I SA/Wr 378/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Sędziowie: sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), Protokolant: specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi: A na postanowienie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za kwiecień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatku tj.: do 31 marca 2018 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. z [...] listopada 2017 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz Strony skarżącej kwotę 357,00 zł. (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Zarządcy Masy Sanacyjnej A Sp. z o.o. w restrukturyzacji (dalej: Strona skarżąca, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: Organ II instancji, Organ odwoławczy, DIAS) z [...] lutego 2018 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Organ I instancji) z [...] listopada 2017 r., nr [...]. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatku w ramach kontroli podatkowej tj.: do dnia 31 marca 2018. Z zaskarżonego orzeczenia wynika, że w dniu 12 maja 2017 r. A złożyła skorygowaną deklarację VAT-7 za kwiecień 2017 r., w której wykazano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości 5.974.605,00 zł. Termin zwrotu upływał w dniu 11 lipca 2017 r. Postanowieniem z 10 lipca 2017 roku, nr [...] Organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na należnym za kwiecień 2017 r. - do dnia 18 sierpnia 2017 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Organu odwoławczego z [...] października 2017 r., nr [...]) i nie skorzystano z prawa zaskarżenia tego aktu do sądu administracyjnego. Następnie postanowieniem z [...] sierpnia 2017 r., nr [...], Organ I instancji po raz drugi przedłużył termin zwrotu - do dnia 30 listopada 2017 r. Po rozpatrzeniu zażalenia postanowienie zostało utrzymane w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z 8 listopada 2017 r., nr [...], które było przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. W dniu 10 listopada 2017 r. została wszczęta wobec A w restrukturyzacji kontrola podatkowa w zakresie wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, w podatku od towarów i usług za okres 01.04.-30.06.2017r., bowiem uznano, iż koniecznym jest przeprowadzenie weryfikacji zasadności zwrotu podatku naliczonego nad należnym w szerszym zakresie. Mając na uwadze trwającą kontrolę podatkową (konieczność przeprowadzenia czynności weryfikacyjnych w jak najszerszym zakresie) Organ I instancji wydał [...] listopada 2017 r. postanowienie nr [...], którym przedłużył (po raz trzeci) termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 31 marca 2018 r. Równocześnie w postanowieniu wskazano na fakt zwrócenia A w restrukturyzacji w dniu 25 lipca 2017 r. części zadeklarowanego zwrotu w kwocie 3.226.287,00 zł, i objęcie weryfikacją pozostałej wysokości tj.: 2.748.318,00 zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia zaskarżonym postanowieniem z [...].02.2018 r., DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wnosząc o uchylenie postanowienia organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: I. Przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, wymieniając: 1. art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. i art. 217 § 2 o.p. poprzez przyjęcie, że zaniechanie wskazania w uzasadnieniu postanowienia przyczyn przemawiających za ponownym przedłużeniem terminu zwrotu, nie doprowadziło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych i nie obrażało wymogów ustawowych postanowienia; 2. art. 121 § 1 i art. 125 § 1 o.p. poprzez przyjęcie, że wystosowanie do Strony skarżącej w dniu 17 listopada 2017 r. wezwania do przedłożenia licznych dokumentów do dnia 27 listopada 2017 r. i powołanie się na brak ich dostarczenia jako jednej z głównych przyczyn odmowy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - pomimo tego, że wskazany termin nie był wystarczający do udzielenia odpowiedzi na wezwanie, zaś weryfikacji trwa już od ponad pięciu miesięcy i był to dostateczny czas na zweryfikowanie zasadności zwrotu - nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady szybkości postępowania; 3. art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez nienadanie okoliczności otwarcia postępowania sanacyjnego A dostatecznego znaczenia i w konsekwencji braku wzięcia pod uwagę skutków przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla sytuacji wierzycieli w toku postępowania sanacyjnego, II. Przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej jako uVAT, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Uzasadniając stawiane zarzuty Strona skarżąca wskazała, iż w przypadku gdy organy po raz kolejny wydają postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2017 r., to powinny w szczegółowy sposób wskazać na wystąpienie przesłanki uzasadniającej przedłużenie terminu zwrotu, a wskazane przez organ I instancji uzasadnienie jest zbyt lakoniczne i nie spełnia wymogów przewidzianych prawem. Podniesiono przy tym, iż zaskarżone postanowienie dotyczy przedłużenia terminu, które ma miejsce po raz trzeci, a także okoliczność, że drugie w kolejności postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z 17 sierpnia 2017 r. jest przedmiotem kontroli przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we W. W oodpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej jako: p.p.s.a. sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, a nie jest przy tym - co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślenia wymaga, że zaskarżonym postanowieniem zostało utrzymane w mocy postanowienie Organu I instancji z 30 listopada 2017 r., którym po raz trzeci został przedłużony termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. Jak wskazał powyżej Sąd przedstawiając stan faktyczny oraz co zauważył w skardze Podatnik, akt DIAS utrzymujący w mocy postanowienie Organu I instancji w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu po raz drugi - do dnia 30 listopada 2017 r. został również zaskarżony do tut. Sądu, a Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z 23 sierpnia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 73/18 uchylił postanowienie DIAS i poprzedzające je postanowienie Organu I instancji. Doszło więc do wyeliminowania z obrotu prawnego rozstrzygnięcia przedłużającego termin zwrotu do dnia 30 listopada 2017 r., przy czym jako przyczynę uchylenia postanowień obu instancji Sąd uznał doręczenie postanowienia przedłużającego termin zwrotu już po upływie terminu przedłużanego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie zaskarżone postanowienie dotyczy przedłużenia terminu w oparciu o postanowienie organu I instancji wydane 30 listopada 2017 r., który upłynął z dniem 18 sierpnia 2017 r. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 uVAT jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin. Nie ulega wątpliwości, że czynność prawna zmierzająca do przedłużenia terminu musi zostać przez organ podatkowy dokonana oraz musi wywołać skutek prawny – jeszcze przed upływem terminu, który organ zamierza przedłużyć. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów wyrokiem o sygn. akt I FSK 255/17 z dnia 23 kwietnia 2018 r. przyjął stanowisko, że określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 uVAT termin do zwrotu różnicy podatku został przedłużony - jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w ww. wyroku NSA i przyjmuje je jako własne oraz wskazuje, że zostało ono uwzględnione w uzasadnieniu wyroku tut. Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 73/18. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 uVAT oznacza, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Utrwalone jest bowiem w orzecznictwie stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2803/99, Przegląd Podatkowy z 2001 r. nr 10 s. 63). W stanie faktycznym analizowanej przez Sąd sprawy w obrocie prawnym istnieje niewzruszone postanowienie z dnia [...] lipca 2017 r., którym Organ I instancji przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 18 sierpnia 2017 r. Tym samym ewentualne kolejne przedłużenie określonego tym postanowieniem terminu przedłużenia zwrotu, mogłoby nastąpić, jedynie w sytuacji, gdyby stosowne postanowienie o dalszym przedłużeniu tego terminu, zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego (doręczone Stronie skarżącej) do dnia 18 sierpnia 2017r. Skoro zatem wydane w tym względzie postanowienie z dnia [...] sierpnia 2017 r. przedłużające termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2017 r. do dnia 30 listopada 2018 r. zostało doręczone stronie w dniu 22 sierpnia 2017 r. (po upływie terminu przedłużanego) i wyeliminowane (wraz z orzeczeniem Organu II instancji) z obrotu prawnego, wspomnianym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 73/18, to oznacza to, że zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie DIAS z [...] lutego 2018 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem Organu I instancji przedłużające termin zwrotu do 31 marca 2018 r. jako wydane i w konsekwencji również doręczone po upływie terminu przedłużonego (do dnia 18 sierpnia 2017 r.) nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci kolejnego przedłużenia terminu. Tym samym wydając zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie z [...] listopada 2017 r. organy obu instancji naruszyły art. 87 ust. 2 uVAT, w związku z art. 212 o.p. Stosowany odpowiednio do postanowień przepis art. 212 o.p. przesądza bowiem, że organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia. Samo zatem wydanie postanowienia, nie wywołuje jeszcze żadnych skutków prawnych. Wskazane naruszenie przepisów obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c), w związku z art. 135 p.p.s.a. Mając na uwadze podstawę – brak możliwości przedłużenia terminu który wyekspirował – uchylenia decyzji organów obu instancji Sąd za niecelowe uznaje odniesienie się do zarzutów skargi dotyczących treści uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, czy też okoliczności związanych z wezwaniami o dostarczenie dokumentów oraz skutków przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dla sytuacji wierzycieli Strony skarżącej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. uwzględniając wartość: wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika.