I SA/Wr 379/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz- Rajchman (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. B. – F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2023 r. nr 0201 – IEW1.720.7.2023.BJ w przedmiocie oddalenia zarzutu: I. uchyla zaskarżone postanowienie w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej jako: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 13 marca 2023 r. nr 0201-IEW1.720.7.2023.BJ utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wołowie (dalej jako: NUS, organ I instancji) z dnia 12 stycznia 2023 r. nr 0223-SER.711.2.2022 w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej przeciwko M. B. (dalej jako: skarżąca, strona, podatniczka) na podstawie tytułu wykonawczego z 2 grudnia 2022 r. nr [...] obejmującego podatek dochodowy w wysokości 19 % pobierany od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2021 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał następujący stan faktyczny. W dniu 12 października 2022 r. skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2021 r. Na skutek korekty powstała zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za ww. okres w kwocie 872 zł. Termin płatności tego podatku upłynął 2 maja 2021 r. Następnie, w dniu 17 października 2022 r. do podatniczki zostało skierowane upomnienie nr [...] dotyczące powyższej zaległości. Upomnienie zostało doręczone skarżącej w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 z późn. zm.; dalej jako k.p.a.). Z uwagi na nieuregulowanie przez stronę zaległości, organ I instancji wszczął postępowanie egzekucyjne. 12 grudnia 2022 r. podatniczka otrzymała zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego z 2 grudnia 2012 r. nr [...] wraz z odpisem tytułu wykonawczego z 2 grudnia 2012 r. nr [...]. Pismem z 18 grudnia 2022 r. skarżąca wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT 36-L) za 2021 rok. W uzasadnienia skarżąca wskazała na brak uprzedniego doręczenia zawiadomienia zgodnie z treścią art. 33 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 z późn. zm; dalej jako u.p.e.a.). Strona wskazała, że egzekucja została przeprowadzona przed doręczeniem upomnienia. Strona dodała ponadto, że uprzednio informowała NUS o nadpłacie w kwocie ponad 9.000,00 zł w związku ze złożonymi korektami deklaracji VAT-7 za miesiące kwiecień i maj 2022 r., które to jej zdaniem spowodowały nadpłatę w podatku dochodowym za te miesiące. Podatniczka oświadczyła również, że podczas rozmowy z pracownikiem NUS uzgodniła, że "niedopłata w podatku dochodowym ma zostać zaksięgowana z nadpłaconego podatku dochodowego za miesiące kwiecień i maj 2022 r.". Postanowieniem z dnia 12 stycznia 2023 r. nr 0223-SER.711.2.2022 NUS oddalił zarzut wskazując, że upomnienie dotyczące przedmiotowych zaległości zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a. – tj. fikcja doręczenia. Ponadto w treści ww. postanowienia NUS odniósł się do podniesionej przez podatniczkę kwestii zaliczenia nadpłaconych zaliczek na podatek dochodowy za kwiecień i maj 2022 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazując, że takie postępowanie nie jest w ogóle dopuszczalne w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Pismem z 6 lutego 2023 r. skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z 13 marca 2023 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ II instancji zgodził się z NUS, że upomnienie nr [...] zostało doręczone stronie zgodnie w trybie art. 44 k.p.a., zgodnie z przepisami prawa. Na postanowienie DIAS strona, pismem z dnia 16 kwietnia 2023 r. wniosła skargę do Sądu zarzucając naruszenie art. 156 § 2 pkt 5 k.p.a. oraz wydanie tytułu wykonawczego i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego bez rzetelnego przeprowadzenia postępowania podatkowego oraz nie uwzględnienie błędnie wpłaconej kwoty na konto Urzędu Skarbowego w wysokości 9.166 zł i uznanie jej bez podstawy prawnej za "nadpłaconą zaliczkę na podatek dochodowy". Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i stwierdzenie nieważności postanowienia w całości. Alternatywnie, w razie nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nieważności podatniczka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie postanowienia w całości oraz uchylenie postanowienia organu I instancji. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2023 r. skarżąca ponownie podniosła zarzut niedoręczenia upomnienia podkreślając, że dotychczasowa korespondencja z organem I instancji była doręczana w sposób prawidłowy. Ponadto skarżąca zaznaczyła, iż nie zgadza się ze stwierdzeniem, że na dzień 12 października 2022 r. istniała zaległość podatkowa w 2022 r. w kwocie 872 zł, ponieważ na dzień 25 września 2022 r. NUS dysponował kwotą 9.166,00 zł, która nie została zwrócona stronie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, bowiem zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest to dopuszczalne, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny prawidłowości postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutu skarżącej w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej tj. zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia. Mając na uwadze tak zaistniałą kwestię sporną na wstępie należy wyjaśnić, że zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji administracyjnej. Zarzuty te, zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., zobowiązany może zgłosić do wierzyciela za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie siedmiu dni od daty doręczenia mu odpisu tytułu wykonawczego. Przesłanki, które stanowią podstawę wniesienia zarzutów, enumeratywnie wymienia art. 33 § 2 u.p.e.a. Procedurę postępowania przy rozpatrywaniu zgłoszonych zarzutów regulują natomiast przepisy art. 34 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem organ egzekucyjny niezwłocznie przekazuje wierzycielowi zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej i do wierzyciela należy rozstrzygnięcie o oddaleniu bądź uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, czy też stwierdzeniu niedopuszczalności zarzutu. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich skuteczne wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a., wierzyciel wydaje postanowienie, w którym oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawę wniesienia zarzutów z art. 33 § 2 u.p.e.a. stanowi m.in. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane (pkt 4). W zakresie wniesionego przez stronę zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, kwestią zasadniczą jest ocena prawidłowości stanowiska organów, że przesyłka zawierająca upomnienie została doręczona skarżącej w trybie art. 44 k.p.a., a co za tym idzie, uznanie, że wystawienie tytułu wykonawczego poprzedzone zostało skutecznym doręczeniem skarżącej upomnienia. Stosownie do art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego oraz inne dane niezbędne do prawidłowego wykonania obowiązku przez zobowiązanego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z treści tego przepisu wynika więc jednoznacznie, że czynność przesłania upomnienia zobowiązanemu (jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej) poprzedza wszczęcie egzekucji administracyjnej. Celem instytucji upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. Upomnienie przypomina przy tym nie tylko o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu, ale i o powinności jego wykonania. Zasadą jest, że upomnienie tylko jednokrotnie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem jego przymusowego prawnego wyegzekwowania. Kwestią bezsporną w niniejszej sprawie był wynikający z art. 15 § 1 u.p.e.a obowiązek organu działającego jako wierzyciel, doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Jak wynika z treści postanowień organów obydwu instancji w dniu 17 października 2022 r. zostało skierowane do skarżącej upomnienie nr [...], które zostało doręczone w trybie art. 44 k.p.a. Zarówno jednak organ pierwszej, jak i drugiej instancji nie wskazał daty w jakiej nastąpiło doręczenie przesyłki. Okoliczność ta nie znajduje ponadto potwierdzenia w materiale aktowym rozpoznawanej sprawy. Unormowanie instytucji doręczania pism osobom fizycznym w ogólnym postępowaniu administracyjnym regulują przepisy art. 42, art. 43 i art. 44 k.p.a. W art. 42 k.p.a. uregulowane jest tzw. doręczenie właściwe (do rąk adresata), zaś w art. 43 k.p.a. doręczenie zastępcze (do rąk osoby wymienionej w tym przepisie). Natomiast w sytuacji, gdy doręczyciel nie może doręczyć pisma w sposób właściwy lub zastępczy, wówczas stosuje przepis art. 44 k.p.a., który normuje tzw. fikcję prawną doręczenia pisma. Zgodnie z art. 44 § 1 k.p.a. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 42 i 43 – operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres czternastu dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pism przez operatora pocztowego. Według § 2 art. 44 k.p.a. zawiadomienie o pozostawieniu pisma wraz z informacją o możliwości jego odbioru w terminie siedmiu dni, licząc od dnia pozostawienia zawiadomienia w miejscu określonym w § 1, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż czternaście dni od daty pierwszego zawiadomienia. W aktach kontrolowanej sprawy znajduje się zaadresowana do strony skarżącej przesyłka, która została adresatowi doręczona w opisanym powyżej trybie wynikającym z art. 44 k.p.a. (znajduje się ona w aktach administracyjnych pomiędzy kartą 2 a 3). Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki umieszczono informacje, iż wewnątrz koperty znajduje się pismo o numerze [...]