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Podkreśliła, że osoba prawna do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wchodzi na podstawie art. 93a O.p. w prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego, a przepis ten stanowi lex specjalis w stosunku do regulacji Ksh. Rozstrzygniecie organu odwoławczego zostało zatem wydane z naruszeniem art. 93a § 1 pkt 2 O.p. Organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Stwierdził, że skarżąca Spółka, a więc podmiot, który złożył odwołanie, nie jest następcą prawnym osób fizycznych, które były adresatami decyzji w sprawie łącznego wymiaru zobowiązania podatkowego i nie przysługuje jej status strony w postępowaniu odwoławczym. Powołany przez Spółkę przepis art.93a § 1 pkt 2 O.p. nie ma, zdaniem organu, zastosowania przedmiotowej sprawie, bowiem spółka cywilna "A" , nie była podatnikiem podatku od nieruchomości za 2012r. a zatem Spółka z o.o. "A" nie mogła wstąpić w jej obowiązek w podatku od nieruchomości za 2012 r., skoro obowiązek ten nie ciążył na spółce cywilnej lecz na osobach fizycznych - co wynika jednoznacznie z decyzji Burmistrza. W piśmie procesowym z dnia 22 stycznia 2013 r. Spółka rozwinęła zarzuty skargi podniosła, że jakkolwiek adresatami wskazanej decyzji Burmistrza były osoby fizyczne, to jednak organowi podatkowemu znany był fakt, że zobowiązanie powstało w związku z prowadzoną przez te osoby działalnością gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wedle regulacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku rolnym, obowiązek podatkowy ciąży na osobach fizycznych, a nie na spółce cywilnej, która, zdaniem skarżącej strony, nie jest jednostką organizacyjną, o jakiej mowa w tych ustawach. Inna jest natomiast pozycja spółki cywilnej na gruncie przepisów procesowych, bowiem Ordynacja podatkowa w art. 93a § 1 pkt 2 przewiduje instytucje następstwa prawnego przy przekształceniach. Sukcesja w tym wypadku dotyczy także spółki cywilnej, a wiec także aktywności gospodarczej wspólników, którzy w trybie art. 551 § 2 Ksh zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej, a z dniem przekształcenia stali się udziałowcami przekształconej osoby prawnej – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Jak trafnie wskazał organ podatkowy, w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie, wyróżnia się przedmiotowe i podmiotowe przyczyny niedopuszczalności odwołania. Przesłanką podmiotową stwierdzenia niedopuszczalności odwołania jest jego wniesienie przez podmiot, który nie jest stroną w sprawie. Przedmiotem sporu między stronami w rozpoznawanej sprawie było, czy skarżąca spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A", która wniosła odwołanie od powołanej na wstępie decyzji Burmistrza, miała przymiot strony postępowania. Stroną postępowania podatkowego, w myśl art. 133 § 1 jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§2), a w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być stroną także wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem (§ 2b). W momencie wydania decyzji pierwszoinstancyjnej stronami postępowania były niewątpliwie osoby fizyczne – małżonkowie R. i G. H. Ich status strony wynikał z tego, że byli podatnikami zobowiązanymi do zapłaty ustalonego decyzją Burmistrza z dnia [...]r. łącznego zobowiązania pieniężnego. Zgodzić się tym miejscu należy ze skarżącą Spółką, że to z ustaw materialnych – ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm. ) oraz ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r., Nr 135, poz. 969 ze zm.) i ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Co prawda w znowelizowanej od 2003 r. treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (analogicznie art. 3 ustawy o podatku rolnym i art. 2 ustawy o podatku leśnym) stwierdza się, w że podatnikiem podatku od nieruchomości mogą być m.in. spółki nie posiadające osobowości prawnej, jednak dotyczy to jedynie spółek tworzonych na podstawie kodeksu spółek handlowych i nie obejmuje spółek cywilnych, bowiem te nigdy nie mogą być właścicielami użytkownikami wieczystymi ani posiadaczami nieruchomości lub obiektów budowlanych (por. L. Etel, komentarz do art. 3 ustawy o podatku od nieruchomości, wydawnictwo LEX 2012). W niniejszej sprawie prawidłowo zatem decyzja Burmistrza z dnia [...]r. została skierowana do właścicieli nieruchomości, tj. osób fizycznych będących wspólnikami spółki cywilnej "A". Ponieważ status strony postepowania podatkowego przysługuje także m.in. następcy prawnemu podatnika, w tym podmiotowi przekształconemu, to w razie zaistnienia takiego następstwa, podmiot który wstąpił w prawa i obowiązki podatnika jest także podmiotem uprawnionym do wniesienia odwołania. W niniejszej sprawie jednak, wbrew stanowisku skarżącej Spółki, nie można mówić o następstwie czy sukcesji praw i obowiązków w postępowaniu podatkowym pomiędzy podatnikami – adresatami decyzji organu I instancji oraz skarżącą Spółką. Zgodnie z powołanym przez Spółkę przepisem art. 93a O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia: 1) innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki (§ 1). Przepis ten stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej albo spółki kapitałowej, a także stosuje się go do spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (§ 2 ). W rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca żadna z powyższych sytuacji, skutkujących następstwem prawnopodatkowym. Ponieważ – co wynika z decyzji organu I instancji – zobowiązanie w podatku od nieruchomości oraz w podatku leśnym ustalone tą decyzją jako łączne zobowiązanie pieniężne ciążyło na osobach fizycznych (wspólnikach spółki cywilnej), nie zaś na spółce cywilnej, nie mogło na podstawie § 1 art. 93a O.p,. dojść do przejścia obowiązku podatkowego, a co za tym idzie - praw w postępowaniu podatkowym, z tych osób na spółkę z ograniczona odpowiedzialnością, powstałą po przekształceniu spółki cywilnej. Na podstawie tego przepisu może bowiem dość jedynie do sukcesji takich zobowiązań, które ciążyły na innej osobie prawnej (przekształcanej) lub spółce niemającej osobowości prawnej (przekształcanej), nie zaś takich, które ciążyła na wspólnikach spółki cywilnej. Oznacza to, że w przypadkach, gdy to spółka cywilna "A" mogła być podatnikiem (np. w podatku VAT), mogło dojąć do przeniesienia obowiązku podatkowego i praw procesowych związanych z określeniem tego obowiązku na powstałą w wyniku przekształcenia skarżącą Spółkę z.o.o., natomiast zastosowanie tego przepisu nie jest możliwe w odniesieniu do zobowiązań, w których spółka cywilna "A" nie występowała jako podatnik, a więc m.in. właśnie w odniesieniu do podatku od nieruchomości. Nie znajdzie w rozpoznawanej sprawie zastosowania także § 2 art. 93 a o.p., bowiem regulowana tym, przepisem sukcesja podatkowa, jest uwarunkowana wniesieniem przez osobę fizyczną jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej (podkreślenie Sądu), swojego przedsiębiorstwa, na pokrycie udziałów w tej spółce. Tymczasem nawet jeśli składniki majątkowe w postaci nieruchomości czy całego przedsiębiorstwa zostały wniesione przez spółkę przekształcaną (cywilną) do spółki przekształconej (z ograniczoną odpowiedzialnością), to wniesienie ich aportem do spółki będącej osobą prawnej nie spełnia hipotezy przywołanej normy prawnej. Abstrahując nawet od tego, że Spółka, odwołując się od decyzji Burmistrza, nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonane przekształcenie spółki cywilnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz dokumentów potwierdzających wniesienie do przekształconej spółki m.in. nieruchomości objętych decyzją Burmistrza w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2012 r., wskazać trzeba , że w świetle przywołanych i omówionych wyżej przepisów przekształcenie takie nie mogło prowadzić do sukcesji podatkowej w zakresie łącznego zobowiązania pieniężnego, ciążącego pierwotnie na osobach fizycznych (zobowiązanie w podatku od nieruchomości oraz w podatku leśnym czy rolnym może być zresztą w tej formie, tj. jako łączne zobowiązanie pieniężne, ustalone dla osób fizycznych). Tym samym prawo do wniesienia odwołania od powyższej decyzji przysługiwało jedynie stronom postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji, tj. małżonkom G. i R. H. Natomiast zmiany wynikające z przekształcenia spółki cywilnej w osobę prawną oraz zmiany po stronie właściciela/użytkownika wieczystego/posiadacza użytkowanych dotychczas nieruchomości mogą być uwzględnione przy wymiarze zobowiązania w trybie art. 254 O.p. (zmianie decyzji ostatecznej). Mając na uwadze powyższe Sąd nie stwierdził, by zaskarżone postanowienie naruszało przepisy prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. )