I SA/Wr 381/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogumiła Kalinowska Sędziowie: Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (sprawozdawca) Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant: Halina Rosłan po rozpoznaniu w dniu 16 marca 2005r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z o.o. w P. na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego o d d a l a skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Prezes Głównego Urzędu Ceł utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we W. z dnia [...] nr [...], którą uznano dokonane w dniu [...] zgłoszenie celne importera -"A" spółki z o.o. w P. - nr [...] za nieprawidłowe i określono kwotę długu celnego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w dniu [...] dokonano zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu towarów określonych jako aromaty dla przemysłu spożywczego o nazwie handlowej [...] i kodzie producenta [...] oraz [...] i kodzie producenta [...] - klasyfikując je według kodu PCN 3302 10 90 0 ze stawką celną obniżoną 1,8% z tytułu pochodzenia towaru z Unii Europejskiej. Do zgłoszenia załączono faktury, świadectwo przewozowe EUR.1 i DWC. Organ odwoławczy wskazał, że w wyniku kontroli dokumentacji finansowo księgowej w siedzibie firmy uznano zadeklarowany przez stronę kod za niewłaściwy - stąd postanowieniem z dnia [...] wszczęto postępowanie celne. Dyrektor Urzędu Celnego we W. powołaną wyżej decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej i sporne towary zaklasyfikował do kodu PCN 2103 90 90 0. W odwołaniu, zarzucając naruszenie prawa materialnego w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia taryfy celnej, strona oświadczyła, że importowane produkty są mieszaniną różnych substancji pełniących określone funkcje w całości produktu, twierdząc przy tym, iż funkcje poszczególnych składników wynikają z przebiegu procesu produkcji słonych przekąsek. Odwołująca się spółka twierdziła też, że nazwy poszczególnych elementów składowych mieszanin określają, na podstawie składu chemicznego oraz funkcji spełnianych w procesie produkcji, przepisy prawne wydane przez organ państwowy, jakim jest Ministerstwo Zdrowia (rozporządzenie z 27.12.2000r. w sprawie wykazu dopuszczalnych substancji dodatkowych; Dz.U.Nr 9,poz.92; powołano też Polski Komitet Normalizacji i Miar - PN-A-86946, PN-A-86947). W ocenie spółki importowane towary odpowiadają charakterystyce produktów objętych kodem PCN 3302 10 90 0 i są mieszaninami substancji zapachowych, gdzie wiodącą rolę pełnią mieszanki substancji zapachowych, połączone z mieszaninami innych składników takich jak nośniki i intensyfikatory. Zdaniem strony to substancje zapachowe określają cel i przeznaczenie całej mieszaniny a nie nośniki i intensyfikatory. Spółka przeczyła, aby importowane mieszaniny były zmieszanymi przyprawami; stanowią o tym - jak podniesiono w odwołaniu - skład surowcowy i przepisy zawarte w powołanym rozporządzeniu Ministra Zdrowia, Polskich Normach i decyzjach Państwowego Zakładu Higieny. Odwołująca się strona uzasadniała dokonaną klasyfikację taryfową tym, że towar spełnia wymóg przeznaczenia jako surowiec do użycia w przemyśle spożywczym a nie do bezpośredniego spożycia przez konsumentów jako towar zakupiony w sprzedaży detalicznej. Na poparcie swych twierdzeń spółka przedstawiła wraz z odwołaniem zezwolenie Głównego Inspektora Sanitarnego, opinię prof. J.G. i prof. J.K., opinię Ośrodka Klasyfikacji Produktu, Polską Normę PN-A-86946. Strona wnioskowała też o przeprowadzenie dowodu w postaci opinii klasyfikacyjnej wydanej przez Komitet HS WCO; dodatkowo powoływała się na decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w G. dotyczącą produktów importowanych przez inną firmę. Organ odwoławczy - po zapoznaniu się z aktami sprawy - wyjaśnił, że obowiązująca na dzień zgłoszenia celnego Taryfa celna przyjęła nazewnictwo i pełne zasady interpretacji Scalonej Nomenklatury Określania i Kodowania Towarów, wprowadzonej w życie Międzynarodową Konwencją w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzoną w Brukseli 14 czerwca 1983r. (załącznik do Dz.U. Nr 11, poz. 62 z dnia 7 lutego 1997r.). Wskazano, iż zgodnie z postanowieniami art.13 ust.2 powyższej Konwencji weszła ona w życie w stosunku do Polski 1.01.1996r. (oświadczenie rządowe z 30.12.1996r. w sprawie przystąpienia przez Rzeczpospolitą Polskę do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli 14.06.1983r. - Dz.U.Nr 11,poz.63 z 7.02.1997r.). Wskazano, iż ośmioznakowa treść pozycji PCN pokrywa się z treścią Nomenklatury Scalonej (CN) opracowanej przez Komisję Wspólnot Europejskich i stosowanych przez Unię Europejską. Wywiedziono, że klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz Ogólnym Regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji - z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę; do każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy z przyporządkowaną do niego stawką. Stwierdzono dalej, że dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu jego zgłoszenia do odprawy celnej. Organy celne ustaliły, w oparciu o zgromadzone dokumenty, że towarem będącym przedmiotem importu był : 1. preparat o nazwie handlowej [...] o następującym składzie, podanym w specyfikacji produktu firmy B: - aromatyzujace składniki: ekstrakty aromatów, aromaty reakcyjne, substancje aromatyczne identyczne z naturalnym, naturalne substancje aromatyczne - pozostałe składniki (substancje nośne, substancje dodatkowe): sól, glukoza, maltodekstryna, przyprawy, glutaminian sodu E 341, białko mleka, wędzona maltodekstryna, L-kwas glutaminowy E 620, kwas krzemowy E 551; 2. preparat o nazwie handlowej [...] (kod [...]) o nastepujacym składzie podanym przez producenta C: sól, drożdże sproszkowane, dodatki smakowe (preparat smakowy, naturalne substancje smakowe, substancje smakowe identyczne z naturalnymi), ekstrakt drożdżowy, sproszkowane suchary, glutaminian sodu, dekstroza, maltodekstryna, węglan magnezu E 504, olej roślinny, hydrolizowane białko roślinne, alfa-Tokoferol E 307. Odmawiając zaliczenia importowanego towaru - zgodnie z deklaracją - do pozycji 3302 Prezes GUC wyjaśnił, że pozycją tą są objęte mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne niż preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Organ odwoławczy wywodził, że zgodnie z "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej", stanowiącymi na mocy zarządzenia Prezesa GUC z dnia 17.09.1997r. obowiązujący akt prawny (M.P.Nr 76,poz.715) pozycja 3302 obejmuje następujące produkty pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach) i innych (np. w produkcji mydła): mieszaniny olejków eterycznych, mieszaniny rezinoidów, mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal, mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Podniesiono, iż uwaga 2 do działu 33 stanowi, że wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. Przedmiotowe produkty (jak wynika to z dokumentów, deklaracji producenta, karty produktu) są mieszaninami preparatów smakowych i przypraw produkcyjnych, niewielkiej ilości ekstraktów roślinnych i aromatów z substancjami nadającymi smak (przyprawy), substancjami wzmacniającymi smak i zapach (m.in. glutaminian sodu, drożdże, hydrolizowane białko roślinne, białko mleka), substancji strukturotwórczych i nośników (m.in. sól, glukoza, dekstroza, maltodekstryna). Tym samym - jak stwierdzono - ich klasyfikację do pozycji 3302 wyklucza brzmienie spornej pozycji, gdyż w skład towarów wchodzą również dodatkowe składniki m.in. wzmacniacze smaku. W niniejszej sprawie preparaty zawierają "substancje z pozycji 3301" i pozornie towary jako mieszanina, nawet połączona z rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierająca alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przyprawy korzenne) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi, odpowiada opisowi towaru klasyfikowanego do kodu PCN 3320 10 90 0, lecz ze względu na dodatek m.in. wzmacniaczy smaku nie może zostać zaklasyfikowany do wnioskowanej przez stronę pozycji, gdyż byłoby to sprzeczne z przepisami prawa obowiązującymi w dacie odprawy celnej. Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z zezwoleniem Głównego Inspektora Sanitarnego [...] z dnia [...] preparat o kodzie [...][...] stosuje się do produkcji przekąsek typu snaks: chrupek, prażynek, chipsów w dawce 60 g/kg a według z pisma Państwowego Zakładu Higieny nr [...] z dnia [...] oraz zezwolenia Głównego Inspektora Sanitarnego nr [...] z dnia [...] mieszanka przyprawowa [...] stosowana jest do produkcji chipsów ziemniaczanych w dawce do 60 g/kg oraz wyrobów ekstrudowanych w dawce do 90 g/kg. Ponadto z wyjaśnień strony oraz wyjaśnień producenta preparatu [...]wynika, że towar ten wykorzystywany jest w celu dodania smaku i zapachu produktom końcowym i działa jak substancja smakowa. Wobec powyższego - jak wywodził Prezes Głównego Urzędu Ceł - stwierdzić należało, iż sprowadzony preparat stosowany jest w celu nadania produktom końcowym odpowiednich walorów smakowych oraz zapachowych. Ustalono też, w oparciu o wynik badań produktów przeprowadzonych przez Biuro Centralne Laboratorium Celne (sprawozdanie z badań nr [...] i [...]), że głównym składnikiem próbek są cukry, sól kuchenna, składnik białkowy, glutaminian sodu, ekstrakt smakowo-aromatyczno-barwiący oraz że produkt może mieć zastosowanie (bez uprzedniego rozcieńczania) w przemyśle spożywczym jako posypka do chipsów itd. Organ celny II instancji stwierdził jednak, że ustalenia te - wbrew twierdzeniom strony - nie popierają prezentowanego przez nią stanowiska, co do spełnienia jednej z przesłanek zaklasyfikowania badanego produktu do pozycji 3302 tj. zastosowania towaru jako surowiec w przemyśle spożywczym a nie do bezpośredniego spożycia przez konsumenta jako towar zakupiony w sprzedaży detalicznej. Według organu celnego bowiem fakt wykorzystywania spornych towarów w przemyśle spożywczym nie wyłącza ich z pozycji 2103. Pozycją 2103 - jak wywodzono - objete są "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda". Zgodnie z komentarzem zawartym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej pozycją tą są objęte "przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itp.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, cukru, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itp.). Podniesiono, iż sosy występują zazwyczaj w postaci płynnej, natomiast przetwory z nich w postaci proszku, do którego wystarczy dodać mleko, wodę itp., aby otrzymać sos. Zdaniem Prezesa GUC zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina ta nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Wskazano, że przykładami produktów objętych powyższą pozycją są m.in. sól selerowa (mieszanina soli kuchennej i drobno zmielonych nasion selera), niektóre mieszanki przypraw do kiełbas i produkty objęte działem 22 (inne niż objęte pozycją 2209), przeznaczone do celów kulinarnych i niezdatne do konsumpcji jako napoje (np. wino i koniak do celów kulinarnych). Zwrócono uwagę, że strona akcentowała obecność w spornym towarze ekstraktu, który nazywa "smakowo-aromatyczno-barwiacym". Ustosunkowując się do tego organ celny wyjaśnił, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną, zawartą w tomie V str.2334, cytowanych powyżej Wyjaśnień do taryfy celnej mieszaniny: - ogólnego ekstraktu z przypraw z działu 9 lub z innej aromatycznej substancji roślinnej (np. objęte pozycją 0712 lub działem 12) oraz - bazy odpowiedniej do końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itd.) stosowane jako przyprawy lub zaprawy - aby podnieść smak preparatów żywnościowych - są klasyfikowane do pozycji 2103 90. Z powyższego wywiódł organ odwoławczy, że sporny towar spełnia wymogi pozycji 2103 taryfy celnej, gdyż stanowi mieszaninę różnych składników: naturalnych ekstraktów roślinnych, aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi ekstraktów roślinnych, aromatów naturalnych i identycznych z naturalnymi, substancjami wzmacniającymi smak i zapach, nośników i substancji strukturotwórczych. Zauważono nadto, iż Światowa Organizacja Celna w piśmie z dnia [...] dla preparatów o podobnym składzie jak towar importowany (zawierających w swoim składzie aromaty naturalne lub identyczne z naturalnymi, ekstrakty roślin, laktozę, hydrolizowane białka, serwatkę w proszku, sól kuchenną, glutaminian sodu, maltodekstryny) wskazała jako właściwą pozycję 2103 taryfy celnej, dodając, że produkty te mają pikantny charakter i mocne dodatki smakowe. Klasyfikację spornych towarów do kodu PCN 2103 90 90 0 uznano za zgodną ze stanem faktycznym wyrobów w dacie odprawy oraz z zasadami klasyfikacji taryfowej (powołano regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Odnosząc się do powołanego przez stronę rozporządzenia Ministra Zdrowia oraz Polskiej Normy Prezes GUC stwierdził, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji są przepisy Kodeksu celnego oraz Ordynacji Podatkowej, Taryfa celna i Wyjaśnienia do taryfy celnej oraz Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z tych względów zapisy w nich zawarte przede wszystkim należało wziąć pod uwagę a nie inne źródła czy opinie autorytetów w dziedzinie technologii spożywczej (w szczególności wskazano na przedstawioną przez stronę opinię prof. J.G. i J.K. z Instytutu Podstaw Chemii Żywności Politechniki Ł. i opinię Ośrodka Klasyfikacji Produktu S.C). Na poparcie powyższego stanowiska w uzasadnieniu decyzji powołano wyrok NSA z dnia 7.07.1999r. (sygn.akt I S.A./Ka 2502/97), w uzasadnieniu którego wskazano, że z żadnego przepisu prawa celnego nie wynika konieczność klasyfikacji celnej towaru przy zastosowaniu Polskich Norm. Opinie biegłych, jak stwierdzono, bywają pomocne jedynie wówczas, gdy zachodzą wątpliwości dotyczące przedmiotu importu, ustalenia tożsamości towaru - a w niniejszej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca; stan towarów nie budził wątpliwości, nie był kwestionowany, do akt dołączono skład jakościowy, spór dotyczył jedynie klasyfikacji według kodu taryfy celnej. Prezes GUC wskazał nadto na przepis art. 278 § 1 i 2 Kodeksu celnego, w myśl którego właściwym do ustalania kodu PCN towaru są Dyrektor Urzędu Celnego jako organ I instancji oraz Prezes GUC w postępowaniu odwoławczym. Wobec twierdzeń strony, że mieszaniny substancji zapachowych były importowane i dopuszczane do obrotu bez zmiany klasyfikacji w poprzednim stanie prawnym, kiedy zgłoszenie przybierało formę decyzji, bez kwestionowania kodu PCN 3302 10 90 0 - organ odwoławczy wyjaśnił, iż błędna klasyfikacja taryfowa nie może powodować by w następnych zgłoszeniach nie dokonywano taryfikacji właściwej. Odnosząc się do wywodów strony, że producenci mieszanin w wystawionych dokumentach celno-przewozowych stosują kod 3302 10 90 0 a należy domniemywać, iż dokumenty te podlegają kontroli i weryfikacji służb celnych Prezes GUC podniósł, iż Taryfa celna zbliżona jest do stosowanej w krajach członkowskich, nie jest to jednak jednoznaczne ze stosowaniem przez polskie organy celne Nomenklatury Scalonej czy Kodeksu wspólnotowego; praktyka taka byłaby niezgodna z art.87 konstytucji RP. Jednocześnie organ celny zauważył, iż w stanie prawnym z daty orzekania Polska stosuje własne przepisy prawne a do stosowania wiążącej informacji taryfowej zobowiązana będzie po wejściu do Unii Europejskiej. Zatem polskie władze nie były zobligowane do stosowania kodu HS deklarowanego przez eksportera. Podniesiono nadto, że przedstawiona przez stronę decyzja dotycząca firmy D odnosiła się do innego towaru. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem A spółka z o.o. w P. (po zmianie firmę przez spółkę z o.o. "A") wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę. Domagając się w niej uchylenia decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł, strona skarżąca podniosła zarzut: 1. naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej, 2. rażącego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności artykułów 121, 122, 187, 197 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi i dalszych pismach procesowych spółka wywodziła, że zgodnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycja 3302 obejmuje (na miejscu 7 wyliczenia) "mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innym i działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny". Ten opis, zdaniem skarżącej, pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających: - jedną lub kilka substancji zapachowych - pozostałe substancje (produkty objęte innymi działami) spełniające w całości mieszaniny różnorakie funkcje. Skarżąca wskazała, że w toku całego postępowania podnosiła, iż importowany produkt jest mieszaniną różnych substancji - związków chemicznych. Wiodącą rolę w preparatach odgrywają kompozycje substancji zapachowych, pozostałe zaś składniki preparatu spełniają funkcje pomocnicze, określone w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2000r. w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości dodatkowych. Obecność tych dodatkowych składników nie przesądza - jak wywodzono - o niemożliwości zaklasyfikowania preparatu do pozycji 3302. Z punktu 7-go uwag do pozycji 3302 wynika wprost - w ocenie skarżącej spółki - dopuszczalność klasyfikowania do tej pozycji wieloskładnikowych preparatów. Wywody organów dotyczące substancji zapachowych i ich określania w uwagach do pozycji 3301 nie mają jakiegokolwiek związku z problemem klasyfikacji preparatu do pozycji 3302. Uwagi do pozycji 3301 definiują bowiem jakie substancje zapachowe z pozycji 3301 muszą występować w mieszaninach, aby je zaklasyfikować do pozycji 3302. Strona skarżąca zarzuciła, że główną przesłanką do zakwalifikowani przez organy celne spornych preparatów do pozycji 2103 jest występowanie w składzie preparatów dodatkowych składników takich jak: przetworzony proszek serowy czy okruchy chleba, a przecież punkt 7 uwag do pozycji 3302 dopuszcza występowanie w mieszaninach składników dodatkowych. Spółka kwestionowała również wykorzystanie w sprawie opinii klasyfikacyjnej Dyrektoriatu ds. Taryf i Handlu WCO i sposób sformułowania samego pytania do WCO. Zdaniem spółki podane w zapytaniu GUC jak i w odpowiedzi WCO składy procentowe nie są składami aromatów smakowych, których pytanie dotyczy. W pytaniu według skarżącej brak rzetelnego opisu składu aromatów, brak opisu funkcji spełnianych w całości produktu przez substancje aromatyczne/zapachowe, podczas gdy to substancje zapachowe stanowią składnik podstawowy i wiodący mieszaniny ze względu na spełnianą funkcję Opracowując odpowiedź nie przeprowadzono badania próbek. Skarżąca wskazała na opinię klasyfikacyjną sekretariatu WCO z [...] i podniosła, iż w opinii tej ekspert organizacji ustosunkował się również do zapytania dotyczącego klasyfikacji aromatów smakowych do produkcji napojów. W opinii tej aromaty należy klasyfikować do pozycji 3302. Strona podniosła też, że nieprecyzyjnie przetłumaczono na język polski oryginalny tekst Wyjaśnień do Taryfy Celnej Unii Europejskiej. Spółka zarzuciła poza tym, że nie uwzględniono, jako dowodu, decyzji Urzędu Celnego w Gdyni z uwagi na to, iż nie dotyczyła ona towaru identycznego ze sprowadzonym z zagranicy, a jednocześnie powołano się na opinię klasyfikacyjną WCO, mimo że składniki podane w tej opinii są tylko podobne do tych, które składają się na sporny towar. Spółka podniosła nadto, że na zapytanie poselskie Prezes GUC deklarował, że w przypadku, gdy po zasięgnięciu opinii WCO ustalona zostanie nowa prawidłowa taryfikacja nie będą wyciągane konsekwencje w stosunku do zaszłości, z wyjątkiem sytuacji, gdy organy miałyby do czynienia z oszustwem celnym. Podsumowując uzasadnienie skargi strona wskazała, że Prezes Głównego Urzędu Ceł dokonał przesądzenia w niniejszej sprawie: - w oparciu o nieprawidłową interpretację Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, - na podstawie wadliwie przyjętego stanu faktycznego, - korzystając z opinii klasyfikacyjnej wydanej przez organ WCO - nieuprawniony do wydawania opinii o mocy prawnej dla państw-członków WCO - co w opinii skarżącej spółki uzasadnia wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W toku sporu spółka złożyła do akt opinię w sprawie klasyfikacji towarów określonych jako "aromaty" w taryfie celnej dr.hab. W. P. oraz opinię dotyczącą aromatów sproszkowanych sprowadzonych przez spółkę -sporządzoną przez dr R. Z.-W., WIT dotyczący aromatu wędzarniczego - wnioskując o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wobec przeprowadzonej reformy sądownictwa administracyjnego przedmiotowa skarga, choć wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako właściwy (rzeczowo i miejscowo) z zastosowaniem przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Po myśli art.1 §1 i §2 ustawy z 25.07.2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr 153,poz.1269) - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (§1) a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art.3§1 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Wyżej powiedziane oznacza, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art.145-150 ustawy). Mając powyższe na uwadze uznać należało, zdaniem Sadu, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaskarżona decyzja nie uchybia bowiem prawu. Na wstępnie podnieść trzeba, iż ograny celne zasadnie jako podstawę prawną wydanych w sprawie decyzji wskazały przepisy ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U.Nr 23,poz.117 ze zm.) oraz akty wykonawcze do tej ustawy a to rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 158,poz.1047) oraz zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł - Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P.Nr 76,poz.715). Zgodnie bowiem z przepisem art.2§2 Kodeksu celnego wprowadzenie na polski obszar celny lub jego wyprowadzenie z polskiego obszaru celnego powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych przepisami prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zwrócenia uwagi wymaga, iż na mocy oświadczenia rządowego z 30.12.1996r. (Dz.U.Nr 11,poz.63) Polska z dniem 1.01.1996r. przystąpiła do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r. (publ. Dz.U.z 1997r. Nr 11,poz.62). Nomenklatura Systemu Zsynchronizowanego stanowi załącznik do Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, będący integralną częścią w/w Konwencji. Nomenklatura przedstawiona w Załączniku do Konwencji składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art.3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania Systemu Zharmonizowanego w ustawodawstwie krajowym), oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. W/w Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli, 15 września 1950 roku (Dz.U.z1978r. Nr 11,poz.43 - oświadczenie rządowe o przystąpieniu Dz.U. z 1978r. Nr 11,poz 44.). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art.10) jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą Światowej Organizacji Celnej-WCO (art.III lit.d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej. W świetle tytułu II ustawy Kodeks celny niewątpliwe jest, że określeniu cła (jako rodzaju należności celnej) służą takie elementy kalkulacyjne jak: taryfa celna, inne środki taryfowe i klasyfikacja towarów (dział I w/w tytułu), pochodzenie towaru (dział II) oraz wartość celna towaru (dział III). Pochodzenie towaru i jego wartość celna - wykazane przez importera - nie były w niniejszej sprawie podważane. Sporną zaś w sprawie kwestię taryfy celnej i klasyfikacji towarów reguluje przede wszystkim przepis art.13 Kodeksu celnego. Zgodnie z treścią §1 powołanego artykułu "Cła określane są na podstawie taryfy celnej lub innych środków taryfowych". Taryfa celna, po myśli §3, obejmuje przy tym: 1) Polską Scaloną Nomenklaturę Towarową Handlu Zagranicznego PCN (nomenklatura towarowa), 2) stawki celne, sposób, warunki i zakres ich stosowania, 3) jednostki miar, 4) obniżone stawki celne określone w umowach zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z niektórymi krajami lub grupami krajów, 5) preferencyjne stawki celne przyjęte jednostronnie przez Rzeczpospolitą Polską w odniesieniu do niektórych krajów, grup krajów lub regionów, 6) opłaty rolne i inne należności przywozowe ustanowione w ramach polityki rolnej lub na podstawie odrębnych przepisów mających zastosowanie do niektórych towarów uzyskiwanych w drodze przetwórstwa produktów rolnych. Zgodnie zaś z §5 Klasyfikację towarów w taryfie celnej określa kod taryfy celnej. Omawiany przepis art.13 §6 i §7 Kodeksu celnego zawierał (w dacie zgłoszenia celnego) ustawową delegację dla Rady Ministrów do ustanowienia w drodze rozporządzenia taryfy celnej i dla Prezesa Głównego Urzędu Ceł do ogłoszenia w formie zarządzenia wyjaśnień do taryfy celnej. Wedle stanu prawnego obowiązującego w dacie dokonania zgłoszenia celnego obowiązującymi w tym zakresie były przywołane wyżej przepisy: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19.12.1997r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U.Nr 158,poz.1047) oraz zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł - Wyjaśnienia do taryfy celnej (M.P.Nr 76,poz.715). Przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych. Zgodnie z art.85 powołanej wyżej ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Jak wynika z akt sprawy organy celne obu instancji uznały, oceniając stan towaru, dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe, zmieniły klasyfikację importowanego towaru z kodu PCN 3302 10 90 0 na kod PCN 2103 90 90 0. Konsekwencją powyższego było określenie kwoty długu celnego (art.65 §4 pkt 2b ustawy z dnia 9.01.1997r. Kodeks celny (Dz.U.Nr 23,poz.117 ze zm.). Istota sporu sprowadza się zatem do tego, który z wskazanych wyżej kodów PCN jest - w świetle obowiązujących przepisów prawa - dla sprowadzonego towaru właściwy. Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej, zawarte Taryfie celnej, stanowią, że klasyfikacja towarów podlega wskazanym w nich regułom. Zgodnie z Regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów zaś prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, dalsze reguły Ogólnych Reguł (...) mają zaś zastosowanie o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Mając na uwadze cytowaną Regulę 1 wskazać należy, iż zawarty w Sekcji VI Taryfy Celnej - zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" - dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezonoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wskazano "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów". Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Podnieść też należy, iż na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga nr 2, zgodnie z którą "wyrażenie - substancje zapachowe - występujące w pozycji 3302 (cytowanej wyżej) odnosi się do substancji z pozycji 3301, do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych". Także w Wyjaśnieniach do taryfy celnej w uwagach ogólnych do działu 33 zamieszczono cytowaną wyżej uwagę nr 2; w dziale tym określono, że pozycja 3302 tego działu obejmuje mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podozycja 3302 10 dotyczy mieszanin w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów zaś podpozycja 3302 90 mieszanin pozostałych. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej pozycja 3302 obejmuje produkty - pod warunkiem, że są one w rodzaju podstawowych surowców dla przemysłu perfumeryjnego, spożywczego, napojów (np. w wyrobach cukierniczych, przyprawach spożywczych i napojach / i innych /np. w produkcji mydła) - takie jak: - (1) mieszaniny olejków eterycznych, - (2) mieszaniny rezinoidów, - (3) mieszaniny wyekstrahowanych oleożywic, - (4) mieszaniny sztucznych substancji zapachowych, - (5) mieszaniny złożone z dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych), - (6) mieszaniny dwóch lub więcej substancji zapachowych (olejków eterycznych, rezinoidów, wyekstrahowanych oleożywic, lub sztucznych substancji zapachowych) z dodatkiem rozcieńczalników lub cieczy nośnych, takich jak olej roślinny, dekstroza lub krochmal; - (7) mieszaniny (nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol) produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny. Biorąc pod uwagę cytowaną wyżej uwagę 2 do działu 33, (dla przypomnienia: stanowiącą, iż wyrażenie "substancje zapachowe", występujące w pozycji 3302, odnosi się tylko do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych, wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych) zdaniem Sądu to czy zawarte w spornych towarach substancje - według strony o charakterze zapachowo-smakowym - stanowią ich element podstawowy (czy to z uwagi na jej % -towy udział w mieszaninie czy też z uwagi na funkcję pełnioną w mieszaninie tj. istotną dla towaru funkcję zapachowo-smakową) miałoby znaczenie po pierwsze tylko gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301 - a taka sytuacja w niniejszej sprawie niewątpliwie miejsca nie miała. Zgodnie bowiem z uwagami ogólnymi do działu 33 wszystkie olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice objęte pozycją 3301 uzyskiwane są w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Pozycja 3301 obejmuje przy tym, zgodnie z tytułem tej pozycji, olejki eteryczne (nawet pozbawione terpenów), łącznie z konkretami i absolutami; rezinoidy; wyekstrahowane oleożywice, koncentraty olejków eterycznych w tłuszczach, nielotnych olejkach, woskach, lub podobnych substancjach otrzymywanych metodą enfleurage lub maceracji; terpentynowe produkty uboczne deterpenacji olejków eterycznych; wodne destylaty i wodne roztwory olejków eterycznych. Pozycja dotyczy olejków eterycznych z owoców cytrusowych i innych niż cytrusowe (podpozycja od 33 01 11 do 33 01 90). Sporne substancje nie należą też do wyodrębnionych z substancji występujących pod pozycją 3302 Wprawdzie przytoczona wyżej uwaga 2 wskazuje także, że wyrażenie "substancje zapachowe" odnosić mogą się także do syntetycznych substancji zapachowych. Zawartości takich substancji w sprowadzonych towarach nie przesądza jednak automatycznie o zataryfikowaniu ich do pozycji 3301, a to z przyczyn podanych poniżej. Nie budzi wątpliwości w sprawie, że sprowadzone towary są mieszaninami. Z tych względów, stosownie do treści reguły 2 b - zdanie trzecie "Klasyfikowanie wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji należy ustalać według zasad określonych w regule 3". Reguła 3b wskazuje zaś, że "Do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona (a w niniejszej sprawie przyjąć należy, iż żadna ze spornych pozycji nie określa przedmiotowych towarów w sposób bardziej szczegółowy), należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania". Jak wyżej wskazano - zgodnie z Regułą 1 ORINS - Reguły 2-6 mogą być stosowane o ile nie są sprzeczne z treścią pozycji i uwag do nich. Przytoczona uwaga 3 b znajduje zatem zastosowanie w sprawie, pozostaje bowiem w zgodzie z cytowanym pkt 7 wyjaśnień do pozycji 3302 (dla przypomnienia stanowiącym iż, pozycja ta obejmuje mieszaniny, nawet połączone rozcieńczalnikiem lub cieczą nośną bądź zawierające alkohol, produktów objętych innymi działami (np. przypraw korzennych) z jedną lub kilkoma substancjami zapachowymi (olejkami eterycznymi, rezinoidami, wyekstrahowanymi oleożywicami lub aromatami syntetycznymi) jednakże pod warunkiem, że substancje te stanowią element podstawowy mieszaniny). Wprawdzie zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że opis zawarty w pkt 7 wyjaśnień pozwala na klasyfikowanie do pozycji 3302 mieszanin zawierających jedną lub kilka substancji zapachowych i pozostałe substancje. Nie można się jednakże zgodzić się ze stanowiskiem, iż nie ma znaczenia jakie funkcje te pozostałe substancje pełnią a zatem nie jest bez znaczenia też (z uwagi na regułę 3b i wskazany omawianym pkt. 7 wyjaśnień warunek), jakie inne składniki znajdują się w tej mieszaninie. Inne bowiem składniki mogą znajdować się w omawianej mieszaninie - nie wpływając na zmianę jej klasyfikacji - jeśli stanowią rozcieńczalnik lub ciecz nośną oraz - ewentualnie - mogą to być produkty o innym jeszcze charakterze, ale tylko o tyle, o ile nie będą stanowiły elementu podstawowego tej mieszaniny. Wniosek taki wypływa wprost z brzmienia uwag w Wyjaśnieniach, zawartych w przytoczonych wyżej pkt 6 i 7. Mając powyższe na względzie godzi się zauważyć, iż - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - z akt sprawy, ze zgromadzonych w niej dowodów, w tym z przedłożonych przez stronę skarżącą, nie wynika - jak zasadnie przyjęły organy celne - by elementem podstawowym przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301, a pozyskiwanych drodze ekstrakcji z substancji roślinnych lub składników wyodrębnionych z tych substancji albo syntetycznych substancji zapachowych. Przeczą temu okoliczności sprawy, w tym skład wykazany przez stronę oraz właśnie natura (właściwości) spornego towaru, które - jak słusznie wywiodły organy celne - dotyczą przede wszystkim walorów smakowych, czyli cech właściwych produktom przypisanym do pozycji 2103, tj. smakowo-zapachowych, nie zaś zapachowych, jakie ujęto w pozycji 3302. Abstrahując bowiem nawet od ilościowego, procentowego lub wagowego udziału komponentu zapachowego, który stanowi w przypadku spornego towaru jego niewielką część, a więc nie zasadniczą, czemu skarżąca spółka nie przeczy, należy podkreślić, iż gdyby ten "podstawowy" charakter dla towarów z pozycji 3302 wiązać z funkcją, rolą, w importowanym artykule to niewątpliwie należałoby odnieść je do nadania zapachu danym wyrobom, a nie smaku. Tymczasem zgodzić należy się organami celnymi, że zgromadzony w sprawie materiał wskazuje, iż preparaty importowane przez stronę skarżącą ewidentnie mają charakter substancji przede wszystkim smakowych, a dopiero następnie zapachowych. Twierdzeniu strony skarżącej, iż importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe, a nie "przyprawowe", przeczy zebrany materiał dowodowy, w szczególności - jak zasadnie ustalono - odnośnie preparatu [...] w oparciu o informację producenta (załączoną do akt administracyjnych w sprawie 3 I SA/Wr 291/02) sporne substancje dostarczają cały smak i charakter produktu gotowego do spożycia. Zauważyć też należy, że wykazany przez producenta skład nie wymienia nawet aromatów, lecz wskazuje na dodatki smakowe i inne składniki, w tym intensyfikatory smaku (jak np. typowo w tym celu stosowany glutaminian sodu). Także co do preparatu [...] wyjaśnienia producenta (tłumaczenie listy składników, także załączone do akt 3 I SA/Wr 291/02) wskazują, że mieszanina zawiera znacznie więcej przypraw od aromatów i ma w składzie wzmacniacze smaku. W tych okolicznościach sam fakt, że poza substancjami smakowymi w skład mieszaniny wchodzą aromaty czy też, że substancje smakowe jednocześnie pełnią rolą zapachową nie jest wystarczające do uznania zgłoszenia w spornym zakresie za prawidłowe. Nawet jeżeli w mieszaninie jedna i ta sama substancja pełni zarówno funkcje zapachowe jak i smakowe to - w ocenie Sądu - fakt, że mieszanina zawiera także dodatki w postaci wzmacniaczy smaku uzasadnia przyjęcie, że zasadniczą funkcją tej zapachowo-smakowej substancji jest nadanie smaku. Odnosząc się do dalszych zarzutów stwierdzić należy, że twierdzenia strony (poparte w sprawie dowodami takimi jak pismo Państwowego Zakładu Higieny czy zezwolenie GIS), iż sprowadzone towary znajdują zastosowanie jako surowiec w przemyśle spożywczym a nie do bezpośredniego spożycia przez konsumenta w sprzedaży detalicznej także nie przesadza o zataryfikowaniu ich do pozycji 3302. Stanowisko skarżącej spółki, że importowane produkty stanowią mieszaniny zapachowe a nie przyprawowe i że towar spełnia kryteria zaklasyfikowania do pozycji 3302 nie znajdują oparcia w dowodach sprawy. Zgodzić należy się z organami celnymi, że w tej sytuacji sporny towar zaklasyfikować należało do kodu PCN 2103 90 90 0. Sekcja IV Taryfy celnej, zatytułowana "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet; tytoń o przemysłowe namiastki tytoniu" pod zamieszczoną w dziale 21 pozycją 2103 wskazuje bowiem "sosy i przetwory z nich; zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne; mąkę i grysik z gorczycy oraz gotową musztardę, podpozycja zaś 2103 90 90 0 to artykuły "pozostałe". Skład omawianego produktu odpowiada "zmieszanym przyprawom". Zgodnie z uwagą A) Wyjaśnień do Taryfy celnej przy pozycji 2103 - pozycją tą objęte są przetwory zazwyczaj bardzo pikantne, stosowane do przyprawiania pewnych potraw (mięsa, ryb, sałatek itd.) i otrzymywane z różnego rodzaju składników (jaj, warzyw, mięsa, owoców, mąki, skrobi, oleju, octu, przypraw korzennych, gorczycy, aromatów itd.). Z dalszej treści wymienionej uwagi (trzeci akapit) wynika, że zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne zawierające przyprawy różnią się od przypraw i mieszanin przypraw objętych pozycjami 0904 do 0910 tym, że zawierają również jedną lub więcej substancji smakowych lub przyprawowych objętych działami innymi niż dział 9, w takich proporcjach, że mieszanina nie ma zasadniczych cech przypraw w pojęciu działu 9. Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 należy zauważyć, że dotyczy ona niewątpliwie mieszanin rozmaitych składników, które nie zostały tu wymienione wyczerpująco, w tym i aromatów (a zatem ich zawartości w mieszaninie nie jest decydująca dla taryfikacji do pozycji 3302) , przy czym - w odróżnieniu od produktów z pozycji 3302 ujmowanych tamże zważywszy na ich właściwości zapachowe - wnosić należy, iż dotyczy ona wyrobów w pierwszym rzędzie nadających smak produktom spożywczym, oprócz aromatu. Nie można jednakże podzielić poglądu, iż brak w składzie danego wyrobu o charakterze "zmieszanych przypraw i zmieszanych przypraw korzennych" którejś z przypraw z działu od 0904 do 0910 wyklucza zastosowanie pozycji 2103. Zdaniem Sądu, słowo "również", użyte w treści trzeciego akapitu uwagi A), ma na celu jedynie odróżnienie przypraw z działu 2103, od tych, które są objęte działem 9. Wbrew przekonaniu strony skarżącej, w sformułowaniach przedmiotowej uwagi A) zawartej w Wyjaśnieniach oraz w samej Taryfie celnej brak jest też zastrzeżenia, iż w pozycji 2103 chodzi tylko o produkty gotowe do użytku domowego. Mogą być to także produkty stosowane jako surowiec w procesie produkcji przemysłowej danego wyrobu dla celów spożywczych, tzn. -przykładowo - do przyprawiania wyrobów mięsnych, wyrobów warzywno-mięsnych, koncentratów spożywczych, etc. Dlatego też, pomimo nie kwestionowanej zawartości w spornych towarach także substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów, nośników w postaci dekstrozy), organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład (tzn. dodanie pozostałych składników), charakter i właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwalają określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać trzeba te specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103. W ocenie Sądu, nie znajdują też uzasadnienia zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych. W szczególności, nie uchybiono wskazanym w skardze normom art. 121, art.122, art.187, art.197 w zw. z art.233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Nie ulega wątpliwości, że po myśli art. 122 Ordynacji podatkowej statuującego zasadę prawdy obiektywnej i art. 187 tej ustawy konkretyzującego i rozwijającego tę zasadę na organach podatkowych spoczywa obowiązek podjęcia niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, przy czym organ podatkowy zebrany materiał winien rozpatrzyć w całości. Niewątpliwie kluczowe znaczenie dla postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego a konieczne w sprawie ustalenia dotyczyć muszą faktów prawotwórczych, a więc dotyczących stanu faktycznego wyrażonego w normie prawnej. W ocenie Sądu organy celne wymogom tym nie uchybiły, dokonały wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do załatwienia sprawy w oparciu o prawidłowo zebrany, kompletny materiał dowodowy. Wyjaśnić należy, iż niewątpliwie prawidłowe ustalenie stanu faktycznego wymagało oceny, jaka substancja stanowiła element podstawowy mieszaniny czy decydowała o zasadniczym charakterze (a to wobec Reguły 3b i powoływanego pkt. 7 Wyjaśnień) - odpowiedzi wymaga zatem pytanie, czy materiał dowodowy sprawy dawał organom celnym możliwość dokonania takiej oceny, w szczególności czy ustalenia w tym zakresie nie wymagały wiedzy specjalistycznej. Zdaniem Sądu w niniejsze sprawie ustalenie stanu faktycznego, koniecznego dla orzeczenia w sprawie, niw wymagało przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Wprawdzie w myśl art.180§ powołanej ustawy przy tym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, ale jednocześnie, gdy nie jest to z prawem sprzeczne. Wskazać należy, że według art.197 ustawy w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania opinii. Ustalenie jednakże stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej tudzież o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów. Jak już wyżej podnoszono nawet jeżeli mieszaniny zawierały substancje tak zapachowe jak i smakowe, jak i gdy ta sama substancja miała walor zarówno smakowy jak i zapachowy - to biorąc pod uwagę zawartość w mieszaninie wzmacniaczy smaku zachodziły podstawy do dokonania ustaleń takich - jak poczyniono w niniejszej sprawie. Zatem choć zgodzić należy się ze stanowiskiem spółki, że nie nośniki i intensyfikatory zawarte w mieszaninach określają jej cel i przeznaczenie - to jednak uzasadnione było ustalenie, że te dodatkowe substancje mieszaniny, w szczególności wzmacniacze/ intensyfikatory smaku powalały na ustalenie, że podstawowym elementem mieszanin jest substancja smakowa. Do dokonania taryfikacji, jak zasadnie wskazano w uzasadnieniu decyzji, uprawnione są organy celne. Prawidłowo zatem ustalony stan faktyczny sprawy na podstawie dowodów zgromadzonych w sprawie uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Uzasadnienia obu decyzji są obszerne, wyczerpując w pełni wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów celnych zostały wydane na podstawie przepisów obowiązujących aktów prawnych, w szczególności Kodeksu celnego oraz aktów wykonawczych i - jak zasadnie przyjęły organy celne - prawo wspólnotowe nie mogło mieć pierwszeństwa stosowania w stosunku do polskiego porządku prawnego przed akcesją do Unii Europejskiej. Polskie ustawodawstwo jest zresztą - jak już wyżej podniesiono - zbieżne w tej materii z rozwiązaniami międzynarodowymi, w tym wspólnotowymi, co wynika z wiążących Rzeczpospolitą Polską umów międzynarodowych, w tym także z Układu Europejskiego, na który powołuje się strona skarżąca. Odnośnie przedłożonych przez stronę opinii godzi się podnieść, że tylko i wyłącznie opinia wydana w zgodzie z przepisem art.197§1 Ordynacji podatkowej ma walor dowodowy. Nie może być bowiem traktowana jako dowód w sprawie opinia sporządzona na zlecenie strony i złożona do akt. Opinie takie traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienia strony, stanowiące poparcie stanowiska stron (analogicznie do wyroku SN z dnia 12.04.2002r. sygn.akt I CKN 92/00). Stanowisko w nich zawarte odnosiło się tymczasem na wiedzy z zakresu technologii spożywczej, odnosiło się do Polskich Norm - a te nie znajdują zastosowania w prawie celnym, podobnie jak przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia w sprawie wykazu dopuszczalnych ilości substancji dodatkowych. Zgodzić w końcu należy się z organami celnymi, że na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie nie mógł mieć wpływu fakt wydania przez Dyrektora Urzędu Celnego decyzji w innej indywidualnej sprawie - skierowanej do innego adresata, dotyczącej innego towaru. Materiał dowodowy, na którym oparto ustalenia i w konsekwencji stosownie do którego zastosowano - rozstrzygając sprawę - prawo materialne był zatem kompletny; spełniony został zatem podstawowy wymóg do oceny tego materiału przez organy celne na zasadzie prawa do swobodnej jego oceny. Przepis art.191 Ordynacji podatkowej - znajdujący zastosowanie w sprawie celnej w zw. z art.262 Kodeksu celnego - uprawnia bowiem organy celne do oceny materiału dowodowego na zasadzie swobody. Najistotniejsze w sprawie ustalenia - tj. co do składu mieszanin są przy tym w istocie niesporne. Sporna była jedynie ocena decydującego dla mieszanin charakteru zawartych w niej substancji. Ustalenia zaś, co do tego, jakie substancje stanowią element podstawowy mieszanin poczyniono, w ocenie Sądu, w granicach prawem przewidzianej swobody, w oparciu o kompletny materiał dowodowy. Nie ma podstaw w całokształcie sprawy - jak już rozważano - do przyjęcia, iż wymagała ona w spornym zakresie wiadomości specjalnych, stąd ustalenie stanu faktycznego bez dopuszczenia dowodu z opinii biegłych nie świadczy o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej, w tym przez dokonanie oceny dowolnej. Ocena czy dana okoliczność jest udowodniona - co do zasady - mieści się w granicach swobodnej jego oceny przede wszystkim, gdy opiera się na całokształcie materiału, ocenia znaczenie i wartość dowodów a przeprowadzone rozumowanie zgodne jest z prawidłami logiki i doświadczenia życiowego i zawodowego. Tak dokonana ocena nie może być skutecznie podważona. Uchybień w tym zakresie Sąd nie dopatrzył. Poza tym nie do obrony byłaby teza, że w każdej sprawie celnej, w której sporny towar jest mieszaniną, zachodzi konieczność zasięgnięcia opinii biegłego. Prawidłowo ustalony stan faktyczny, co do składu mieszanin i charakteru ich składników, uzasadniał, wbrew zarzutom skargi, oparcie rozstrzygnięcia o powołane w decyzji przepisy prawa materialnego. Zatem zarzut naruszenia prawa materialnego jest chybiony, (pomijając omyłkowe wskazanie w zarzutach skargi naruszenia rozporządzenia Rady Ministrów z 20.12.2000r.w sprawie ustanowienia taryfy celnej, podczas gdy jako podstawę prawną organy wskazały rozporządzenie Rady Ministrów w tej sprawie z 1997r.). Godzi się też podnieść, że rozstrzygniecie zgodne jest z ze stanowiskiem wyrażonym w opinii - powoływanej przez organy celne jako opinia WCO - z [...]. Przypomnieć w tym miejscu należy, że na mocy art.III lit.d Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej do kompetencji Rady należy m.in. udzielanie zaleceń zapewniających jednolitości interpretacji i stosowania konwencji zawartych w wyniku jej działalności. Zobowiązanie do przestrzegania Konwencji sprawiło, że interpretacje dokonywane przez Radę nabrały dla krajowych organów celnych charakteru wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniania w toku orzekania o klasyfikacji celnej oraz o wymiarze należności celnych. Taki charakter wypowiedzi Rady Współpracy Celnej świadczy o tym, że opinie te mają charakter wiążący nie tylko do odpraw dokonanych po dacie jej wydania. W konsekwencji powyższego stanowiska zatem organy celne powinny przestrzegać interpretacji udzielonych przez Radę Współpracy Celnej w orzecznictwie celnym po jej wydaniu, także w sprawach dotyczących zgłoszeń celnych sprzed jej daty.(Vide wyrok SN z dnia 13.11.1996r. sygn.akt III RN 28/96 - OSNP 1997/11/185 oraz wyrok NSA z dnia 24.06.1993r. sygn.akt SA/Wr 1852/92 - OSP 1995/1/23). Zwrócenia uwagi wymaga jednak, że aby opinia mogła stanowić wiążącą wykładnię pochodzić musi od uprawnionego do jej wydania organu w prawem przewidzianym trybie. Tymczasem w/w opinia została opublikowana w wyjaśnieniach do Taryfy celnej w części dotyczącej "Opinii Sekretariatu" Zdaniem Sądu fakt jej opublikowania w Wyjaśnieniach do taryfy celnej - jako załączniku do rozporządzenia Ministra skutkuje wprowadzeniem jej do polskiego obiegu prawnego, stała się więc obowiązującym prawem. Stanowisko takie co do charakteru publikowanych opinii zajął też NSA w wyroku z dnia 15.02.2005r. (sygn.akt GSK 1278/04; nie publ.) Ta norma prawna nie obowiązywała jednak w dniu spornego zgłoszenia prawnego. Nie znaczy to jednak, że uchybia prawu powołanie jej w rozważaniach uzasadnienia decyzji dla poparcia trafności przeprowadzonego wywodu. Zasadnie natomiast organy celne powołały opinię klasyfikacyjną, zgodnie z którą do pozycji 2102 90 klasyfikuje się"złożone aromaty, o trwalej mocy aromatu, będące mieszaninami: i. ogólnego ekstraktu z przypraw działu 9. lub z innej aromatycznej substancji roślinnej, (np. objętej pozycja 0712 lub działem 12) oraz ii. bazy odpowiedniej do końcowego użycia (sól, glukoza, mąka zbożowa, sproszkowany sucharek itp.), stosowane jako przyprawy bądź zaprawy), aby podnieść smak preparatów żywnościowych. W niniejszej sprawie niesporny skład mieszanin uzasadnia zastosowanie tej opinii; dowody sprawy wskazują też, że mieszaniny przeznaczone były do końcowego użycia dla podniesienia smaku. Opinia ta została opublikowana w Tomie V części II załącznika Wyjaśnień do taryfy celnej. Ma jednak walor nie tylko normy prawnej, obowiązywanie której uzależnione jest od publikacji; ma też charakter wiążącej wykładni, obowiązującej zatem bez względów na czas ukazania się. Wobec zgłoszonych przez stronę - przed rozprawą poprzedzającą wydanie wyroku - wniosków dowodowych wskazać należy, iż zgodnie z przepisem art. 106§3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Poczynione jednak wcześniej rozważania, co do charakteru opinii sporządzanych na zlecenie strony odnieść należy także do wniosków zgłaszanych w postępowaniu sądowym. Powyższe legło u podstaw niedopuszczenia opinii dotyczącej aromatów proszkowych (...) sporządzonej przez dr R. Z.- W. Odnosząc się zaś do stanowiska w niej wyrażonego stwierdzić należy, że podobnie jak wcześniejsze opinie opiera się ona na nieznajdujących zastosowania w sprawie Polskich Normach oraz Dyrektywie dotyczącej środków aromatyzujących stosowanych w środkach spożywczych, podobnie jak dopuszczone w poczet dowodów pismo firmy E Obowiązujące regulacje, tj. Kodeks celny, Taryfa celna i Wyjaśnienia do niej mają charakter przepisów prawa o charakterze autonomicznym, w omawianej materii definiując pojęcia zmieszanych przypraw, substancji zapachowych etc., opierają się zatem na własnej nomenklaturze, i nie mogą dla celów klasyfikacji towarowej być zastępowane ustaleniem ich kontekstu znaczeniowego poprzez zwroty powszechnie występujące bądź określane w literaturze naukowej, tudzież w innych aktach prawnych. Wbrew argumentacji strony skarżącej nie sposób wskazać jakichkolwiek podstaw prawnych do stosowania w ich miejsce Polskich Norm, czy też uregulowań Dyrektywy, a abstrahując od tej okoliczności, należy podkreślić, iż unormowania wspomnianej Dyrektywy nie zawierają jakiegokolwiek nawet odesłania do wspólnotowych norm z zakresu prawa celnego. Zarzuty strony skarżącej formułowane w tej mierze należy ocenić wobec tego jako chybione. Informacja taryfowa WIT zaś, jako że nie dotyczy strony niniejszego postępowania ani towaru tożsamego z przedmiotowym w sprawie - także nie podważa prawidłowości zaskarżonej decyzji celnej. Z tych wszystkich względów, skoro zarzuty skargi okazały się chybione a wnioski w niej zawarte bezzasadne - skarga podlegała oddaleniu. Wobec powyższego, działając zgodnie z art. 151 powołanej na wstępie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji wyroku.