I SA/Wr 3795/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Józef Kremis (sprawozdawca) Sędziowie NSA Anna Moskała NSA Krystyna Anna Stec Protokolant Katarzyna Dziok po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2005 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. w O. obecnie B spółka z o.o. w O. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 UZASADNIENIE Decyzją Nr [...] z dnia [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] (Nr [...]), którą uznano zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towarów "B.1 [...]" oraz "B. 2 [...]". Uzasadniając swoje stanowisko podniósł, że w dniu [...] strona dokonała zgłoszenia celnego towarów o nazwie "B. 1 [...]" oraz "B.2 [...]", klasyfikując je do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną autonomiczną 27,5% i wnioskując o objęcie tych towarów procedurą dopuszczenia do obrotu (JDA SAD nr [...]). Organ pierwszej instancji po przyjęciu zgłoszenia celnego i przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, przystąpił do weryfikacji zgłoszenia, stosownie do art. 70 Kodeksu celnego. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej i określenia kwoty wynikającej z długu celnego wobec wymienionych wcześniej towarów, taryfikując te towary do kodu PCN 1702 30 99 0, a dopuszczając je do obrotu wymierzył cło z zastosowaniem stawki celnej autonomicznej w wysokości 40% od wartości celnej. Od decyzji tej odwołała się strona skarżąca, wnosząc o uznanie kodu PCN 2106 90 98 0 za prawidłowy do klasyfikowania spornych produktów. W uzasadnieniu podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z sprawie ustanowienia Taryfy celnej, niewyjaśnienie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz naruszenie zasad postępowania (art. 120-123, art. 187, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej). Strona wskazała, że importowane preparaty odpowiadają charakterystyce towarów objętych pozycją 2106 taryfy celnej, zatem do tej pozycji, przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), powinny być one zaklasyfikowane. Zdaniem Spółki, kwalifikacja produktów do pozycji 1702 taryfy, dokonana przez organ celny po zastosowaniu reguły 3(b) w związku z regułą 2(b) ORINS, jest nieprawidłowa. Organ odwoławczy, po zapoznaniu się z całością akt sprawy, poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (pismo z dnia [...]). Pełnomocnik strony skorzystał z tego prawa, zapoznając się z aktami sprawy w dniu [...], natomiast w dniu [...] oświadczył, że nie będzie przedkładał nowych dowodów. Organ drugiej instancji podkreślił, że obowiązująca na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. przyjęła w całości nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (załącznik do Dz. U. Nr 11, poz. 62). Zgodnie z postanowieniem art. 13 ustęp 2 Konwencji , weszła ona w życie w stosunku do Polski dnia 1 stycznia 1996 r. (oświadczenie rządowe z dnia 30 grudnia 1996 r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polską do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1993 r. - Dz. U. Nr 11, poz. 63). Ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. 2 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego importowanego towaru przypisana jest zatem odpowiednia pozycja taryfy celnej. Dla celów prawnych przeprowadza się klasyfikację według zakresu przedmiotowego towaru. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest tu, wynikający z przepisu art. 85 § 1 ustawy Kodeks celny, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Niesporne jest, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie były towary o nazwach handlowych "B. 1 [...]" i "B.2 [...]", stanowiące gotowe premiksy, produkowane przez holenderską firmę C, dodawane jako jeden z surowców w procesie produkcji preparatów B. (m. in. B. 1, B. 2, B. 2R) w ilości około 0,5%, w celu wzbogacenia produktów gotowych w minerały. Zgodnie z oświadczeniem strony, syrop glukozowy pełni w premiksach funkcję nośnika związków mineralnych. W odwołaniu od pierwszoinstancyjnego rozstrzygnięcia strona podniosła, że organ celny, mając na uwadze zasady kwalifikacji towarów opisane regułą 1 Ogólnych Reguł Nomenklatury Scalonej (ORINS), powinien przeprowadzić próbę klasyfikacji spornych produktów rozpoczynając od rozważenia zasadności objęcia ich pozycją 2106 Taryfy celnej, której zakres, stosownie do charakterystyki towarów objętych tą pozycją (podaną w komentarzu zawartym w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. - zał. do Dz. U. Nr 74, poz. 830), obejmuje produkty o składzie surowcowym podobnym jak w importowanych towarach. Organ odwoławczy podzielił pogląd strony co do kolejności stosowania reguł ORINS w celu ustalenia prawidłowej kwalifikacji towarów, jednakże nie zgodził się ze stanowiskiem, że pozycja 2106 taryfy celnej jest prawidłowa do zaklasyfikowania spornych preparatów Organ odwoławczy podkreślił, że Dyrektor Urzędu Celnego we W. , przystępując do weryfikacji kodu PCN 2106 90 98 0 wskazanego przez spółkę w zgłoszeniu celnym, rozpoczął klasyfikację od analizy treści deklarowanej przez stronę w zgłoszeniu celnym pozycji, stosownie do zasad opisanych regułą 1 ORINS, co wynika z uzasadnienia decyzji. Pierwsza reguła interpretacyjna ORINS stanowi, że "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie sąone sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag (...)". Regule 1 ORINS należy przypisać pierwszeństwo w stosunku do pozostałych reguł, ponieważ dalsze reguły, ułożone chronologicznie, opisują w sposób szczegółowy różne przypadki klasyfikacyjne. Kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, co oznacza, że przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem reguły 1 ORINS, należy przejść do zasad opisanych kolejnymi regułami-2, 3, 4 itd., jeżeli nie jest to sprzeczne z treścią stosowanych pozycji lub uwag. Wywód ten potwierdza komentarz dotyczący Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, zawarty w tomie I Wyjaśnień do Taryfy celnej (str. 1-11). Uwaga wyjaśniająca (V) do reguły 1 ORINS wskazuje, iż brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów z 3 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 nimi związanych, jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji. Pozycją 2106 Taryfy celnej, o zastosowanie której wnosi strona, objęte są "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani włączone". Treść komentarza zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (str. 206, pkt B) stanowi, iż do pozycji 2106 klasyfikuje się przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów łub przetworów przeznaczonych do spożycia przez łudzi. Pozycja ta obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itd.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości itd.). Organ odwoławczy zauważył, że skład surowcowy spornych preparatów niewątpliwie mieści się w zakresie przywołanej charakterystyki produktów objętych pozycją 2106 taryfy celnej, jednakże brzmienie tej pozycji, a mianowicie "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", obliguje do podjęcia dalszych prób przyporządkowania spornym towarom innej pozycji, stosownie do jej treści łub przy zastosowaniu dalszych reguł klasyfikacyjnych. Takie działania podjął organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze fakt, iż badane premiksy są mieszaniną składającą się z kilku komponentów, uznał, iż taryfikacja powinna być przeprowadzona zgodnie z regułą 2(b) w związku z regułą 3 (b) ORTNS. Reguła 2(b) ORTNS stanowi, że "Wszelkie informacje zawarte w treści pozycji o materiale lub substancji odnoszą się do tego materiału lub substancji bądź w stanie czystym, bądź w mieszaninie łub w połączeniu z innymi materiałami lub substancjami. Również każda informacja o wyrobach z określonego materiału lub substancji odnosi się także do wyrobów wykonanych w całości lub w części z tego materiału lub substancji". A dalej: "Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule". Stosownie do uwag wyjaśniających do reguły 2 ORINS (Wyjaśnienia do taryfy celnej, str. 2-4), reguła 2(b) dotyczy mieszanin i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji. Pozycje, których to dotyczy, to te, które zawierają odniesienie do materiału lub substancji i takie, w których jest odniesienie do towarów z danego materiału lub substancji. Należy zauważyć, że regułę 2(b) stosuje się tylko wtedy, gdy nie jest to sprzeczne z treścią pozycji lub uwag odnoszących się do sekcji lub działów. Konsekwencją tej reguły jest to, że mieszaniny i połączenia materiałów łub substancji oraz towary składające się z więcej niż jednego lub substancji, jeśli pozornie mogą być zaklasyfikowane do dwu lub więcej pozycji powinny być klasyfikowane zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3. Organ odwoławczy podkreślił, że importowane preparaty, będące mieszaniną związków chemicznych (siarczanów, kwasu cytrynowego, jodku potasu) oraz środka spożywczego, tj. syropu glukozowego, przy zastosowaniu zasad reguły 2(b), pozornie mogłyby być klasyfikowane do więcej niż jedna pozycji taryfy celnej, np. do pozycji z działu 28 (2833-siarczany, 2812-jodki), do pozycji 2918-kwas cytrynowy, do pozycji 1702-syrop glukozowy. Organ pierwszej instancji zasadnie zatem podjął próbę ustalenia klasyfikacji spornych premiksów mineralnych, stosując regułę 3 (b) ORINS, która stanowi, że "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". 