I SA/Wr 370/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: SWSA Andrzej Cichoń, SWSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman, Protokolant: starszy sekretarz Sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 marca 2023 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 marca 2022 r. nr 0201-IEW2.4121.1.2022.MK w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące od I do X 2016 r. oraz pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od I do X 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego I) uchyla zaskarżoną decyzje i poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście z dnia 27 grudnia 2021 r. nr 0228-SEW.4121.2.2021; II) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 997 (słownie dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi Z. Z. (dalej Strona/Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej organ odwoławczy) z dnia 30 marca 2022 r. nr 0201-IEW2.4121.1.2022.MK utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście (dalej organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia 27 grudnia 2021 r. nr 028-SEW.4121.2.2021 orzekającą o odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe O. Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej Spółka) z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4R) za: styczeń 2016 r. w kwocie 6.347 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.970 zł; luty 2016 r. w kwocie 6.434 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.971 zł; marzec 2016 r. w kwocie 4.279 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.948 zł; kwiecień 2016 r. w kwocie 6.789 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.050 zł; maj 2016 r. w kwocie 4.802 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.122 zł; czerwiec 2016 r. w kwocie 5.928 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.580 zł; lipiec 2016 r. w kwocie 5.069 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.170 zł; sierpień 2016 r. w kwocie 7.826 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.300 zł; wrzesień 2016 r. w kwocie 5.701 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.367 zł; październik 2016 r. w kwocie 494 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 202 zł a także koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 583,34 zł oraz pobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-8AR) za: styczeń 2016 r. w kwocie 2.770 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.296 zł; luty 2016 r. w kwocie 1.104 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 510 zł; marzec 2016 r. w kwocie 824 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 375 zł; kwiecień 2016 r. w kwocie 1.651 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 741 zł; maj 2016 r. w kwocie 723 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 319 zł; czerwiec 2016 r. w kwocie 1.180 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 514 zł; lipiec 2016 r. w kwocie 980 zł; wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 419 zł; sierpień 2016 r. w kwocie 1.341 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 566 zł; wrzesień 2016 r. w kwocie 876 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 364 zł; październik 2016 r. w kwocie 132 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 54 zł a także koszty postepowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 127,35 zł. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że Spółka w dniu 31 stycznia 2017 r. złożyła deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-4R) oraz deklarację roczną o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) potrąciła zaliczki za wskazane okresy od wypłaconych wynagrodzeń i nie odprowadziła zaliczek za ww. miesiące na rachunek właściwego urzędu. Na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 20 lipca 2017 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (wierzyciel) wszczął postępowanie egzekucyjne, które obejmowały ww. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R) za 2016 r. i z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2016 r. Od 19 listopada 2018 r., po zmianie siedziby Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław-Śródmieście kontynuował postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to nie ujawniło majątku Spółki z którego możliwe było zaspokojenie ww. zaległości podatkowych. Stąd też postanowieniem z dnia 9 stycznia 2020 r. organ egzekucyjny umorzył je z uwagi na bezskuteczność. Powołaną na wstępie decyzją orzeczono o odpowiedzialności Strony za ww. zaległości podatkowe Spółki wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Wskazano na istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez Stronę członka zarządu w dacie upływu terminu ich płatności oraz bezskuteczność egzekucji na majątku Spółki. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził również, że w czasie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu, Spółka w trwały sposób nie wykonywała wymagalnych zobowiązań. Utrwalenie nastąpiło w 2015 r. i już wtedy zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości. Zwrócono uwagę, że stan ten utrzymywał się pomimo korzystnego wyniku finansowego (dochód za lata 2013 -2016). Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji stan niewypłacalności wystąpił 20 lutego 2015 r. (termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za płatnika za styczeń 2015 r.). W terminie 2 tygodni od tej daty, tj. najpóźniej 6 marca 2015 r. Strona powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Stwierdzono brak wystąpienia okoliczności wyłączających odpowiedzialność Strony. 1.3. Na skutek odwołania, organ odwoławczy wydał powołaną decyzję w drugiej instancji i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, odwołując się do treści art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) oraz art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228 ze zm.; dalej upn). Podkreślono, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem terminu przedawnienia, tj. 27 grudnia 2021 r. – zaś termin ten przypadał na 31 grudnia 2021 r. Termin ten został wydłużony wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym ww. zaległości podatkowych, w dniu 25 lipca 2017 r. zastosowano środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego – w BANK P. S.A. zawiadomienie z dnia 25 lipca 2017 r. doręczone dłużnikowi Spółki w dniu 25 lipca 2017 r. oraz Spółce 31 lipca 2017 r.; w Bank B. S.A. – zawiadomienie z dnia 25 lipca 2017 r., doręczone dłużnikowi Spółki w dniu 25 lipca 2017 r. Ww. banki potwierdziły prowadzenie rachunku bankowego Spółki oraz podały, że saldo rachunków wynosi 0 zł (odpowiedź odpowiednio z dnia 25 i 26 lipca 2017 r.). Organ odwoławczy stwierdził, że ww. zaległości podatkowe przedawnią się nie wcześniej niż 26 lipca 2022 r. Co się tyczy przedawnienia kosztów egzekucyjnych to uznano, że przedawnią się one z dniem 31 grudnia 2022 r. W kwestii zaistnienia tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wskazano na istnienie wyżej wskazanych zaległości podatkowych wykazanych przez Spółkę w złożonych przez nią deklaracjach podatkowych w dniu 31 stycznia 2017 r. W tym czasie nie było wątpliwości, że Strona w czasie powstania zobowiązania podatkowego pełniła funkcję członka zarządu. Z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy i wyszczególnionych na s. 12 decyzji wynika, że od 19 lipca 2007 r. do 31 sierpnia 2017 r. Strona była członkiem zarządu Spółki. Od 24 grudnia 2015 r. do 1 września 2016 r. zarząd Spółki był jednoosobowy, a Strona pełniła funkcję prezesa zarządu. Od 2 września 2016 r., po powołaniu na funkcję wiceprezesa zarządu I. D., zarząd Spółki był dwuosobowy. Strona przestała pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki w dniu 10 listopada 2016 r. Od 11 listopada 2016 r. do 31 sierpnia 2017 r. pełniła funkcję członka zarządu. I. D. pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki od 11 listopada 2016 r. do 14 grudnia 2017 r. Zauważono też, że decyzją z dnia 27 grudnia 2021 r. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej I. D. za zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4R i PIT-8AR) za okres sierpień-październik 2016 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W kwestii zaistnienia przesłanki egzekucji prowadzonej do majątku Spółki wskazano, że organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych, tj. w Banku P. S.A. oraz w Banku B. S.A. Jednakże w odpowiedzi wspomniane banki powiadomiły o braku środków na rachunkach i nie przekazały jakichkolwiek kwot. Wskazano na poczynione czynności egzekucyjne, które pozwoliły na zaspokojenie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do grudnia 2015 r. Wskazano na szereg ustaleń w zakresie przedmiotowego postepowania egzekucyjnego i uznanie go za bezskuteczne postanowieniem z dnia 9 stycznia 2020 r. Podniesiono, że Strona w trakcie 2016 r. nie zatroszczyła się o terminowe płacenie podatku dochodowego od osób fizycznych i zdaniem organu odwoławczego nieregulowanie wymagalnych zobowiązań jest niezrozumiałe wobec zapewnień Strony o dobrej sytuacji finansowej Spółki w czasie pełnienia funkcji członka zarządu, a wręcz zaprzecza temu twierdzeniu. Co się tyczy zaistnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu to stwierdzono, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności podatkowej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. albowiem Strona nie wskazała mienia pozwalającego na wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Co się tyczy wniosku o upadłość to zauważono, że datę niewypłacalności ustalono na 21 lutego 2015 r. (moment istnienia zaległości w VAT oraz upływ terminu płatności zobowiązań podatkowych płatnika) a termin złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej na 6 marca 2015 r. Jako, że stan niewypłacalności jest stanem obiektywnym organ odwoławczy uznał brak podstaw do powołania biegłego. Wskazano na brak możliwości oceny sytuacji finansowej, z uwagi na to, że ostatnie sprawozdanie finansowe Spółka złożyła za 2016 r. Stwierdzono też, że w sprawie nie wystąpiła okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony w kwestii braku winy w złożeniu wniosku o upadłość. Taką okolicznością nie może być fakt lecenia się od kilku lat na zaburzenia depresyjne oraz dystymię. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżono w całości decyzję organu odwoławczego. Zarzucono jej naruszenie: - art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za wyżej wskazane zobowiązania Spółki jako były członek zarządu, podczas gdy nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 116 O.p. uzasadniające przypisanie Skarżącemu takiej odpowiedzialności; - przepisów postępowania, tj. art. 191 w zw. z art. 187 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów, opartej na niepełnym materiale dowodowym poprzez odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych z zeznań świadka W. T., przesłuchania w charakterze strony Skarżącego oraz dowodu z opinii biegłego z zakresu ekonomii na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, wykazania jakim majątkiem dysponowała Spółka, umożliwiającym prowadzenie do niej efektywnego postepowania egzekucyjnego, na okoliczność sytuacji rodzinnej i życiowej odwołującego – co miało wpływ na wynik sprawy albowiem doprowadziło do dokonania oceny dowodów w sposób wybiórczy bez rozważenia tych, które nie zostały dopuszczone i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w sprawie poprzez przyjęcie, że zarząd Spółki powinien był złożyć wniosek o upadłość, w okresie kiedy Skarżący był członkiem zarządu, a prezes zarządu ponosi winę za niezłożenie wniosku w terminie; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie Strony do organów podatkowych, wyrażające się czynieniem przez organ, wbrew zasadzie in dubio pro tributario, założeń faktycznych niekorzystnych dla Skarżącego i rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących powstania przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki na niekorzyść Skarżącego, co miało wpływ na wynik postępowania albowiem doprowadziło do przyjęcia, że zarząd Spółki powinien złożyć wniosek o jej upadłość, w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu; - przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek nietrafnego przyjęcia za prawidłowego stanowiska, że nie zaistniały przesłanki powodujące uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki; sytuacja finansowa Spółki dawała podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki, a czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości upływał w chwili pełnienia funkcji prezesa zarządu przez Skarżącego; ocena kondycji finansowej Spółki nie ma wpływu na wynik niniejszej sprawy; posiadanie przez Spółkę środków finansowych w czasie zaprzestania płacenia zobowiązań podatkowych nie chroni członków zarządu takiej Spółki od ponoszenia przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 O.p. ; 20 lutego 2015 r. doszło do niewypłacalności Spółki, a ostatnim dniem złożenia wniosku o jej upadłość był 6 marzec 2015 r.; choroba Skarżącego nie usprawiedliwia braku winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki; - art. 180 O.p. i art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy oraz prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasady postępowania dowodowego, tj. hierarchizowania dowodów, ponadto organ podatkowy przez przeprowadzeniem dowodów ocenił ich wartość dowodową uznając, że nie przyczynią się one do wyjaśnienia sprawy. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i na podstawie art. 145a ppsa zobowiązanie organu do wydania decyzji co do istoty sprawy poprzez uznanie, że Skarżący jako członek zarządu Spółki nie ponosi odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z wyżej wskazanym zakresie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania sądowego na rzecz Skarżącego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o oddalenie skargi i podtrzymano argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga jest zasadna choć z przyczyn, które nie zostały wskazane samej skardze. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259, ze zm.; dalej ppsa) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 ppsa). Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.3. W prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku, przy czym pobór podatku od podatnika odbywa się w niektórych sytuacjach za pośrednictwem płatnika. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna (posiłkowa), ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, Sł. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Ten sam reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Mamy więc do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce między członkami zarządu a podatnikiem oraz między samymi członkami zarządu. 3.4. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 – 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 – 117 O.p. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji (art. 116 § 4 O.p.). W myśl art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; [...] 4) koszty postępowania egzekucyjnego. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych (art. 91 O.p.). Zgodnie zaś z treścią art. 21 § 1 pkt 2 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 210 O.p. elementy decyzji są następujące: 1) oznaczenie organu podatkowego; 2) datę jej wydania; 3) oznaczenie strony; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie; 8) podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego, a jeżeli decyzja została wydana w formie dokumentu elektronicznego - kwalifikowany podpis elektroniczny albo podpis potwierdzony profilem zaufanym ePUAP. 3.5. Decyzja jako akt administracyjny jest władczym, jednostronnym oświadczeniem woli organu administracji publicznej, złożonym w konkretnej sytuacji faktycznej, po przeprowadzeniu sformalizowanego postępowania uregulowanego w kodeksie postępowania administracyjnego lub w przepisach o postępowaniach jurysdykcyjnych wyłączonych, zmierzającego do wyjaśnienia przesłanek doniosłych dla jego treści, wobec zindywidualizowanego adresata, niepodporządkowanego składającemu oświadczenie organowi służbowo ani organizacyjnie. Jej zadaniem jest kształtowanie stosunków społecznych przez wywoływanie skutków prawnych i pozaprawnych. W ujęciu procesowym decyzja rozstrzyga sprawę administracyjną i kończy dane postępowanie (J. Jendrośka, Pojęcie decyzji administracyjnej i jej trwałości (w:) Problemy praworządności w działaniu administracji państwowej, Ossolineum 1980, s. 73; J. Zimmermann, Prawo administracyjne, Warszawa 2012, s. 298-300). Rozstrzygnięcie stanowiące istotę decyzji musi zostać uzewnętrznione jako oświadczenie woli, stanowiące czynność konwencjonalną kompetentnego podmiotu, podjętą w formie umożliwiającej zapoznanie się z jego treścią (M. Grochowski (red.), I. Rzucidło-Grochowska (red.), Uzasadnienia decyzji stosowania prawa, LEX/el i powołana tam literatura). Rozstrzygnięcie jest najważniejszym składnikiem decyzji podatkowej. Określa ono, jakie skutki prawnopodatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy (L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023). (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, WKP 2019). 3.6. Jak zauważył NSA w swojej uchwale podjętej w składzie 7 sędziów z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, CBOSA. Analiza przywołanych regulacji ujawnia, że osoby trzecie (tu członkowie zarządu spółki z o. o.) ponoszą odpowiedzialność solidarną z podatnikiem za jego, określone przepisem art. 107 § 1 i 2 O.p., ciężary publicznoprawne. Ten sam reżim odpowiedzialności, stosownie do art. 116 § 1 O.p., obowiązuje także członków zarządu spółki z o.o. Innymi słowy, regulacje te wskazują, że mamy przy ich stosowaniu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116 § 1 O.p. a podatnikiem; po wtóre między samymi członkami zarządu, których dotyczy przywołana tu regulacja szczegółowa. NSA zauważył też, że skoro decyzja podatkowa, podjęta w trybie przywołanego wyżej przepisu, kreuje odpowiedzialność za cudze długi (zaległości) podatkowe, to dopiero z momentem jej podjęcia można zasadnie mówić o powstaniu reżimu kształtowanego przepisami Kodeksu cywilnego, o odpowiedzialności solidarnej (art. 91 O.p.). W konsekwencji staje się oczywistym, że obowiązkiem organu podatkowego jest wszczęcie, po uprzednim ustaleniu, postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom mogącym taką odpowiedzialność ponosić. Wymóg taki da się bowiem wyprowadzić z treści art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z regulacjami szczegółowymi (w tym z art. 116 § 1) oraz art. 133 § 1 tej ustawy ocenianymi w kontekście zasady prawdy obiektywnej, która określona została w jej art. 122. Konkluzję taką w pierwszej kolejności wspiera analiza przywołanych wyżej unormowań, w tym zwłaszcza art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p. W jej wyniku stwierdzić można, że przepisy te mają charakter mieszany. Obok aspektów procesowych kreują wszak powinność zapłaty cudzych zaległości podatkowych, który to aspekt, niewątpliwie materialnoprawny, wybija się na plan pierwszy. Tym bardziej więc warto zwrócić uwagę na fakt, że w treści tych unormowań prawodawca posługuje się liczą mnogą. Tak więc mowa w nich o "osobach trzecich" (por. art. 107 § 1, 1a oraz § 2 O.p.) czy też o ponoszących odpowiedzialność "członkach zarządu" spółki (por. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej). Liczba pojedyncza pojawia się zaś w nich dopiero wtedy, gdy indywidualizowana jest odpowiedzialności wskazanych osób poprzez określenie, na przykład w art. 116 § 1, przesłanek egzoneracyjnych, które siłą rzeczy odnoszą się do poszczególnych członków zarządu. Już zatem wspomniane okoliczności, tj. charakter przedmiotowych norm jak też ich konstrukcja (owa liczba mnoga jaką posługuje się prawodawca), potwierdzają tezę, iż organy podatkowe winny prowadzić postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich przeciwko wszystkim osobom, które taką odpowiedzialność mogą ponosić. Konieczność taką determinuje zresztą nie kwestionowana zasada, iż zakres postępowania podatkowego każdorazowo wyznacza norma prawa materialnego. Ta zaś w niniejszym przypadku każe ustalić pełny krąg osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe podmiotów określonych w § 1 art. 116 O.p., a w konsekwencji wszcząć przeciwko nim postępowanie w sprawie. Nakaz ów jednoznacznie zresztą potwierdza art. 108 § 1 O.p., który uzależniając odpowiedzialność podatkową osób trzecich od podjęcia decyzji sprawia, że właśnie w tym orzeczeniu dochodzi między innymi do jej podmiotowej konkretyzacji. Wywołuje to ten skutek, że w przypadku, gdy organ podatkowy skieruje decyzję do niektórych (jednej bądź więcej) osób spośród tych, które mieszczą się w dyspozycji art. 116 § 1 O.p. to osoby pominięte podlegałyby wyłączeniu z odpowiedzialności. Taki zaś stan rzeczy byłby ze wszech miar niedopuszczalny. Stąd też aby do opisanego wyżej skutku nie doszło postępowanie w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności osób trzecich winno być prowadzone przeciwko wszystkim osobom, które potencjalnie odpowiedzialność taką mogą ponosić. Tylko w takim przypadku zresztą osoba, która faktycznie wykonała zobowiązanie za podatnika, zyskuje realną gwarancję realizacji swego prawa podmiotowego do regresu, stanowiącego wszak immanentny aspekt reżimu odpowiedzialności solidarnej (por. art. 376 k.c.). Regres, w przypadku zapłaty cudzego długu publicznoprawnego, realizowany zaś może być wyłącznie w drodze powództwa cywilnoprawnego. Powództwo takie może jednak okazać bezskuteczne bowiem, jak zaznaczono wyżej, generalnym warunkiem odpowiedzialności osoby trzeciej za cudzy dług podatkowy jest wydanie w tej materii decyzji przez organy podatkowe w trybie art. 108 § 1 w powiązaniu z (przykładowo) art. 116 § 1 O.p. Brak takiej decyzji praktycznie uniemożliwi zatem realizację uprawnienia osoby, która wykonała takie zobowiązanie, obciążające także innych. Taki stan rzeczy wyniknąć zaś może chociażby z przedawnienia prawa orzekania w sprawie (art. 118 § 1 O.p.) czy też z faktu, że brak jest przepisów, które pozwalałyby przymusić organ podatkowy do wydania stosownego orzeczenia wobec dalszych osób w sytuacji, gdy dane (cudze) zobowiązanie zostało wykonane. Sąd cywilny nie jest zaś organem uprawnionym do orzekania w tej materii. Gdyby zaś potraktować kwestię stwierdzania takiej okoliczności (tj. odpowiedzialności pozwanej osoby za cudzy dług podatkowy) za element stanu faktycznego sprawy to przyzwolić należałoby Sądowi cywilnemu na stosowanie regulacji publicznoprawnych, co nie dość, że wydaje się kontrowersyjne to wprost uznać trzeba za niedopuszczalne. Tymczasem z zasad odpowiedzialności solidarnej wynika, że każdy wierzyciel, zatem i Skarb Państwa, zobowiązany jest respektować prawo do realizacji roszczeń regresowych, co przejawiać może się na przykład w obowiązku przeniesienia na niego przysługujących mu zabezpieczeń. Prawo takie najpełniej zaś gwarantuje wydanie takiej decyzji w trybie art. 108 § 1 O.p., która określałaby pełny krąg osób ponoszących odpowiedzialność akcesoryjną uregulowaną przepisami rozdz. 15 Działu III Ordynacji podatkowej. 3.6. Jak wskazano w ww. uchwale NSA, pożądanym byłoby prowadzenie jednego postępowania przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., to w świetle regulacji procesowych nie może być poczytywane za błąd prowadzenie odrębnych postępowań pod warunkiem, iż postępowania te obejmą wskazany wyżej krąg osób (tj. wszystkich zobowiązanych). Tak też się stało w niniejszej sprawie. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa (tu art. 116 O.p.) przewidują potencjalną odpowiedzialność za cudzy dług osoby trzeciej, która konkretyzuje się w treści decyzji. Bez decyzji takiej odpowiedzialności nie ma. W decyzji ustalającej musi być zawarte rozstrzygnięcie wskazujące na zakres takiej odpowiedzialności. Należy zauważyć, że zważywszy na przesłanki przewidziane w treści art. 116 O.p. każdy z członków zarządu może uwolnić się od takiej odpowiedzialności wówczas krąg osób odpowiedzialnych solidarnie może być zmienna. Odpowiedzialnością solidarną nie zostaną objęci ci członkowie, którzy uwolnili się od takiej odpowiedzialności. 