I SA/Wr 376/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 29 października 2024 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4250.4.2022.DL w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2017 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości oraz poprzedzającą je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu z dnia 20 października 2022 r. nr 0222-SEW.4250.1.2022; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. sp. Z o.o. (strona, podatnik, spółka) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 2 lutego 2023 r. nr 0201-IEW1.4253.4.2022.DL utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wałbrzychu (dalej: organ I instancji) z dnia 20 października 2022 r. nr 0222-SEW.4250.1.2022 o nadaniu o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 3 października 2022 r. nr 0222-SPV-4100.5.2020 r. określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od osób prawnych za 2016 r. W motywach postanowienia organ I I instancji wskazał brak posiadania przez spółkę majątku odpowiadającego wysokości zaległości podatkowej wraz z z odstekami. Jako uprawdopodobnienie obawy niewykonania zobowiązania wskazał na trudną sytuację majatkową spółki. DIAS postanowieniem z dnia 2 lutego 2023 r. utrzymał w mocy skarżone postanowienie organu I instancji, podtrzymując w całości argumentacje wskazana przez NUS. Strona zaskarżyła postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przewidzianych. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że decyzja wymiarowa, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie weszła do obrotu prawnego. Strona wskazała na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 442/23, w którym Sąd uchylił decyzję organu I i II instancji w sprawie podatku od osób prawnych za 2017 r. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazał, że ww. wyrok jest nieprawomocny. W dalszym piśmie procesowym strona wskazała, że wyrok z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 442/23 jest prawomocny, wskazała też, że sposób sformułowania postanowienia zarówno organu I jak i II instancji, z uwagi na zastosowanie tzw. ulgi językowej, jest nieczytelny i nie odpowiada wymogom prawa. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w świetle przywołanych przepisów p.p.s.a., Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2022, poz. 2651 ze zm., dalej O.p.), decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 1 O.p.). Z powyższych regulacji wynika, że pomiędzy decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu (decyzją nadającą się do przymusowego wykonania) a postanowieniem nadającym tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności zachodzi ścisły, nierozerwalny, można rzec, związek. Z urzędu znany jest Sądowi fakt, że wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 marca 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 442/23, w którym Sąd uchylił decyzję organu I i II instancji w sprawie podatku od osób prawnych za 2017 r.. W ocenie Sądu, bez istnienia w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu nie może zostać wydane postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to, że doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może nastąpić przed doręczeniem decyzji, której rygor ten ma być nadany. Wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której uprzednio nadano rygor natychmiastowej wykonalności, np. w następstwie uchylenia przez organ odwoławczy oznacza natomiast, że rygor natychmiastowej wykonalności traci rację bytu. Byt postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności jest zatem zdeterminowany bytem decyzji, do której postanowienie to się odnosi (por. wyroki WSA w: Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., I SA/Bk 145/10; w Gdańsku z 27 kwietnia 2011 r., I SA/Gd 104/11; Łodzi z 26 października 2017 r. III SA/Łd 1094/16; postanowienie NSA z 13 stycznia 2012 r., II OSK 2659/11; wyroki NSA: z 26 kwietnia 2017 r., I GSK 813/15; z 13 grudnia 2016 r., I GSK 304/15, CNOSA). Innymi słowy wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności pociąga za sobą brak uzasadnienia dla istnienia w obrocie prawnym postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to ma charakter instrumentalny, umożliwiając wykonanie decyzji zanim ta stanie się ostateczna, nie może natomiast funkcjonować w oderwaniu od decyzji, której wykonanie ma umożliwić. Nie można zatem badać prawidłowości postanowienia w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności w przypadku wyeliminowania z obrotu decyzji, której rygor został nadany. Zdaniem Sądu, kwestię pozostawienia w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności, decyzji organu pierwszej instancji wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako sytuację prawną pozostającą w opozycji do treści art. 239a O.p., skutkującą wyeliminowaniem tego postanowienie z porządku prawnego na stałe. Zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. sąd jest zobligowany do uchylenia decyzji (postanowienia) jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Otóż nie może budzić wątpliwości, że podstawowym warunkiem nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym nieostatecznej decyzji nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu. Decyzja ta stanowi niewątpliwie podstawę prawną do wydania postanowienis o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 ab initio o.p. "decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności ...". Wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego oznacza, że odpadła podstawa prawna do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Wydane wcześniej postanowienie traci więc rację bytu. W Ordynacji podatkowej brak jest normy prawnej, która ten fakt uwzględniałaby z mocy prawa. Dlatego też podstawy prawnej takiego działania należy poszukiwać w przepisach procesowych, które pozwolą na wyeliminowanie takiego aktu z obrotu prawnego. W przypadku postanowienia ostatecznego takiej podstawy należy poszukiwać w przepisach dotyczących wznowienia postępowania, a konkretnie w art. 240 § 1 pkt 7 w zw. z art. 219 O.p., który stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Ustawodawca w art. 240 § 1 pkt 7 O.p., wymieniając inną decyzję lub orzeczenie sądu, miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko pojętą podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Taką podstawę stanowił niewątpliwie art. 239a w zw. z art. 239b ab initio O.p., które to przepisy wskazywały na bezpośredni związek między postanowieniem o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności a istnieniem w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej. Reasumując powyższe rozważania, należy przyjąć, że w przypadku ustalenia, w toku postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor, została wyeliminowana z obrotu prawnego, sąd zobligowany jest uchylić postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. Doszło bowiem do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7) O.p. Końcowo Sąd wskazuje, że postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu podatkowego, datę jego wydania, oznaczenie strony albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego (art. 217 § 1 O.p.), a jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie również uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 217 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie postanowienie organu I i II instancji nie wypełniają ww. wymogów w należytym stopniu, co stanowi naruszenie art. 217 O.p. W postanowieniach tych organy podały podstawę prawną w sposób w zbiorczy na ich końcu, po części zawierającej pouczenie, stosując dodatkowo odsyłacze i przypisy. Sąd wskazuje, że kolejność podana w art. 217 O.p. ma walor porządkowy, powoduje, że pomiędzy elementami postanowienia występuje wewnętrzna spójność, a tylko w takim wypadku można uznać, że postanowienie jest aktem w pełni odpowiadającym art. 217 O.p. W sytuacji gdy podstawa prawna rozstrzygnięcia zamieszczona jest po pouczeniu o środkach zaskarżenia to trudno mówić o wewnętrznej spójności i czytelności decyzji. W celu zachowania spójności decyzji powołanie podstawy prawnej, powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów w treści komparycji postanowienia, a następnie przytoczenie ich w treści jej uzasadnienia. W przeciwny razie postanowienie staje się mało czytelna. Wątpliwości budzi również sformułowanie w postanowieniu organu I i II instancji, w zakresie zawartego tam zwrotu "Szanowni Państwo", czy w dalszej części np. "oceniam Państwa zarzut". W tym kontekście Sąd zauważa, że w rozpatrywanej sprawie organy sporządziły postanowienia według wzoru mającego raczej charakter listu do Skarżącej, niż aktu władczego jaki powinien być wydany na podstawie O.p. Sąd dostrzega chęć zmodyfikowania przez organ podejścia do szeroko rozumianej komunikacji z podatnikami w ramach realizowanego projektu "Ulga językowa" (por. https://www.gov.pl/web/sluzbacywilna/upraszczanie-jezyka-w-ministerstwie/ finansow), jednak podkreślić należy, że nowe standardy komunikacji z podatnikami nie mogą prowadzić do naruszenia obowiązujących przepisów prawa. Sąd zwraca uwagę, że elementy decyzji, czy postanowienia i ich rola są ściśle określone przez przepisy O.p. i tylko w ramach tych przepisów wydając decyzje czy postanowienia powinien poruszać się organ podatkowy (por. wyroki WSA w Krakowie z dnia: 29 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 354/22, 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 959/22, CBOSA). Mając powyższe na uwadze, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji podlegało uchyleniu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a., o czym orzeczono w pkt I sentencji. Sąd umorzył również postępowanie podatkowe na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a., gdyż wobec uchylenia decyzji wymiarowej, stało się ono bezprzedmiotowe. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej m.in. w art. 208 § 1 O.p. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania. O umorzeniu postępowania orzeczono w punkcie II sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w pkt III sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego radcą prawnym (597 zł), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2023 r., poz. 1935 ze zm.)