4 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 Organ odwoławczy zwrócił uwagę na przesłanki związane ze stosowaniem reguły 3(a) lub 3(b) ORINS (Wyjaśnienia do Taryfy celnej, str. 4 -7). Jeśli każda z dwu lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji, zawartych w zmieszanych łub złożonych towarach (jak w niniejszej sprawie), pozycje te powinny być traktowane jako równorzędnie odnoszące się do tych towarów, nawet jeśli jedna z nich zawiera bardziej kompletny opis niż inne. W takich przypadkach należy klasyfikować towary zgodnie z regułą 3(b) lub 3(c). W przypadku mieszanin, towary powinny być klasyfikowane tak, jak gdyby składały się z materiału lub komponentu nadającego im zasadniczy charakter, jeżeli takie kryterium jest możliwe do stosowania. Czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru, będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości albo od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru. W odwołaniu strona podniosła, że zasadniczy charakter importowanym wyrobom nadają związki mineralne, natomiast syrop glukozowy pełni wyłącznie funkcję nośnika. Ponadto wyjaśniła, że innym nośnikami dla tego typu związków mogą być laktoza lub sacharoza (oświadczenia technologa), których ze względów technologicznych nie można stosować w procesie produkcji wyrobów gotowych, tj. produktów o nazwie B. Biorąc pod uwagę kryterium komponentu decydującego o zasadniczym charakterze produktu (siarczany), należy rozważyć możliwość klasyfikowania premiksów mineralnych do działu 28, obejmującego "Chemikalia nieorganiczne; organiczne lub nieorganiczne związki metali szlachetnych, metali ziem rzadkich oraz pierwiastków promieniotwórczych lub izotopów", pozycji 2833 - "siarczany; ałuny; nadtlenosiarczany (nadsiarczyny)". Zgodnie z uwagami ogólnymi do działu 28 Taryfy celnej (Wyjaśnienia do taryfy celnej, tom I, str. 292-293), dział 28, jeśli z kontekstu nie wynika inaczej, ogranicza się do poszczególnych pierwiastków chemicznych i wyodrębnionych, chemicznie zdefiniowanych związków, tj. substancji, które zawierają jeden rodzaj cząsteczek (np. kowalencyjne lub jonowe) o składzie zdefiniowanym przez stały stosunek pierwiastków i mogą być przedstawione przez określony wzór strukturalny. Mogą zawierać zanieczyszczenia, będące rezultatem wytwarzania tych substancji, lub rozpuszczone w wodzie. Działem 28 Taryfy celnej objęte są pierwiastki i związki, rozpuszczone w rozpuszczalnikach innych niż woda. Mając na uwadze te wyjaśnienia, organ odwoławczy stwierdził, iż skład surowcowy spornych preparatów (uwodnione związki mineralne - siarczany, jodek potasu, kwas cytrynowy, rozpuszczone w syropie glukozowym), wyklucza objęcie importowanych towarów działem 28 Taryfy celnej. W kontekście tych wyjaśnień, kryterium materiału lub komponentu decydującego o zasadniczym charakterze wyrobów, czy też kryterium celowościowe (pozyskanie składników mineralnych) wskazywane przez Stronę w odwołaniu, jest niemożliwe do zastosowania w niniejszej sprawie. Zasadne zatem stało się przyjęcie innego odniesienia, umożliwiającego przeprowadzenie klasyfikacji taryfowej premiksów mineralnych. Organ pierwszej instancji uznał, że takim kryterium może być kryterium ilościowe, ze względu na duże różnice w udziale poszczególnych składników w spornych produktach. O słuszności takiego stanowiska zadecydował fakt, że syrop glukozowy stanowi aż 92% (B. 1 [...]) łub 92,8% (B. 2 [...]) ogólnego składu surowcowego wyrobów. "Syropy cukrowe nie zawierające dodatku środków aromatyzujących lub barwiących" objęte są, zgodnie z brzmieniem w Taryfie celnej, pozycją 1702. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej, pozycja 1702 obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem laktozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników (pozycja 2106). Do niniejszej pozycji klasyfikuje się: 5 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 Zwykłe syropy otrzymane przez rozpuszczenie w wodzie cukrów objętych niniejszym działem (laktoza, cukier inwertowany, glukoza, fruktoza, sacharoza); Soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne itd.; Złocisty syrop, stołowy lub kulinarny syrop zawierający sacharozę i cukier inwertowany. Otrzymuje się go z syropu będącego pozostałością rafinacji cukru po krystalizacji i oddzieleniu cukru rafinowanego, albo cukru trzcinowego czy buraczanego przez inwersję części sacharozy lub przez dodanie cukru inwertowanego. Mając na uwadze oświadczenie strony (protokół z dnia [...]), zgodnie z którym premiksy mineralne nie zawierają żadnych substancji barwiących ani aromatyzujących, organ drugiej instancji stwierdził, że zmiana klasyfikacji taryfowej dokonana przez Dyrektora Urzędu Celnego we W. z deklarowanego kodu PCN 2106 90 98 0 na kod PCN 1702 30 99 0, została przeprowadzona na podstawie obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad taryfikacji towarów ujętych w ORINS (reguła 3(b). Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, a w szczególności art. 120, 122 i 187 oraz 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, iż są one bezpodstawne. Strona brała czynny udział w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, przesyłając, na wezwanie organu, żądane dokumenty. W dniu [...] przedstawiciel strony zapoznał się z całością materiału dowodowego w niniejszej sprawie, odstępując od złożenia dodatkowych wyjaśnień. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec zgromadzonych dowodów (skład surowcowy spornych premiksów mineralnych, informacja o towarach z dnia [...] oraz wyjaśnienie technologa - protokół przesłuchania świadka), zarzut niepodjęcia przez organ celny działań mających na celu dokładne wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy, jest nieuzasadniony. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, zarzucając rozstrzygnięciom: 1) naruszenie prawa materialnego, a w szczególności rozporządzenia Rady Mini strów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.) - poprzez: - błędną wykładnię i pominięcie (niezastosowanie) w sprawie pozycji 2106 Taryfy celnej w związku z regułą 1 ORINS; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie pozycji 1702, a w szczególności podpozycji 1702 30 99 0; błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej; 2) naruszenie zasad postępowania, a w szczególności art. 120, 122 i 187 § 1 Ordy nacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w zaskarżonej decyzji nieprawidłowo zastosowano regułę 3(b) w związku z regułą 2(b) ORINS. Przy stosowaniu ORINS obowiązuje zasada, iż kolejność posługiwania się poszczególnymi regułami nie może być dowolna, w szczególności zaś ustanowione przez prawodawcę reguły interpretacji należy stosować w ustalonej kolejności, poczynając od reguły z pkt 1, następnie - w przypadku niemożności przeprowadzenia klasyfikacji towaru z zastosowaniem tej reguły - przechodząc do reguł kolejnych. Jeżeli przy zastosowaniu reguły 1 ORINS nie ma wątpliwości, że dany produkt daje się zaklasyfikować do określonego kodu PCN, to brak jest podstaw prawnych do stosowania reguł kolejnych, w tym 6 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 zwłaszcza reguły 3 lub 4 ORINS. Taki sposób rozumowania potwierdzają postanowienia zamieszczone w ORINS, jak również wyjaśnienia do Taryfy celnej, według których "brzmienie pozycji i wszystkich uwag do sekcji i działów, z nimi związanych jest najważniejsze, tj. ma znaczenie podstawowe przy ustalaniu klasyfikacji". Reguła 1 ORINS stanowi, iż tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami ORINS. W świetle tych uwag organy celne w niniejszej sprawie zobowiązane były przede wszystkim do zastosowania reguły 1 ORINS, a więc przeprowadzenia próby klasyfikacji sprowadzonych przez skarżącą produktów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów, rozważając w pierwszej kolejności pozycję 2106, wskazaną przez stronę w zgłoszeniu celnym. Pozycja 2106 Taryfy celnej obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani włączone. Z wyjaśnień do Taryfy celnej wynika między innymi, iż do pozycji 2106 klasyfikuje się przetwory spożywcze, składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez łudzi; pozycja ta obejmuje przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych, itd.) ze środkami spożywczymi (mąką cukrem, mlekiem w proszku, itd.), stosowane zarówno jako składniki produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, itd.). Sprowadzone przez skarżącą produkty mieściły się w zakresie definicji produktów klasyfikowanych do pozycji 2106, stanowiły one bowiem przetwory spożywcze, które: a) składają się ze środków spożywczych; a) są stosowane do produkcji przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi (stanowią półprodukty do produkcji produktów spożywczych dla dzieci); b) składają się z mieszanin związków chemicznych (siarczanu żelazawego, siarczanu cynku siarczanu miedzi, kwasu cytrynowego, jodku potasu, siarczanu manganowego) ze środkami spożywczymi (syropu glukozowego - cukru); b) stosowane są jako składniki produktów spożywczych. Wskazane okoliczności, dotyczące cech sprowadzonych produktów, potwierdzają zgromadzone w sprawie przez organy celne materiały, co oznacza, że sporne produkty -stanowiące przetwory spożywcze - powinny być klasyfikowane do pozycji 2106, pod warunkiem, że nie są one objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze. Ten dodatkowy warunek wynika wprost z postanowień Taryfy celnej, a mianowicie z treści pozycji 2106 (pozycja ta obejmuje przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone), a dodatkowo został potwierdzony w wyjaśnieniach do Taryfy celnej. Zdaniem skarżącej - wbrew stanowisku organów celnych - nie ma podstaw do twierdzenia, iż jakakolwiek inna pozycja Taryfy celnej (poza pozycją 2106) obejmuje przetwory spożywcze sprowadzone przez skarżącą, a objęte zaskarżoną decyzją, w szczególności zaś taką pozycją nie jest pozycja 1702 Taryfy celnej. Kwalifikacja bowiem sprowadzonych produktów do tej pozycji została dokonana przez organy celne poprzez niewłaściwe zastosowanie reguły 3(b) w związku z regułą 2(b) ORINS. Strona podniosła, iż wyłączenie, o którym stanowi się w treści pozycji 2106 Taryfy celnej oraz w wyjaśnieniach do Taryfy celnej, należy stosować w sytuacjach, w których dany produkt będący przetworem spożywczym może być jednocześnie - na podstawie brzmienia danej pozycji Taryfy celnej oraz uwag do sekcji i działów - objęty inną pozycją z Taryfy celnej. Przykładem takiej sytuacji są przetwory spożywcze z mąki, a więc produkty objęte pozycją 1901 Taryfy celnej, której treść wprost stanowi, iż dotyczy ona między innymi przetworów spożywczych z mąki, a w związku z tym przetworów takich nie klasyfikuje się do kodu PCN 7 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 2106, gdyż są włączone do kodu PCN 1901. Innym przykładem mogą być produkty służące profilaktyce i leczeniu chorób, których nie można klasyfikować do pozycji 2106, są one bowiem włączone do kodu PCN 3003 lub 3004. Ustalona przez organ celny pierwszej instancji oraz Prezesa GUC pozycja 1702 Taryfy celnej nie obejmuje swym zakresem sprowadzonych przetworów spożywczych, będących mieszaniną związków chemicznych i środków spożywczych, gdyż zgodnie z jej brzmieniem, do pozycji 1702 zalicza się pozostałe cukry, syropy cukrowe, karmel, laktozę i syrop laktozowy. Według skarżącej, przetworów spożywczych stanowiących mieszaniny związków chemicznych i środków spożywczych nie można zasadnie utożsamiać z syropami cukrowymi, o których mowa w pozycji 1702 Taryfy celnej. W ocenie skarżącej sprowadzone produkty nawet pozornie nie mogą być kwalifikowane do dwóch lub więcej różnych pozycji Taryfy celnej, brak jest bowiem - poza pozycją 2106 - innej pozycji w Taryfie celnej, która konkurowałaby z tą pozycją, z punktu widzenia całego produktu i bez wnikania w jego elementy składowe, a więc zgodnie z regułą 1 ORINS. Na tle niniejszej sprawy pozycja 1702 nie była konkurencyjna dla pozycji 2106. Rozstrzyganie co do klasyfikacji produktu poprzez ocenę jego komponentów jest dopiero dalszym etapem postępowania co do klasyfikacji produktu do danego kodu PCN, jednakże taki etap klasyfikacji w niniejszej sprawie w ogóle nie powinien i nie mógł nastąpić, gdyż brzmienie pozycji 2106 Taryfy celnej pozwala ująć sprowadzone towarów do tej pozycji. Skarżąca zwróciła przy tym uwagę na przesłanki związane ze stosowaniem reguły 3 ORINS, która stanowiła podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Reguła ta bowiem może być stosowana jeżeli "stosując regułę 2(b) lub z innego powodu towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji". Tak więc przesłanką zastosowania reguły 3 ORINS, w tym reguły 3(b), jest stwierdzenie okoliczności, iż towary pozornie mogą być klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, a taka sytuacja nie wystąpiła w niniejszej sprawie. Przed sięgnięciem po regułę 3(b) musi zawsze istnieć sytuacja, w której towar może być pozornie klasyfikowany do dwu lub więcej pozycji i dopiero wówczas należy klasyfikować towar stosując pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (reguła 3(b). Zdaniem skarżącej sposób postępowania proponowany przez Prezesa GUC w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prowadziłby do sytuacji, w której reguła 3(b), nakazująca klasyfikować towary według kryterium zasadniczego komponentu, w praktyce w ogóle wykluczałaby możliwość stosowania pozycji 2106 Taryfy celnej. Zawsze można bowiem wyodrębnić czynnik (komponent) zasadniczy, co byłoby oczywiście nieuzasadnione, gdyż wprowadzenie przez prawodawcę pozycji 2106 do Taryfy celnej miało i ma określony sens. Ponadto taki sposób wykładni i stosowania reguły 3b ORINS prowadziłby do nieuzasadnionego pominięcia regulacji prawnej, która przewiduje stosowanie reguły 1 ORINS. Tymczasem organ celny pomija stosowanie tejże reguły, przechodząc do reguł następnych, chociaż sprowadzone towary odpowiadają treści wyjaśnień do pozycji 2106. Konkludując zatem stwierdzić