3.7. Z powyższego wynika, że nie można uznać za zgodne z prawem rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zawarte w decyzji, w którym nie dokonano wskazania co do solidarnego charakteru odpowiedzialności Skarżącego z drugim wspólnikiem określonym co do tożsamości oraz podatnikiem (Spółką). Rozstrzygnięcie powinno być sformułowane precyzyjnie, w sposób nie budzący wątpliwości i powinno być zrozumiałe dla stron bez wnikania w treść uzasadnienia. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny, jak też z podstawowych zasad postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 0 października 2020 r., sygn. akt I OSK 1670/20, CBOSA). Otóż z treści decyzji wydanej w dniu 27 grudnia 2021 r. kierowanej do Skarżącego wynika następujące rozstrzygnięcie: cyt. "orzeka o odpowiedzialności podatkowej Pana Z. Z. [...] za zaległości podatkowe O. Sp. z o.o. [...] z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy (PIT-4R) [...] oraz z tytułu pobranego a niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego PIT-8AR [...]". Problem w tym, że odpowiedzialność członka zarządu za niektóre miesiące a mianowicie sierpień, wrzesień i październik 2016 r. była solidarna nie tylko ze Spółką ale i z drugim członkiem zarządu – Panią I. D. Przy czym należy wskazać, że w drugiej decyzji wydanej wobec drugiego członka zarządu w tym samym dniu, tj. 27 grudnia 2021 r. zakres wskazanej odpowiedzialności był tożsamy za miesiące sierpień do października 2016 r. za wskazane wyżej podatki. Trudno też uznać, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wiedział o zaistniałej sytuacji, gdy jak wynika z treści obydwóch decyzji kierowanych do członków zarządu sprawy prowadziła ta sama osoba. Należy zatem uznać, że w swej istocie podjęte rozstrzygnięcie nie ma odzwierciedlenia w powołanej w treści decyzji podstawie prawnej. 3.8. Brak wskazania, że mamy do czynienia z odpowiedzialnością solidarną rodzi określone konsekwencje prawne. Po pierwsze, owa wadliwość w rozstrzygnięciu decyzji powoduje, że każda z tych decyzji (wystawiona na Skarżącego i drugiego członka zarządu) stanowi podstawę egzekucji po myśli art. 3 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.; dalej u.p.e.a). W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie weryfikuje treści egzekwowanego obowiązku opiera się na treści decyzji wyznaczającej treść tego obowiązku. Co oznacza, że organ podatkowy miałby obowiązek podwójnego ściągnięcia tej samej kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W okolicznościach przedmiotowej sprawy mowa tu o okresie od sierpnia do października 2016 r. Zaakceptowanie takiego wadliwego rozstrzygnięcia spowodowałoby niekorzystną sytuację procesową, w której nie byłoby podstaw do skorzystania przez członków zarządu z zarzutu przewidzianego w treści art. 33 § 2 pkt 2 lit. a) u.p.e.a. zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, albowiem treść takiego obowiązku byłaby w istocie zgodna z treścią decyzji. Po drugie, w takiej sytuacji jak wyżej wskazana, członkowie zarządu nie mają podstaw prawnych do żądania stwierdzenia nadpłaty po myśli art. 72 § 1 pkt 4 O.p. albowiem przepis ten mówi o tym, że za nadpłatę uważa się kwotę zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią [...], jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej [...] określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Tutaj jest bowiem sytuacja w której określono zobowiązanie w sposób prawidłowy. Po trzecie, sformułowana decyzja, określająca pełny krąg solidarnie zobowiązanych wspólników za daną zaległość podatkową spółki, stanowi dla nich ewentualną podstawę do występowania z roszczeniami regresowymi w sytuacji, gdy organ podatkowy skieruje egzekucję jedynie do niektórych z nich (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 654/09, CBOSA). Również w tym przypadku sąd powszechny nie weryfikuje treści decyzji, a sąd administracyjny gdyby potwierdził zasadność takiej wadliwej decyzji stworzyłby sytuację prawną związania oceną prawną zawartą w wyroku (art. 153 ppsa) niwecząc ww. roszczenie regresowe. 3.9. Z powyższego wynika, że rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji jest wadliwe a decyzja ta narusza przepisy prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 210 § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 107 § 1, art. 108 §, art. 116 § 1 i § 4 O.p. w zw. z art. 91 O.p. organ odwoławczy utrzymując w mocy ww. decyzję naruszył art. 233 § 1 pkt 1 O.p. 3.10. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa i art. 135 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 800). Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł oraz opłata od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.11. W ponownym postępowaniu organ podatkowy pierwszej instancji powinien wydać prawidłową decyzję, o ile nie upłynął termin przedawnienia do jej wydania.