I SA/Wr 374/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak Protokolant Starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. sprawy ze skargi D. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 marca 2025 r. nr 0201-IOV-21.4103.42.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r.: oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi D. P. (dalej: strona, podatnik, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 4 marca 2025 r. nr 0201-IOV-21.4103.42.2024 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Górze (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia 31 października 2024 r. nr 0233-SOB.4103.6.2018/BA; 0233-SOB.4103.2.2024.26/SZD. Tą ostatnią decyzją NUS umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za luty 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że po przeprowadzeniu kontroli, postanowieniem z 13 listopada 2018 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie podatkowe. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji, w 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod firmą D. w zakresie handlu hurtowego materiałami wulkanizacyjnymi i urządzeniami do wulkanizacji opon. Od stycznia 2007 r. podatnik był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7 oraz korekty deklaracji VAT za miesiące październik 2015 r. i grudzień 2015 r. Podstawą ich sporządzenia były ewidencje VAT w zakresie nabyć (zakupu) i dostaw (sprzedaży), które były prowadzone elektronicznie, oddzielnie za każdy miesiąc. Ewidencje te posiadały formę miesięcznych wydruków komputerowych. Organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego (w tym materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. a włączonego do niniejszej sprawy stosownymi postanowieniami) uznał, że kwoty zakupu towarów i usług wykazane w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. zostały ujęte w prawidłowych kwotach zarówno w rejestrach nabyć VAT, jak i w przedłożonej do kontroli podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. W związku z powyższym ewidencje nabycia VAT za badany okres zostały uznane przez organ pierwszej instancji za rzetelne. Organ uznał jednocześnie, że w prowadzonej ewidencji dostaw towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. podatnik celowo i świadomie dokonywał zapisów niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Organ dokonał takich ustaleń w szczególności na podstawie materiału dowodowego otrzymanego od kontrahentów podatnika. W świetle dowodów pozyskanych od P., F., T. sp. z o.o., W., J. nie stwierdzono żadnych rozbieżności z dokumentacją księgową podatnika. Jednak ustalono nieprawidłowości w zakresie dokumentowania transakcji z M. spółka jawna. Ponadto, po zestawieniu stanu towarów handlowych w remanencie sporządzonym na 31 grudnia 2014 r. i porównaniu z przedstawionymi dowodami źródłowymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych w trakcie 2015 r. oraz remanentem na dzień 31 grudnia 2015 r., NUS stwierdził, że podatnik sprzedał M. sp. j. towary w ilościach, których nie posiadał na stanie magazynu. Na podstawie zebranego materiału dowodowego NUS uznał, że rejestry sprzedaży VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie wykazanych kwot dotyczących dostaw towarów i usług były prowadzone przez podatnika z naruszeniem przepisu art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm.; dalej ustawa o VAT). W ocenie organu pierwszej instancji dane wykazane w tych rejestrach nie stanowiły podstawy do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowych w ww. zakresie, w konsekwencji organ stwierdził, że prowadzone były w sposób nierzetelny i nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Mając na uwadze przyjęte przez NUS ustalenia, a także z uwagi na nieprzedstawienie dowodów, które wyjaśniałyby przyczynę wskazania przez podatnika różnych kwot przychodów (obrotów) uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, ujętych w pierwotnej wersji zeznania PIT-36L z 18 marca 2016 r. i w jego korektach z 6 lutego 2018 r. i 14 czerwca 2018 r., organ pierwszej instancji dokonał oszacowania wysokości uzyskanych obrotów ze sprzedaży w 2015 r. stosując indywidualną metodę polegającą na ustaleniu marży poprzez porównanie wartości netto zakupionego towaru w tym samym przedsiębiorstwie, w tym samym okresie. W wyniku przemnożenia, ustalonego na podstawie dowodów źródłowych, kosztu własnego zakupionego towaru przez średnią zrealizowaną marżę handlową, NUS oszacował obrót uzyskany przez podatnika w wysokości netto 1 648 549,61 zł, co skutkowało uznaniem przez organ, że strona zaniżyła obroty o kwotę netto 303 550,41 zł w wyniku nie wykazania zrealizowanej marży ze sprzedanych w 2015 r. towarów handlowych i usług. Decyzją z 25 września 2020 r. NUS określił wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z 16 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD2.4103.30.2020 DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zostały spełnione przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. DIAS zaakceptował przyjętą przez organ pierwszej instancji metodę oszacowania, tj. określenie podstawy opodatkowania przy uwzględnieniu własnego kosztu zakupu towarów handlowych przemnożonego przez średnią marżę wyliczoną na podstawie marż stosowanych do towarów sprzedanych przez podatnika. 1.4. Od ww. decyzji strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA we Wrocławiu). W wyniku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd przyjął, że zasadniczą jej wadą jest niewyjaśnienie przez DIAS w jej uzasadnieniu, dlaczego pomimo uznania ewidencji dostaw za nierzetelną, wynikające z niej dane uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, nie pozwoliłyby w ocenie organu na określenie podstawy opodatkowania, bez konieczności sięgania do oszacowania. Zdaniem Sądu organ powinien był uzasadnić, dlaczego mimo zakwestionowania rzetelności ewidencji dostaw towarów i usług, nie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, tj. dlaczego w ocenie organu dane wynikające z rzetelnie prowadzonej ewidencji nabyć oraz kwestionowanej co do jej rzetelności ewidencji dostaw, uzupełnione możliwymi do uzyskania w toku postępowania dowodami, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Sąd stwierdził też, że kolejną istotną wadą skarżonej decyzji było niewyjaśnienie przez DIAS motywów zaakceptowania przyjętej przez NUS metody szacowania w kontekście powodów, dla których ewidencja dostaw towarów i usług została uznana za nierzetelną. W rezultacie WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2023 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą (sygn. akt I SA/Wr 203/21). Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien ocenić, czy na podstawie ksiąg podatkowych (ewidencji prowadzonych do celów rozliczenia podatku od towarów i usług), w tym ewidencji sprzedaży, której rzetelność zakwestionował, ewentualnie uzupełnionych stosownymi dowodami, można określić podstawę opodatkowania. Niezależnie od wyniku poczynionych przez organ ocen, powinny one znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Jeżeli organ oceni, że jest możliwe określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, to powinien przeprowadzić w tym celu stosowne postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast organ ustali, że nie jest to możliwe, to dopiero wtedy powinien przystąpić do oszacowania podstawy opodatkowania, dobierając metodę stosownie do okoliczności sprawy, a wybór metody oszacowania powinien zostać przez organ uzasadniony. Nadto mając na uwadze upływ zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, Sąd wskazał, że organ powinien ocenić czy w sprawie wystąpiły okoliczności przesądzające o tym, że termin ich przedawnienia nie upłynął, w szczególności czy doszło do jego zawieszenia. 1.5. Na skutek ww. wyroku WSA we Wrocławiu, NUS ponownie rozpatrzył sprawę i 31 października 2024 r. wydał decyzję, którą umorzył postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2015 r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za luty 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. Na wstępie organ odniósł się do biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług. Organ podał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w VAT za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r., który rozpoczął się 31 grudnia 2015 r., został zawieszony: – od 26 czerwca 2020 r. do 16 lipca 2021 r. z uwagi na toczące się postępowanie o przestępstwo skarbowe: zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nr [...] (k. 631 akt adm. – wysłane do syndyka) doręczone 5 listopada 2020 roku (k. 629 akt adm.); zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nr [...] (k. 627 akt adm.) doręczone 23 listopada 2021 roku (k. 626 akt adm.); – od 28 stycznia 2021 r. do 13 lutego 2024 r. z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na decyzję DIAS z 16 grudnia 2020 r. nr 0201-IOD2.4103.30.2020. Następnie organ wyjaśnił, że po uwzględnieniu okresu zawieszenia zobowiązanie przedawniłoby się z dniem 20 sierpnia 2024 r., ale bieg terminu przedawnienia został ponownie zawieszony przez wydanie 27 maja 2024 r. decyzji (znak sprawy: 0233-SEW.4253.1.2024.4) o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. Decyzja ta została doręczona skarżącemu 17 czerwca 2024 r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (aktualnie t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: O.p.). Natomiast zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 (stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych) zostało skarżącemu doręczone 5 lipca 2024 r. NUS wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające nie zostało zakończone, dlatego na dzień wydania decyzji zobowiązania podatkowe za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r. nie uległy przedawnieniu. Odnośnie zaś zobowiązań za grudzień 2015 r. organ wskazał, że bieg terminu rozpoczął się 31 grudnia 2016 r., natomiast został zawieszony: – w okresie od 4 czerwca 2018 roku do 30 stycznia 2019 roku z uwagi na toczące się postępowanie o wykroczenie skarbowe, – w okresie od 26 czerwca 2020 roku do 16 lipca 2021 roku z uwagi na toczące się postępowanie o przestępstwo skarbowe (tak jak wyżej za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r.) – od 28 stycznia 2021 r. do 13 lutego 2024 r. z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (tak jak wyżej za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r.). Organ wskazał, że termin przedawnienia upłynąłby zatem 18 kwietnia 2026 roku, ale bieg tego terminu został ponownie zawieszony z uwagi na postępowanie zabezpieczające (tak jak wyżej za okresy od stycznia 2015 r. do listopada 2015 r.). Jednocześnie organ wskazał, że jego zdaniem wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Z akt sprawy wynika, że podatnika oskarżono o to, że podał nieprawdę w deklaracjach VAT za miesiące od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. poprzez zaniżenie wartości dostaw towarów i tym samym zaniżenie podatku należnego, i w konsekwencji naraził Skarb Państwa na uszczuplenie w VAT; ponadto podatnik był oskarżony o to, że wbrew obowiązkowi prowadził nierzetelnie ewidencję dostaw (sprzedaży) VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. w zakresie wykazanych w nich wartości dostaw towarów i podatku należnego VAT (art. 56 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s.). Postępowanie to zakończyło się wyrokiem skazującym – orzeczenie wydane w dniu 8 lipca 2021 r. stało się prawomocne z dniem 16 lipca 2021 r. Na uwagę zasługuje fakt, że również postępowanie o wykroczenie skarbowe (z art. 57 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. – dot. uporczywego niewpłacania na konto Urzędu Skarbowego w Górze podatku VAT w okresie m.in. od grudnia 2015 r. do sierpnia 2017 r.) zostało zakończone wyrokiem skazującym. Orzeczenie w tej sprawie zostało wydane w dniu 22 stycznia 2019 r., a uprawomocniło się z dniem 30 stycznia 2019 r. W następnej kolejności, organ dokonał ustaleń w zakresie dostaw i podatku należnego oraz nabyć i podatku naliczonego. W tym celu, organ dokonał analizy: 1. dokumentów przedłożonych przez Skarżącego (faktury dokumentujące zakupy i sprzedaż za 2015 r., umowa o świadczenie usług faktoringu z I. S.A. z 5 sierpnia 2015 r., wyjaśnienia Skarżącego dot. sprzedaży towarów, które zostały zwrócone przez kontrahentów i ponownie odsprzedane, wyjaśnienia dot. sposobu uregulowania należności pieniężnych wobec firmy M. Sp. j.), 2. dokumentów przedłożonych przez kontrahentów Skarżącego (P., F., T. sp. z o.o.), 3. wyniku czynności sprawdzających przeprowadzonych przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych wobec kontrahentów Skarżącego (W.; J.; M. sp. j.), 4. porównania zapisów stanu ilościowego towarów handlowych w spisie z natury (remanencie) sporządzonym na 31 grudnia 2014 r., który był jednocześnie remanentem początkowym na 1 stycznia 2015 r. z przedstawionymi dowodami źródłowymi zakupu i sprzedaży towarów handlowych w trakcie 2015 roku oraz remanentem na 31 grudnia 2015 r., 5. dokumentów przedłożonych przez firmę faktoringową F.(1) S.A. (następcy prawnego I. S.A.) m.in. umowę o świadczenie usług faktoringu i faktury przedłożone firmie faktoringowej przez skarżącego za okres od 26.08.2015 r. do 30.12.2015 r., 6. wyciągów z danych dot. rachunków bankowych związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą z systemu STIR i z firmy faktoringowej, 7. protokołów przesłuchań świadków: R. J., A. S., S. W., M. M. - kontrahentów Skarżącego. W wyniku przeprowadzonych czynności NUS ustalił, że z faktur przedłożonych do faktoringu w ewidencjach sprzedaży VAT strona wykazała jedynie 3 faktury. Przy tym brak w ewidencji VAT 21 faktur, które nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT-7, a zostały wprowadzone do obrotu prawnego. Skarżący przedłożył bowiem te faktury do faktoringu w I. S.A. i doręczył je kontrahentom, którzy w toku prowadzonego postępowania potwierdzili ich otrzymanie. Organ ustalił również, że w ewidencji sprzedaży, którą strona przedłożyła do kontroli, ujęto faktury o tych samych numerach wystawione dla innych odbiorców w znacznie niższych kwotach. Na podstawie umów zawartych z I. S.A. (faktor) o świadczenie usług faktoringu strona przedkładała faktorowi faktury VAT wystawione na rzecz swoich kontrahentów za sprzedane towary z wydłużonym terminem płatności do trzech miesięcy. Na ich podstawie faktor wypłacał skarżącemu około 80% należności z nich wynikających w kilka dni od ich przedłożenia, a pozostałą należność w późniejszym terminie. Z materiału dowodowego wynikało, że przed wymaganym terminem płatności wymienionym na konkretnej fakturze strona przelewała środki pieniężne w kwocie brutto za należności wynikające z tej faktury na rachunek bankowy danego kontrahenta, który następnie przekazywał je do faktora. Przy tym organ zauważył, że 12 sztuk faktur zostało przez stronę wystawione tylko i wyłącznie w celu uzyskania środków z firmy faktoringowej – faktury te nie dokumentują faktycznej dostawy towarów. Stwierdzono rozbieżności w stanach magazynowych, a ponadto organ ustalił, że Skarżący wystawiał faktury VAT, którymi dokumentował sprzedaż towarów handlowych w ilościach, których nie posiadał na stanie magazynowym (zgodnie z własnymi dokumentami). 9 faktur dokumentujących faktyczną sprzedaż towarów, zostało przedłożone do faktoringu, ale nie zostały ujęte w ewidencji dostaw i rozliczone w deklaracjach VAT-7. Z materiału dowodowego wynikało również, że w rozliczeniu PIT-36L za 2015 r. strona zawyżyła swój wynik finansowy m.in. dzięki temu, że na 262 faktur wystawionych w listopadzie 2015 r. strona zdublowała 241 sztuk faktur, natomiast na 158 faktur wystawionych w grudniu 2015 r. zdublowano ich 82 sztuk. Zdaniem NUS złożenie pierwotnego zeznania PIT-36L za 2015 r. z zawyżonym wynikiem finansowym było działaniem celowym, aby strona mogła poprawić (utrzymać) swoją zdolność kredytową. NUS umorzył postępowanie podatkowe w VAT za styczeń 2015 r., marzec 2015 r., kwiecień 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r., lipiec 2015 r. z uwagi na brak materiału dowodowego za te miesiące. Prowadzenie postępowania stało się zatem bezprzedmiotowe. Natomiast uwzględniając zebrany materiał dowodowy NUS określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości: – za sierpień 2015 r. - 8 053,00 zł – za wrzesień 2015 r. - 11 210,00 zł – za październik 2015 r. - 24 076,00 zł – za listopad 2015 r. - 15 854,00 zł – za grudzień 2015 r. - 18 675,00 zł oraz określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości: – za luty 2015 r. - 2 829,00 zł – za sierpień 2015 r. - 6 004,00 zł – za wrzesień 2015 r. – 11 490,00 zł – za październik 2015 r. - 3 440,00 zł – za listopad 2015 r. - 2 776,00 zł – za grudzień 2015 r. - 8 339,00 zł. 1.6. Na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 4 marca 2025 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia 31 października 2024 r. i podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji wydanej w pierwszej instancji. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona zaskarżyła decyzję DIAS z dnia 4 marca 2025 r. w zakresie dotyczącym określenia: – zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia do grudnia 2015 r. oraz – kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty za luty 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r. Skarżący zarzucił naruszenie: a) art. 23 O.p. poprzez błędne, odbiegające od rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania zawyżone określenie podatku VAT, b) art. 180, 181, 187 oraz 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu rzetelnego ustalenia stanu faktycznego oraz poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego w sprawie, a w odniesieniu do materiału zebranego przez organ - powierzchowną i dowolną jego ocenę, tj. z uwagi na przyjęcie przez organy, że faktury VAT wystawione przez firmy: J., M. sp. j., P.(1), s.c. Z., R. J., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, bez wnikliwego zbadania i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co spowodowało naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w związku z błędną interpretacją prawa materialnego oraz naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, c) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez organ podatkowy, że faktury VAT wystawione dla strony przez firmy J., M. sp. j., P.(1), s.c. Z., R. J., dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym nie dają podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wskazane podmioty, d) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jednoczesne określenie wysokości kwoty podatku od towarów i usług oraz ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego z tego tytułu, e) art. 70 ust. 1 O.p. poprzez określenie zobowiązania przedawnionej należności w podatku VAT za okres luty 2015 r., sierpień 2015 r., wrzesień 2015 r., październik 2015 r., listopad 2015 r. i grudzień 2015 r., z uwagi na: – nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., ponieważ doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w podatku VAT i PIT za 2015 r. nastąpiło z pominięciem pełnomocnika ogólnego doradcy podatkowego K. M. i/lub syndyka, albowiem w dniu 18 września 2020 r. skarżący ogłosił upadłość, – wszczęcie postępowania karno-skarbowego zostało zainicjowane tuż przed upływem terminu przedawnienia, co ewidentnie świadczy o tym, że zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych. Na wniosek strony, przyznano jej prawo pomocy w zakresie całkowitym, obejmującym zwolnienie od kosztów sądowych oraz ustanowienie radcy prawnego (sygn. akt I SPP/Wr 46/25). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. W dniu 25 listopada 2025 r. do Sądu wpłynęło pismo procesowe z 24 listopada 2025 r. pełnomocnika skarżącego – uzupełnienie i modyfikacja skargi. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty zawarte w skardze wniesionej przez stronę. Jednocześnie zaskarżył decyzję DIAS z dnia 4 marca 2025 r. w całości oraz podniósł następujące zarzuty: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 145, art. 212 O.p. i art. 123 §1 O.p. poprzez: – pominięcie pełnomocnika r.pr. Ł. Ł. w postępowaniu przed organem I instancji, pomimo że 14 grudnia 2023 r. ustanowił pełnomocnika, zaś pełnomocnictwo znajduje się w aktach sprawy (karta 640 Tom III akta adm.), tym samym uniemożliwiono podatnikowi obronę jego praw i należytą reprezentację w trakcie postepowania podatkowego, – kierowanie pism procesowych w trakcie postępowania podatkowego z pominięciem pełnomocnika radcy prawnego Ł. Ł., co uniemożliwiło podatnikowi czynny udział w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji, a także przed organem odwoławczym, – nieuwzględnienie pełnomocnika przy wydaniu i doręczeniu decyzji organu I instancji skutkuje niewprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego, co z kolei przekłada się na nieprawidłowe rozstrzygniecie DIAS we Wrocławiu, albowiem nie dostrzeżono tego faktu z urzędu i tym samym utrzymano w mocy decyzję wydaną z rażącym naruszeniem prawa, 2) przedawnienie zobowiązań w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. z uwagi na: – nieskuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., ponieważ doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w VAT nastąpiło z pominięciem pełnomocnika ogólnego doradcy podatkowego K. M. i/lub syndyka, albowiem w dniu 18 września 2020 r. skarżący ogłosił upadłość i to on reprezentował podatnika we wszystkich postępowaniach, – wszczęcie postępowania karnego zostało zainicjowane tuż przed upływem terminu przedawnienia co ewidentnie świadczy o tym, że zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, – niedoręczenie pełnomocnikowi r.pr. Ł. Ł. decyzji zabezpieczającej z dnia 27 maja 2024 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia i tym samym nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, – bezpodstawne zastosowanie przez organ odwoławczy art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 132 ze zm.) w związku z art. 70 § 7 pkt 5 O.p. przez przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia wznowił swój bieg po przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, pomimo że organ I instancji wskazał jako podstawę zabezpieczenia art. 155 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, – instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem ten przypadał na dzień 20 sierpnia 2024 r. – biorąc pod uwagę wydanie zarządzenia zabezpieczenia na niespełna dwa miesiące przed upływem tego terminu pełnomocnik skarżącego wskazał, że zastosowano ten mechanizm tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, – nie zastosowano art. 33a § 1 O.p. w związku z art. 70 § 7 pkt 4 O.p., co skutkowało błędnym wyliczeniem terminów przedawnień zobowiązań, 3) naruszenie przepisów postępowania art. 120, 121, 122 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i prowadzenie postepowania podatkowego pomimo przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za 2015 r. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji, o zasądzenie kosztów sądowych oraz o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej pełnomocnika z urzędu według norm przepisanych. Na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. pełnomocnik organu wyjaśnił, że pełnomocnictwo dla r. pr. Ł. Ł. zostało złożone na druku PPS-1 do innej sprawy. Kopię tamtego pełnomocnictwa organ włączył do akt niniejszej sprawy i pismem z 26 marca 2024 r. wezwał skarżącego o wyjaśnienia oraz do złożenia pełnomocnictwa do niniejszej sprawy. Pełnomocnik organu dodał, że wezwanie to zostało doręczone stronie w trybie art. 150 O.p., natomiast skarżący zapoznał się z jego treścią 22 października 2024 r. W tym miejscu pełnomocnik skarżącego zgłosił, że skarżący miał poważne problemy z otrzymywaniem pism drogą pocztową oraz że pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącego zostało złożone niezwłocznie po wydaniu korzystnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w celu zabezpieczenia interesów skarżącego. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przy tym w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stosownie do art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga nie miała uzasadnionych podstaw. 3.2. W pierwszej kolejności należy przypomnieć, iż niniejsza sprawa podlega reżimowi z art. 153 p.p.s.a., na mocy którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Oznacza to, że ponownie rozstrzygając sprawę organ związany był ustaleniami i wyjaśnieniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 203/21 odnoszącymi się do treści przepisów prawnych oraz sposobem ich zastosowania w konkretnej sprawie. W tym orzeczeniu Sąd uznał za słuszny zarzut dotyczący oszacowania podstawy opodatkowania z uwagi na niewyjaśnienie przez organ, dlaczego w jego ocenie dane wynikające z rzetelnie prowadzonej ewidencji nabyć oraz kwestionowanej rzetelności ewidencji dostaw, uzupełnione dowodami, nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, a zatem zbędne stało się wyjaśnianie kwestii dotyczących określenia podstawy opodatkowania w ten sposób. W konsekwencji zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 23 O.p. okazał się oderwany od realiów kontrolowanej sprawy. 3.3. Przedmiotem kontroli sądowej był również zarzut pominięcia w toku prowadzonego postępowania pełnomocnika ogólnego doradcy podatkowego K. M. W uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 203/21 wyjaśniono, że nie doszło do pominięcia pełnomocnika ogólnego w prowadzonym postępowaniu, ponieważ pełnomocnictwo ogólne zostało udzielone na dwa dni i w tamtym czasie organ nie doręczał stronie żadnych pism. Sąd wskazał, że wspomniane pełnomocnictwo ogólne zostało wpisane do Centralnego Rejestru Pełnomocnictw Ogólnych 16 grudnia 2019 r. z terminem obowiązywania do 17 grudnia 2019 r. W niniejszej sprawie skarżący zarzucił pominięcie pełnomocnika ogólnego przy doręczaniu zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. tj. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym – jak wynika z akt sprawy – zawiadomienie to pochodzi z dnia 7 października 2020 r., a więc już po wygaśnięciu ww. pełnomocnictwa ogólnego. Rację ma zatem organ twierdząc, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, skoro wspomniane zawiadomienie zostało sporządzone (i wysłane) już po wygaśnięciu ww. pełnomocnictwa ogólnego. 3.4. Również niezasadny okazał się zarzut pominięcia syndyka w toku prowadzonego postępowania. Zdaniem strony nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT w trybie art. 70c O.p., ponieważ nie doręczono stosownego zawiadomienia syndykowi. Skarżący wskazał, że w dniu 18 września 2020 r. skarżący ogłosił upadłość i to syndyk wówczas reprezentował podatnika we wszystkich postępowaniach. Z akt sprawy wynika, że stosowne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismo z 7 października 2020 r.) zostało wysłane skarżącemu i doręczone w dniu 9 października 2020 r. (k. 629-630 akt adm.). Natomiast sporządzono również zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (pismo z 30 października 2020 r. nr [...]), które zostało wysłane do syndyka (k. 631 akt adm.). Zawiadomienie to doręczono syndykowi 5 listopada 2020 roku (k. 629 akt adm.). Z tego powodu zarzut pominięcia syndyka przy czynności doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p. okazał się bezpodstawny. 3.5. Odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2015 r., należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 203/21, nakazał organowi zbadać w ponownym postępowaniu podatkowym czy wystąpiły okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia, a w szczególności czy doszło do zawieszenia biegu tego terminu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji wyznaczonymi przez przepisy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 o sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w decyzji organu pierwszej instancji oraz w odpowiedzi na skargę organ wskazał na zdarzenia skutkujące zawieszeniem (a w przypadku listopada i grudnia 2015 r. również przerwaniem) biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy 2015 r. W pierwszej kolejności wśród zdarzeń powodujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia za miesiące od stycznia do listopada 2015 r. wymieniono wszczęcie postępowania karnego skarbowego, o którym to postępowaniu skarżący został zawiadomiony a zatem nastąpił skutek z art. 70 § 1 pkt 6 O.p. Z uwagi na toczące się postępowanie karne skarbowe bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od 26 czerwca 2020 r. do 16 lipca 2021 r. Następnie zaś zawieszeniu ulegał w okresach od 28 stycznia 2021 r. do 13 lutego 2024 r. (skarga do WSA we Wrocławiu) oraz w dniach od 5 lipca 2024 r. (doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu) do 18 lutego 2025 r. (zakończenie postępowania zabezpieczającego). W zakresie grudnia 2015 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony ponadto w okresie od 4 czerwca 2018 r. do 30 stycznia 2019 r. z uwagi na toczące się wobec podatnika postępowanie o wykroczenie skarbowe. Analiza przedstawionych okresów zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskazuje, że bieg terminu przedawnienia za miesiące styczeń – październik 2015 r. upłynął w dniu 8 kwietnia 2025 r. zaś zaskarżona decyzja została doręczona stronie w dniu 24 marca 2025 r., a zatem przed jego upływem. Co do miesięcy listopad i grudzień 2015 r. bieg termin przedawnienia został przerwany z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.) a następnie zawieszony wniesioną przez stronę skargą do WSA we Wrocławiu na decyzję z dnia 4 marca 2025 r. 3.6. Skarżący podniósł, że postępowanie karne skarbowe zostało zainicjowane tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta zbieżność czasowa świadczy – zdaniem skarżącego – o tym, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem akta sprawy dowodzą, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne. Doprowadziło mianowicie do wniesienia aktu oskarżenia przeciwko podatnikowi o podanie nieprawdy w deklaracjach VAT za poszczególne okresy miesięczne 2015 roku poprzez zaniżenie wartości dostaw towarów oraz za nierzetelne prowadzenie ewidencji sprzedaży. W efekcie przeprowadzonego postępowania w dniu 8 lipca 2021 r. został wydany wyrok, w którym podatnik został uznany za winnego zarzucanych mu czynów. Wyrok ten uprawomocnił się z dniem 16 lipca 2021 r. W ocenie Sądu wyżej wskazane okoliczności, a w szczególności wydany wyrok skazujący, dobitnie świadczą o tym, że u podstaw wszczęcia postępowania przygotowawczego leżały cele karno-skarbowe. W konsekwencji zarzut skarżącego dotyczący instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie okazał się zasadny. 3.7. Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia przepisów postępowania przez pominięcie pełnomocnika r.pr. Ł. Ł. w postępowaniu podatkowym. Skarżący podniósł, że do pisma z dnia 15 grudnia 2023 r. złożonego w postępowaniu egzekucyjnym zostało dołączone pełnomocnictwo na druku PPS-1 dla r. pr. Ł. Ł. do reprezentowania skarżącego m.in. w postępowaniu podatkowym. Tymczasem organ I instancji nie doręczył decyzji z 15 grudnia 2023 r. pełnomocnikowi, a zatem – zdaniem strony – decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego. Skarżący uważa, że w konsekwencji doszło do przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za poszczególne okresy 2015 r. Należy zauważyć, że w aktach administracyjnych sprawy (k. 640) w istocie znajduje się kopia pełnomocnictwa szczególnego (formularz PPS-1), w którym skarżący udzielił pełnomocnictwa r.pr. Ł. Ł. w szerokim zakresie, w tym do reprezentowania strony w postępowaniach egzekucyjnych, zabezpieczających, kontrolnych i podatkowych przed NUS w Górze, NUS w Głogowie, DIAS we Wrocławiu oraz sądowoadministracyjnych przed WSA we Wrocławiu i NSA w Warszawie. Pełnomocnictwo to jest załącznikiem do pisma z 15 grudnia 2023 r. - wniosek dłużnika (kopia pisma na k. 641 akt administracyjnych). Na rozprawie w dniu 27 listopada 2025 r. pełnomocnik organu wyjaśnił, że ww. pełnomocnictwo zostało złożone do innej sprawy. Kopię tego pełnomocnictwa włączono jednak do akt niniejszej sprawy celem wezwania skarżącego do złożenia wyjaśnień i pouczenia skarżącego, że powinien złożyć pełnomocnictwo szczególne do akt każdej sprawy, jeżeli jego intencją jest działanie przez pełnomocnika. Wezwanie do złożenia wyjaśnień z 26 marca 2024 r. zostało doręczone skarżącemu w trybie art. 150 O.p. (k. 642-645 akt administracyjnych). Warto wspomnieć, że skarżący zapoznał się z treścią tego wezwania zapoznając się z materiałami dowodowymi w sprawie w dniu 22 października 2024 r. (k. 1004-1006 akt administracyjnych) oraz że w trakcie postępowania ani strona, ani pełnomocnik nie podnosili kwestii nieprawidłowego doręczania pism w sprawie. Jak stanowi art. 138a § 2 O.p. pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. W myśl art. 138d § 1 O.p. pełnomocnictwo ogólne upoważnia do działania we wszystkich sprawach podatkowych oraz w innych sprawach należących do właściwości organów podatkowych. Informację o udzieleniu takiego pełnomocnictwa o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu Szef Krajowej Administracji Skarbowej umieszcza w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych (art. 138d § 3 O.p.). Z kolei pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego, o czym stanowi art. 138e § 1 O.p. Na mocy art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Z powołanych przepisów wynika, że tylko złożenie pełnomocnictwa ogólnego powoduje, że nie ma obowiązku składania dokumentu pełnomocnictwa do akt każdej sprawy podatkowej, skoro informacje o jego udzieleniu znajdują się w Centralnym Rejestrze Pełnomocnictw Ogólnych. Natomiast złożenie dokumentu pełnomocnictwa szczególnego do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy nie zwalnia z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy, w której strona chce działać przez tego samego pełnomocnika. W tej sytuacji sam fakt udzielenia przez stronę wskazanych pełnomocnictw szczególnych, przedłożonych do akt konkretnych spraw, nie wystarcza do uznania, że jest ona reprezentowana w rozpoznawanej sprawie przez pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa szczególnego do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danej sprawie. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia w tym postępowaniu pełnomocnictwa. Przeciwnie, posłużenie się przez organ pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało dołączone, i procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika" naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. wyroki NSA z dnia: 14 grudnia 2023 r. o sygn. akt III FSK 1506/22; 16 czerwca 2021 r. o sygn. akt I FSK 797/21; 10 stycznia 2024 r. o sygn. akt III FSK 1554/22). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd, zgodnie z którym pełnomocnictwo, o którym mowa w art. 138e O.p. wiąże się z konkretnym postępowaniem i w tym kontekście należy odczytywać użyte w tym przepisie pojęcie "sprawy podatkowej" (każda procedura w sprawach podatkowych w sensie procesowym jest odrębną sprawą w rozumieniu art. 138e O.p.). Wskazać należy (za Wojciechem Stachurskim [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. pod red. Leonarda Etela, LEX/el. 2025, art. 138e), że przyjęcie koncepcji, że użyte w art. 138e O.p. pojęcie "sprawy podatkowej" należy odczytywać przez pryzmat stosunku materialnoprawnego, a nie określonego trybu postępowania, oznaczałoby, że pełnomocnik szczególny, ustanowiony na przykład w ramach czynności sprawdzających, niejako automatycznie stawałby się pełnomocnikiem we wszystkich procedurach podatkowych dotyczących tego samego stosunku materialnoprawnego i to niezależnie od tego, czy byłyby one uruchamiane z urzędu, czy na wniosek. Zacierałaby się wówczas różnica między pełnomocnictwem ogólnym a pełnomocnictwem szczególnym. Organ podatkowy, nawet wbrew woli strony, mógłby się posługiwać pełnomocnictwem szczególnym złożonym na potrzeby jednego postępowania w celu wszczęcia innego postępowaniu dotyczącego tego samego przedmiotu (stosunku materialnoprawnego). Tymczasem udział pełnomocnika szczególnego wymaga jego zgłoszenia się do konkretnego postępowania i złożenia do akt tego postępowania (akt sprawy) oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa (art. 138e § 3 O.p.). Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Skoro jednak w pełnomocnictwo szczególne złożono wraz z pismem z 15 grudnia 2023 r. do akt sprawy egzekucyjnej, to choćby swoim zakresem obejmowało niniejszą sprawę, to nie staje się niejako automatycznie złożone do akt sprawy. Zdaniem Sądu organ zachował się w tej sytuacji prawidłowo: uzyskawszy informację o istnieniu pełnomocnictwa szczególnego, włączył kopię pisma wraz z tym pełnomocnictwem do akt sprawy i wezwał stronę do złożenia pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy wyjaśniając przepisy w tym zakresie. Strona jednak nie odpowiedziała na to pismo i pełnomocnictwo szczególne nie zostało przez stronę złożone do akt niniejszej sprawy. 3.8. W konsekwencji również zarzut niedoręczenia r.pr. Ł. Ł. decyzji zabezpieczającej z dnia 27 maja 2024 r. oraz zarządzenia zabezpieczenia okazał się nieuzasadniony. Organ słusznie przyjął, że tą korespondencję należy doręczyć skarżącemu. Decyzja o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. została doręczona skarżącemu 17 czerwca 2024 r. w trybie art. 150 O.p. Natomiast zarządzenie zabezpieczenia ZZ-1 (stosowane przy zabezpieczeniu należności pieniężnych) zostało skarżącemu doręczone 5 lipca 2024 r. 3.9. Sąd nie podzielił także stanowiska strony skarżącej co do momentu, od którego biegnie dalej termin przedawnienia zawieszony w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia. W tej kwestii Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 2 grudnia 2024 r. pod sygn. akt III FPS 4/24. Mianowicie w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej). Skoro zatem termin przedawnienia biegnie dalej na podstawie art. 70 § 7 pkt 5 O.p., to niezasadny jest zarzut skarżącego dotyczący nie zastosowania art. 33a § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 4 O.p. 3.10. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, z uwagi na przyjęcie, że faktury wystawione przez firmy J., M. sp. j., P.(1) s.c., Z. oraz R. J. nie dokumentują rzeczywistych czynności. Jak wskazał DIAS, faktury te nie były w prowadzonym postępowaniu w ogóle analizowane, podobnie jak nie było zakwestionowane prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wymienionych kontrahentów. Niezależnie od wniesionych zarzutów Sąd wskazuje, iż organy podatkowe w sposób prawidłowy i wystarczający ustaliły stan faktyczny sprawy. Przy ustalaniu stanu faktycznego organ dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem – zgodnie z treścią przepisu art. 180 O.p. Wśród zebranych dowodów znalazły się księgi i ewidencje podatkowe, deklaracje i wyjaśnienia złożone przez stronę, zeznania świadków, informacje podatkowe, informacje i wyjaśnienia złożone przez kontrahentów skarżącego, a także faktury sprzedaży pozyskane od faktora (firmy I.). Podatnik tymczasem nie przedstawił jakichkolwiek dowodów, które mogłyby tę ocenę podważyć. W efekcie przeprowadzonego postępowania zakwestionowano rzetelność sporządzonej przez podatnika ewidencji dostaw VAT, a w decyzji osobno określono: - kwotę podatku VAT do zapłaty wynikającą z 12 faktur, których skarżący nie zaewidencjonował, ale wprowadził do obrotu poprzez przedłożenie ich do faktoringu (faktur, które nie dokumentowały faktycznej dostawy towarów) – na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT, - zobowiązanie podatkowe z 9 faktur przedłożonych do faktoringu, które dokumentowały faktyczną sprzedaż a nie zostały ujęte w ewidencji dostaw i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT (na podstawie art. 21 § 3 O.p. W świetle przywołanej argumentacji zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 180, art. 181, art. 187 czy art. 191 O.p. 3.11. Reasumując, Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił w całości.