należy, że skoro istniała pozycja, której odpowiadał sprowadzony towar, to brak było materialnoprawnych podstaw do "wyszukiwania" przez organy celne innych pozycji. Strona skarżąca wskazała nadto, iż w ocenie Prezesa GUC przeszkodą do zastosowania analizowanej także w zaskarżonej decyzji pozycji 2833 Taryfy celnej do sprowadzonych towarów był fakt, iż pierwiastki wchodzące w skład spornych premiksów nie są rozpuszczone w wodzie, co sugerowałoby, że organ ten - stosując regułę 3(b) ORINS - 8 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 uznał, że dany produkt w sytuacji dokonywania klasyfikacji na podstawie o reguły 3(b) ORINS musi odpowiadać dokładnie opisowi danej pozycji. Już natomiast przy analizie sprawy pod kątem pozycji 1702 takiego wymogu nie dostrzegał. Tymczasem, nie ulegało -zdaniem strony - wątpliwości, że sprowadzone produkty nie stanowią czystych syropów glukozowych nie zawierających dodatku środków aromatyzujących lub barwiących, a pomimo tego w ocenie Prezesa GUC ich zakwalifikowanie do pozycji 1702 było możliwe. Nie sposób w takim postępowaniu doszukać się konsekwencji w stosowaniu przepisu reguły 3(b) ORINS, a wniosek z tego wynikający jest taki, że organ odwoławczy potraktował między innymi ten przepis w sposób instrumentalny dla potrzeb obrony prezentowanego w sprawie stanowiska. Mając to na uwadze, skarżąca zarzuca, iż w zaskarżonej decyzji niewłaściwie zastosowano regułę 3(b) ORINS, bowiem warunkiem zastosowania tej reguły jest istnienie co najmniej dwóch możliwych klasyfikacji towaru, a w niniejszej sprawie, przed zastosowaniem tej reguły, sprowadzone produkty można było przyporządkować jedynie do pozycji 2106, która niezasadnie nie została w sprawie zastosowana. Niewłaściwie natomiast zastosowano pozycję 1702 Taryfy celnej. Skarżąca dodatkowo podniosła, że działanie organów celnych naruszyło także dyspozycję art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującego organom działać na podstawie przepisów prawa, oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy których organy celne miały obowiązek w toku postępowania podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, czego organy nie uczyniły. Nie doszło w szczególności do prawidłowego wyjaśnienia okoliczności dotyczących "czynnika stanowiącego komponent decydujący o zasadniczym charakterze produktów", według innego kryterium niż kryterium ilościowe, które to kryterium absolutnie nie jest preferowane w przepisach prawa celnego i dlatego też prawodawca nie posłużył się w przepisie sformułowaniem o "czynniku występującym w największej ilości, czy też dominującym wagowo". Zdaniem skarżącej w sprawie powinno zostać zastosowane kryterium celowościowe, gdyż sprowadzone premiksy stanowiły źródło składników mineralnych w wytwarzanych przez skarżącą odżywkach dla dzieci. Elementy te skarżąca wykazywała w toku postępowania przed organami celnymi, akcentując, iż syrop glukozowy stanowił jedynie nośnik składników mineralnych, co pominęły organy celne. Według skarżącej, w celu ustalenia komponentu decydującego o zasadniczym charakterze sprowadzonych produktów, niezbędne było zasięgnięcie opinii biegłego, albowiem sprawa ta wymagała wiadomości specjalnych. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, iż zarzut ten w żadnej mierze nie stanowi "rezygnacji" skarżącej z argumentów przemawiających za taryfikacją spornych towarów do pozycji 2106. Ma on na celu jedynie wykazanie, że również przy stosowaniu reguły 3(b) ORINS postępowanie celne dotknięte było wadami proceduralnymi mającymi wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ celny wniósł o oddalenie skargi, ustosunkował się szczegółowo do zarzutów strony, a nieznalazłszy argumentów do weryfikacji spornych rozstrzygnięć - podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do dyspozycji art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu 9 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W sprawach tych stosuje się jedynie dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych (art. 97 § 2). Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej w skrócie "upsa"), w tym także na decyzje wydane na podstawie przepisów prawa celnego. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. b), a także wydanego bez zachowania reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). W sprawie, której przedmiotem jest taryfikacja celna, okolicznością istotną dla rozstrzygnięcia, a więc wymagającą prawidłowego ustalenia, jawi się przede wszystkim stan towaru (art. 85 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - Dz. U. Nr 23, poz. 117 z późn. zm.). Należności celne przywozowe są bowiem wymagalne według stanu towaru w dniu zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie zaś do art. 13 Kodeksu celnego, cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych (§ 1), klasyfikację określa kod taryfy celnej towarów zawarty taryfie celnej (§ 5 i 6), do której wyjaśnienia mają charakter norm prawnych (§ 7). W tym zakresie - w stanie prawnym właściwym do daty zgłoszenia celnego – Materialno-prawne podstawy rozstrzygnięcia stanowią regulacje aktów wykonawczych do Kodeksu celnego, a mianowicie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 158, poz. 1036 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Taryfą celną") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm., zwanego dalej w skrócie "Wyjaśnieniami") Z zaskarżonej decyzji wynika, że organ celny uznał za błędną wnioskowaną przez stronę taryfikację preparatów o nazwie "B. 1 [...]" i "B. 2 [...]" do kodu PCN 2106 90 98 0 ze stawką celną autonomiczną 27,5%,, przyjmując za prawidłowy kod PCN 1702 30 99 0 ze stawką celną autonomiczną 40%. Istota sporu sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy sprawy został przez organ celny zgromadzony i oceniony należycie oraz czy uzasadniał zakwestionowanie kodu Taryfy celnej wnioskowanego przez importera. Odnosząc się do tak postawionych zagadnień, trzeba przede wszystkim podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega regułom wskazanym w Ogólnych Regułach Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej. Według reguły 1 ORINS, tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. 10 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 Ocenę zgodności z prawem kwalifikowania premiksów "B. 1 [...]" i "B. 2 [...]" w rozpoznawanej sprawie należy poprzedzić uwagą, że sugerowana przez stronę skarżącą pozy ej a 2106 będzie możliwa do zastosowania dopiero wtedy, gdy spornego towaru nie da się zakwalifikować do innej pozycji. Na konieczność takiego postępowania wskazuje wprost brzmienie pozycji 2106 ("przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione") oraz - zawarte w wyjaśnieniach do tej pozycji - zastrzeżenie, że "niniejsza pozycja obejmuje następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze [...]. Przywołane sformułowania czynią z pozycji 2106 ostatnią z możliwych do obejmowania nią przetworów spożywczych nie-mieszczących się w innych pozycjach. Ponieważ organy celne dostrzegły możliwość objęcia spornych produktów pozycją 1702, przeto pozostaje ocenić, czy - w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, charakteryzującego sporne towary - taryfikacja taka może się utrzymać. Skład spornych premiksów mineralnych wskazuje, że ich głównym elementem jest syrop glukozowy, do którego dodano związki mineralne w ilości nieprzekraczającej 10% całości. Produkty takie dodawane są z kolei do preparatów spożywczych B. w ilości około 0,5%. Receptura premiksów dała organom celnym podstawę do twierdzenia, że towary te spełniają wymagania pozycji 1702, obejmującej "pozostałe cukry łącznie z chemicznie czystymi laktozą, maltozą, glukozą i fruktozą, w postaci stałej; syropy cukrowe niezawiera-jące dodatku środków aromatyzujących lub barwiących; sztuczny miód zmieszany z miodem naturalnym lub nie; karmeT\ podpozycji 1702 30 - "glukoza i syrop glukozowy nie-zawierające fruktozy lub zawierające w stanie suchym mniej niż 20% fruktozy w masie", oraz kodu PCN 1702 30 99 0 - "pozostałe". Jeśli zaś chodzi o syropy cukrowe, to - zgodnie z wyjaśnieniami do taryfy celnej -pozycja 1702 "obejmuje syropy sporządzone ze wszystkich cukrów (łącznie z syropem lak-tozowym i roztworami wodnymi innymi niż roztwory wodne chemicznie czystych cukrów z pozycji 2940), pod warunkiem, że nie zawierają dodatku aromatów i barwników." Dalej w wyjaśnieniach stwierdza się, że "poza syropami wymienionymi w części (A) powyżej (tj. syropem glukozowym (skrobia), fruktozy, maltodekstryn, cukru inwertowanego, jak również syropu sacharozy), pozycja ta obejmuje: (2) soki i syropy otrzymane podczas ekstrakcji cukru z buraków, trzciny cukrowej, itd. Mogą one zawierać jako zanieczyszczenia pektyny, substancje białkowe, sole mineralne, Ud." Z przywołanych wyjaśnień daje się wyprowadzić wniosek, że warunkiem sine qua non kwalifikowania syropów, w tym także syropu glukozowego, do pozycji 1702 jest brak w syropie dodatków w postaci aromatów łub barwników. Nietrudno zauważyć, że dodanie do syropu aromatu lub barwnika eliminuje taki produkt z pozycji 1702. Trzeba natomiast podkreślić, że prawodawca nie przewidział, aby dodanie do syropu innych składników (np. soli mineralnych), które nie stanowią środków aromatyzujących lub barwiących, odbierało takiemu produktowi charakter syropu mieszczącego się w pozycji 1702. Żadne bowiem z unormowań, odnoszących się do pozycji 1702, nie wyłącza z jej zakresu syropów, do których dodano składniki inne aniżeli środki aromatyzujące lub barwiące, gdyż taki zabieg nie zmienia istoty syropu glukozowego, o którym mowa w pozycji 1702 oraz w opatrujących ją komentarzach. Z tych też względów również twierdzenie strony skarżącej, iż sporne premiksy są "źródłem składników mineralnych" w produkowanych odżywkach dla dzieci (B.), zaś syrop glukozowy pełni rolę nośnika owych składników mineralnych, nie eliminuje tych produktów z pozycji 1702. Nie można podzielić zatem zapatrywania strony skarżącej, że skoro sprowadzone produkty nie stanowią czystych syropów glukozowych, niezawierających dodatków w postaci środków aromatyzujących lub barwiących, to z tego względu niemożliwa jest ich taryfikacja do pozycji 1702 Taryfy celnej. 11 Sygnatura akt 3 I SA/Wr 3795/01 Skoro więc syrop glukozowy - mimo dodania do niego składników mineralnych służących do produkcji odżywek spożywczych dla dzieci - nie traci swej przynależności do pozycji 1702, przeto nieuprawnione byłoby jego kwalifikowanie do pozycji 2106, dotyczącej przetworów spożywczych gdzie indziej niewymienionych ani nie włączonych. Niezależnie od uznania za niewadliwą dokonanej przez organy celne taryfikacji premiksów do pozycji 1702, należy zgodzić się z poglądem strony skarżącej, że w rozpoznawanej sprawie właściwą do zastosowania pozostawała reguła 1 ORINS, mająca pierwszeństwo przy klasyfikacji towarów, niepodziełając jednakże twierdzenia strony o użyciu kodu PCN 2106 90 98 0. Taryfikacja w omawianym zakresie podlega regule bowiem 1 ORINS, w myśl której dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i odpowiednimi uwagami do sekcji lub działów. Dalsze reguły znajdują zaś zastosowanie tylko wtedy, gdy nie pozostaje to w sprzeczności z treścią pozycji i uwag. Nie można też pominąć i tego, że - zgodnie z "Uwagami wyjaśniającymi" do Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, stanowiącymi integralną część aktu wykonawczego w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - mieszaniny, będące preparatami określonymi w uwadze do sekcji lub działu lub w brzmieniu pozycji, powinny być klasyfikowane zgodnie z regułą 1 tych reguł, tożsamych z regułami ORINS. W myśl powołanych uwag konsekwencją reguły 2(b) - dotyczącej nie tylko mieszanin, ale i połączeń materiałów lub substancji oraz towarów składających się z dwóch lub więcej materiałów lub substancji - jest rozszerzenie każdej pozycji odnoszącej się do materiału lub substancji tak, aby obejmowała mieszaniny lub połączenia tego materiału lub substancji z innymi materiałami lub substancjami. Rozszerzenie nie zaistnieje jedynie wówczas, gdyby pozycja obejmować miała towary, których nie można do niej zakwalifikować zgodnie z wymogami reguły 1 (vide uwagi X-XII). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi. Mając na uwadze brzmienie pozycji 1702 oraz odnoszące się do pozycji 2106 zastrzeżenie, że obejmuje ona przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją - uznać należy, iż nie może być też mowy o pozornej możliwości zaklasyfikowania spornego towaru do dwu łub więcej pozycji (vide "Uwaga wyjaśniająca" XIII). Jeżeli więc -jak wywiedziono wcześniej - pozycja 1702 przewiduje możliwość dodania do syropu innych składników, o ile nie stanowią one środków aromatyzujących lub barwiących (a sole mineralne do takich nie należą), to znaczy, iż tego typu produkt pozycja 1702 uwzględnia w swym brzmieniu. Błędem byłoby zatem zastosowanie przy taryfikacji reguł innych niż reguła 1 ORINS. W konsekwencji nie ma podstaw prawnych do uwzględniania przy taryfikacji kryteriów zawartych w regule 3, tzn. takich jak szczegółowość opisu, materiał decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu czy kolejność pozycji. W tym kontekście bez znaczenia dla taryfikacji pozostają wywody strony skarżącej co do przeznaczenia towaru, jak i co do celu zmieszania/połączenia syropu glukozowego z solami mineralnymi. Mając na względzie przedstawione okoliczności, nie można, zdaniem sądu, postawić organom celnym skutecznego zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez wadliwą - zdaniem strony skarżącej - taryfikację badanych towarów do pozycji 1702, mimo że w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji organy te niepoprzestały na regule 1 ORINS, wspierając się w swej argumentacji dalszymi zasadami. Ponieważ wszczęte skargą spółki postępowanie sądowe nie dostarczyło podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia prawa według art. 145 § 1 upsa, przeto - stosownie do dyspozycji art. 151 tej ustawy - należało orzec, jak w sentencji wyroku.