. Przesyłka ta została awizowana po raz pierwszy w dniu 8 listopada 2022 r., powtórnie zaś w dniu 16 listopada 2022 r., a następnie zwrócona do nadawcy w dniu 25 listopada 2022 r. Treść zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji nie pozwala jednak ustalić czy jest to upomnienie, o którym mowa w rozstrzygnięciach organów. Przede wszystkim bowiem numer pisma na zwrotnym potwierdzeniu odbioru różni się od numeru wskazywanego w postanowieniach obydwu instancji. Ponadto zaś organy nie wskazały daty doręczenia pisma czy też jego awizowania, a zatem trudno przyporządkować daty umieszczone na zwróconej przesyłce do jakichkolwiek innych dat. Jedyną datą wymienioną przez organy jest dzień 17 października 2022 r., który to dzień organy wskazują jako dzień skierowania do strony upomnienia. Z pieczęci urzędu pocztowego wynika zaś, iż przesyłka nadana została w dniu 8 listopada 2022 r., a zatem daty znacznie się różnią i wzmacniają wątpliwości co do tego czy jest to pismo, o którym mowa w kontrolowanym postanowieniu DIAS. Organy bowiem datę 17 października 2022 r. wskazują nie tylko jako dzień wydania upomnienia, ale i jego skierowania do skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd przypomina iż, zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Art. 18 u.p.e.a. stanowi podstawę do stosowania przez organy egzekucyjne przepisów art. 7, art. 77 § 1, 80 k.p.a., ale także art. 65 § 1 k.p.a. zgodnie z którymi, organy te podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz oceniają na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wydając zaskarżone w sprawie postanowienie organ odwoławczy dopuścił się naruszenia powyższych norm prawnych, gdyż nie ustalił w sposób wystarczający okoliczności faktycznych pozwalających na ocenę czy skarżącej zostało doręczone upomnienie wierzyciela przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. W pierwszej kolejności nie zostało bowiem ustalone jakie pismo zostało stronie doręczone w trybie art. 44 k.p.a. i czy jest to upomnienie o którym mowa w zaskarżonym postanowieniu. Po drugie zaś żaden z organów procedujących w przedmiocie zarzutu niedoręczenia upomnienia nie wskazał w swoim rozstrzygnięcia daty w jakiej nastąpiło to doręczenia a zatem nie odniósł się w zasadzie do istoty sprawy. Z przywoływanych powyżej przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji wynika bowiem wyraźnie, iż upomnienie musi zostać doręczone przed wszczęciem egzekucji administracyjnej. Z treści zaskarżonego postanowienia nie sposób tej daty wywieść. Z tych też względów kontrola rozstrzygnięć organów obydwu instancji oraz akt administracyjnych sprawy wskazuje na pobieżne procedowanie w tym zakresie, któremu należy zarzucić ponadto naruszenie zasady zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Przybliżając znaczenie zasady zaufania wskazać nadto trzeba, że określa ona wyraźnie to, co implicite jest zawarte w zasadzie praworządności. Wynika z niej bowiem przede wszystkim wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy przez organ administracji publicznej, co jest zasadniczą treścią zasady praworządności. Tylko postępowanie odpowiadające takim wymogom i decyzje (postanowienia) wydane w wyniku postępowania tak ukształtowanego, mogą wzbudzać zaufanie obywateli do władzy publicznej nawet wtedy, gdy decyzje administracyjne nie uwzględniają ich żądań. Brak zaufania obywateli do władzy publicznej jest z reguły skutkiem naruszenia prawa przez organy państwowe, zwłaszcza zaś niektórych wartości w nim wyrażonych, takich jak równość i sprawiedliwość. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 1984r., sygn. akt III SA 729/84, dostępne w ONSA 1984/2, poz. 117, podkreśla, że w celu realizacji tej zasady konieczne jest "przede wszystkim ścisłe przestrzeganie prawa, zwłaszcza w zakresie dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy, konkretnego ustosunkowania się do żądań i twierdzeń stron oraz uwzględniania w decyzji zarówno interesu społecznego, jak i słusznego interesu obywateli, przy założeniu, że wszyscy obywatele są równi wobec prawa". Podkreślenia wymaga, że skarżąca konsekwentnie w toku postępowania podnosiła okoliczność, że nie zostało jej doręczone upomnienie wierzyciela a mimo tego organy nie rozważyły w sposób niepozostawiający wątpliwości tego czy rzeczywiście doręczenie to nastąpiło i kiedy. Sąd stwierdza zatem, że organ II instancji przedwcześnie przyjął, że upomnienie zostało zobowiązanej doręczone. W ponownym postępowaniu organ podejmie wszelkie czynności celem ustalenia czy skarżącej zostało w sposób prawidłowy doręczone upomnienie i w jakiej dacie to nastąpiło. Końcowo – nie negując tego, że kwestia ta nie może być przedmiotem zarzutu wnoszonego w trybie art. 33 § 2 u.p.e.a. – Sąd zauważa, iż obowiązkiem organów podatkowych wynikającym z przywoływanej już powyżej zasady zaufania do organów władzy publicznej jest wyjaśnianie stronie kwestii związanych z toczącym się postępowaniem, które w niniejszej sprawie koncentrowały się również wokół wątpliwości strony co do charakteru kwoty, o której mowa zarówno w zarzutach, jak i w każdym kolejnym piśmie skarżącej. W ocenie Sądu organy podatkowe realizując wskazaną zasadę winny podjąć czynności zmierzające do wyjaśnienia stronie również i tej kwestii, wskazując na ewentualne możliwości podatniczki w tym zakresie. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł, tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi