I SA/Wr 381/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA – Anetta Chołuj, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy – Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi: A. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A. R. jako członka zarządu A spółki z o.o. we W. za odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego A. R. kwotę 997 (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lipca 2015 r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) W. z dnia 3 grudnia 2014r. w przedmiocie: orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności A.R. - jako członka zarządu "A." sp. z o. o. z siedzibą we W. za odsetki od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 roku wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Spółka złożyła zeznanie CIT-8 dla podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do 24 września 2009 r. Ponieważ zaliczki na podatek dochodowy nie zostały wpłacone w należnych terminach, Naczelnik US W, wystawił w dniu 7 marca 2012 r. tytuły wykonawcze (TW) (doręczone 25 kwietnia 2012 r.) na odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. – określając ich wysokość odpowiednio w TW od nr [...] do nr [...]. Ponieważ Spółka nie uregulowała swoich zobowiązań a podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowych Spółki, Naczelnik US W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji), postanowieniem z dnia 6 czerwca 2014 r. Nr [...] wszczął postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. R. jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) za zaległości podatkowe Spółki z o.o. [...] z tyt. odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za ww. okresy wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Stwierdzając wystąpienie przesłanek z art. 116 w zw. z art. 107 i art. 108 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) organ I instancji orzekł w decyzji z dnia 3 grudnia 2014 r. (nr SW/4216-3/14) o odpowiedzialności A.R. za ww. zaległości Spółki A. wraz z kosztami egzekucyjnymi. Organ podatkowy wskazał, że w czasie powstania zaległości strona pełniła w Spółce funkcję członka zarządu; prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna; pomimo zaistnienia ku temu przesłanek, strona nie wniosła o ogłoszenie upadłości spółki i nie wskazała majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania organ podatkowy drugiej instancji - odwołując się w pierwszej kolejności do art. 107 O.p. i art. 108 § 2 pkt 3 O.p. i § 3 O.p. podjął wskazane na wstępie rozstrzygnięcie z dnia 7 lipca 2015 r. Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie wyegzekwowano od Spółki należności, co do których Naczelnik US W. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki A. wystawiając tytuły wykonawcze z dnia 7 marca 2012 r. od nr [...] do nr [...] za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r. na łączną kwotę 924,00 zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie 11,80 zł. Zauważono także w oparciu o art. 118 § 1 O.p., że 5 letni okres od powstania zaległości podatkowej upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. natomiast decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 3 grudnia 2014 r. a zatem organ podatkowy pierwszej instancji w dniu orzekania posiadał kompetencję do orzekania w sprawie. Jednocześnie podniesiono, wskazując na treść art. 70 § 3 O.p., że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki został przerwany z uwagi na ogłoszenie jej upadłości (postanowienie Sądu Rejonowego dla W. z 9 marca 2010r. sygn. akt [...]). Postępowanie upadłościowe zostało umorzone postanowieniem tego Sądu z dnia 30 grudnia 2010 r. i uprawomocniło się 3 lutego 2011 r. – w związku z czym termin przedawnienia odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek za wskazane miesiące 2009 r. upłynie w dniu 3 lutego 2016., co oznacza, że zaległości podatkowe są nadal wymagalne. Organ odwoławczy stwierdził też prawidłowość naliczenia odsetek - do dnia ogłoszenia upadłości i kosztów egzekucyjnych. Organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że - w dacie powstania zobowiązania Spółki w zaliczkach na podatek dochodowy za 2009 r. - strona była jedynym członkiem zarządu, mając rzeczywisty wpływ i możliwości oddziaływania na decyzje Spółki. Skarżący został z dniem 30 maja 2003r. powołany w skład zarządu spółki i odwołany z tej funkcji z dniem 25 września 2009 r., tj. z dniem otworzenia procesu likwidacyjnego, uchwałą nr 1 nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników rep. A nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zaistniała także druga z ww. przesłanek, tj. bezskuteczność prowadzonej wobec spółki egzekucji. Podkreślono, że po bezskutecznym upływie terminu do zapłaty należności objętych postępowaniem, organ egzekucyjny wystawił w dniu 11 stycznia 2012 r. upomnienia (Nr [...]) a następnie w dniu 7 marca 2012 r. tytuły wykonawcze (TW) Nr [...]– [...] które zostały skierowane do przymusowego ściągnięcia wymienionych w nich należności (łącznie na kwotę 924 zł) w dniu 25 kwietnia 2012 r. Dodał, że postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. ([...]), Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość likwidacyjną spółki, zaś w dniu 30 grudnia 2010 r. Syg. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe wobec Spółki ze względu na brak środków na pokrycie kosztów tego postępowania. Zauważył, że umarzając postępowanie upadłościowe sąd wskazał, że posiadana przez Spółkę nieruchomość (w T.) jest "de facto niezbywalna". Ponadto, z uzyskanych przez poborcę skarbowego informacji wynika, że Spółka od ok. 2 lat nie prowadzi działalności gospodarczej pod ujawnionym w KRS adresem (W. [...]). Podał, że spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, zaś informacje pochodzące z Zakładu Geodezji i Katastru Miejskiego potwierdzają, że Spółka nie posiada nieruchomości na terenie powiatu wrocławskiego (nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych). Na podstawie informacji uzyskanej od komornika sądowego przy Sądzie Rejonowym w S. stwierdzono, że w dniu 2 października 2012 r. odbyła się licytacja nieruchomości położonej w T., która została sprzedana za kwotę 74.000 zł (po wszczęciu egzekucji na nieruchomości tej ZUS dokonał wpisu hipoteki przymusowej). Zatem w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji składnik majątku wskazywany przez stronę nie był już własnością Spółki. Ponadto organ zauważył, że w toku postępowania strona wskazała dwie wierzytelności (z kompensaty od Urzędu Gminy w S. i z nakazu zapłaty wobec M.S.) oraz nieruchomość w T. Stwierdził, że - pomimo zajęcia ww. wierzytelności - Burmistrz S. nie przekazał na konto Urzędu Skarbowego zajętej kwoty (nie uznał wierzytelności). Natomiast 25 września 2009 r. R.J. (wykonując zobowiązanie ciążące na M.S.) wniósł zaległy aport do Spółki, a strona - jako członek zarządu Spółki - przyjęła ten aport. W konsekwencji, Sąd Okręgowy oddalił powództwo Spółki przeciwko M.S. o zapłatę 237.000 zł. Organ podatkowy drugiej instancji dodał, że prowadzone wobec Spółki postępowania egzekucyjne były kilkakrotnie umarzane przez różnych komorników sądowych. Jednocześnie jedyny posiadany przez Spółkę rachunek został zamknięty w dniu 24 sierpnia 2010 r. Co do właściwego czasu na zgłoszenie upadłości, organ wyjaśnił, że upadłość została ogłoszona na wniosek wierzycieli z 18 stycznia 2010 r. organ podatkowy drugiej instancji dodał, że z analizy akt postępowania upadłościowego wynika jednoznacznie, że stan niewypłacalności Spółki (uzasadniający ogłoszenie upadłości) zaistniał długo przed złożeniem przez wierzycieli wniosku do sądu upadłościowego. Z poczynionych ustaleń wynika, że od początku 2007r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań (w tym zobowiązań podatkowych) na łączną kwotę 326.490 zł i zadłużenie to rosło. Tym samym stwierdzono, że nie zaistniały negatywne przesłanki uwalniające skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Odnosząc się do zarzutów strony dotyczących braku doręczenia Spółce tytułu wykonawczego oraz upomnienia, a także braku osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki A. jak i wszczęcia postępowania wobec A. R. przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec Spółki – uznał te zarzuty za niezasadne. Powtórzył w tym zakresie, że warunkiem zawartym w art. 108 § 2 pkt 3 O.p. jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które miało miejsce z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego, zaś samo jego doręczenie ma charakter drugorzędny. Dodał jednak, że odpisy tytułów wykonawczych zostały doręczone Spółce, jak i upomnienia w dniu 1 lutego 2012 r. Po dokonaniu analizy zgromadzonego materiału organ odwoławczy stwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji zarówno co do okoliczności istnienia jak i wysokości przedmiotowych zaległości ciążących na Spółce, pozostawania A. R. w sytuacji prawnej członka zarządu w okresie powstania zobowiązania oraz bezskuteczności egzekucji wobec Spółki – co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji w zakresie orzeczenia jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. 2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu. 2.1. W skardze na zaskarżoną decyzję, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej (O.p.) w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. – przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji ze względu na wydanie tych decyzji z rażącym naruszeniem prawa, pomimo że postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce w ogóle nie zostało wszczęte (gdyż zarówno tytuł wykonawczy jak i upomnienie nie zostało skierowane do osoby uprawnionej do odbioru korespondencji kierowanej do spółki jak również wysłano je na niewłaściwy adres) a w konsekwencji brak było podstaw faktycznych i prawnych do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej A. R. jako członka zarządu spółki z o.o. A. za zaległości w podatku VAT, prowadzenia tego postępowania a tym bardziej wydania w sprawie decyzji o jego odpowiedzialności za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne, gdyż postępowania przeciwko członkowi zarządu nie można wszcząć przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce; - art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 8 O.p. przez błędną kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nie stwierdzenie nieważności decyzji organu podatkowego I instancji, ze względu na fakt, że w razie ich wykonania wywołałyby czyn zagrożony karą – niedopełnienie obowiązków z art. 231 § 1 k.k., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe A. wobec osoby trzeciej w ogóle nie powinno zostać wszczęte ze względu na fakt nie wysłania upomnienia i tytułu wykonawczego do osoby uprawnionej do ich odbioru a ponadto gdyby nawet przyjąć, że taką osobą uprawnioną był A. R., to ww. pisma wysłano pod niewłaściwy adres, o czym organ wiedział; - art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1 w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej w wyniku niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i nieustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, przede wszystkim przez zaniechanie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na okoliczność wartości należącej do spółki nieruchomości w T., mimo że przeprowadzenie tego dowodu jednoznacznie wykazałoby, czy majątek spółki wystarczyłby na przeprowadzenie skutecznej egzekucji przeciwko spółce, a także niepodjęcie nawet próby przeprowadzenia egzekucji z ww. nieruchomości, zwłaszcza, że nieruchomość ta pozostawała w majątku spółki i została zbyta w postępowaniu egzekucyjnym; - art. 116 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu, pomimo że organ nie przeprowadził w stosunku do spółki prawidłowo i zgodnie z prawem postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki, przez co nie wykazał jednoznacznie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, w tym nie podjął czynności egzekucyjnych w związku z nieruchomością w T., której wartości organy podatkowe nie ustaliły samodzielnie, opierając się na twierdzeniach syndyka, wskazujących, że rzekomo nieruchomość jest de facto niezbywalne pomimo, że różnice w wycenie nieruchomości były ogromne (45 tys i 471 tys. zł) a poza tym, po umorzeniu postępowania upadłościowego wobec Spółki - nieruchomość jednak została sprzedana; - art. 118 § 1 O.p. przez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, mimo że - od końca roku kalendarzowego, w którym powstała ww. zaległość - upłynęło 5 lat. Tak stawiając zarzuty, skarżący wniósł o wyeliminowanie z obrotu prawnego obu wydanych w sprawie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: 3.1. Skarga podlega uwzględnieniu. 3.2. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.3. Stosownie do treści art. 108 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zgodnie zaś z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Artykuł 108 § 3 O.p. stanowi zaś, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Powołane wyżej przepisy wskazują wyraźnie, że orzeczenie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (tu członka zarządu spółki z o.o.) nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego (w stosunku do podatnika - Spółki) w sytuacji wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji podatkowej – co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Kluczowym zatem jest stwierdzenie czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki. Dopiero stwierdzenie powyższej okoliczności uprawniało organ podatkowy do wszczęcia postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej – członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. 3.4. Wypada zatem przypomnieć, że zgodnie z art. 3a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej: u.p.e.a.) w zakresie zobowiązań: powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one (...) z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika. W przypadkach, o których mowa w art. 3a § 1 u.p.e.a., stosuje się egzekucję administracyjną, jeżeli: 1) w deklaracji (...) zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego; 2) wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1 (art. 3a § 2 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Natomiast zgodnie z art. 26 § 5 u.p.e.a. - wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Powołane przepisy wskazują, że w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, wszczęcie postępowania egzekucyjnego uzależnione jest od doręczenia stronie (zgodnie z art. 40 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.) upomnienia a następnie tytułu wykonawczego. 3.5. Należy przypomnieć, że wynikające z zaskarżonej decyzji zaległości Spółki z tytułu odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia do sierpnia 2009 r., co do których orzeczono o odpowiedzialności A. R. wynoszą (łącznie) 924,00 zł (prawidłowo naliczone zostały do dnia ogłoszenia upadłości Spółki) i koszty egzekucyjne (11,80 zł). Na należności te organ egzekucyjny wystawił osiem tytułów wykonawczych: TW od nr [...] – do nr [...] z dnia 7 marca 2012 r., które doręczone zostały w dniu 25 kwietnia 2012 r. na adres Spółki niezidentyfikowanej osobie. Podkreślić przy tym należy, że doręczenie tych TW (w dniu 25 kwietnia 2012 r.) miało miejsce już po umorzeniu postępowania upadłościowego (30 grudnia 2010 r.) a organ nie ustalił, kto w tym okresie był uprawniony do reprezentowania Spółki i czy Spółka miała w ogóle organy statutowe. Okoliczność właściwej reprezentacji Spółki ma istotne znaczenie dla skuteczności dokonywanych wobec niej czynności, zaś organy obu instancji pomijają to milczeniem mimo, że sam organ odwoławczy stwierdza w swojej decyzji (s. 18), że A R. został powołany w skład zarządu spółki A. z dniem 30 maja 2003 r. i odwołany z tej funkcji 25 września 2009 r. Żaden z organów orzekających w sprawie nie ustalił, kto po umorzeniu postępowania upadłościowego mógł skutecznie reprezentować Spółkę i czy w ogóle Spółka miała organy statutowe (w okresie doręczania jej upomnień i TW), a w konsekwencji, czy wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki było skuteczne. Nie zidentyfikowano też osoby potwierdzającej odbiór tytułów wykonawczych w dniu 25 kwietnia 2012 r., przyjmując a priori, że doręczenie to było skuteczne, mimo, że jak twierdzi sam organ, Spółka w tym okresie pod wskazanym adresem ([...]) nie prowadziła działalności już od ok. 2 lat. Wątpliwości dotyczą też oznaczenia tytułów wykonawczych obejmujących zaległości dochodzone od Spółki. Z treści decyzji (s. 2, s.17) wynika, że należności Spółki objęte były tytułami wykonawczymi z dnia 7 marca 2012 r. o numerach: od [...] do nr [...], zaś z tej samej decyzji (s.15 środkowy akapit decyzji organu II instancji) wynika, że organ odwoławczy przyjął w swoich ustaleniach, że Naczelnik US W wszczął postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie TW z dnia 7 marca 2012 r. lecz o numerze [...], którego brak w aktach sprawy. Powstaje zatem wątpliwość, wszczęcie którego postępowania egzekucyjnego, na podstawie którego tytułu wykonawczego stanowiło podstawę uznania, że spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunkująca wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej za konkretne zaległości podatkowe, wcześniejszym wszczęciem (za te zaległości) postępowania egzekucyjnego wobec Spółki. Pomijając rozbieżności dotyczące numeru tytułu wykonawczego, wątpliwości związane z doręczeniem tytułu wykonawczego dotyczą też samego sposobu jego doręczenia. W odpowiedzi na skargę (s. 12 drugi akapit) organ twierdzi, że doręczenie TW nastąpiło 25.04.2012 r. w trybie art. 44 k.p.a. tzw. doręczenia zastępczego, natomiast ze znajdującego się w aktach sprawy tytułów wykonawczych od nr [...] do [...] z dnia 7 marca 2012 r. wynika, że na tytułach tych (doręczonych na adres Spółki W. [...]) widnieją wyraźne zapisy osobistego doręczenia w dniu 25 kwietnia 2012 r. niezidentyfikowanej osobie albowiem podpis jest nieczytelny. Wątpliwości związane ze skutecznością doręczenia dotyczą też upomnień Nr UP [...] wystawionych 11 stycznia 2012 r., awizowanych na adres Spółki i uznanych za skutecznie doręczone w trybie art. 44 K.p.a. (doręczenie zastępcze). Reasumując, skoro z akt sprawy wynika, że postępowanie upadłościowe wobec Spółki zostało umorzone 30 grudnia 2010 r. to wszczynając w kwietniu 2012 r. egzekucję wobec Spółki należało w pierwszej kolejności ustalić, czy istnieje organ uprawniony do jej reprezentowania. Brak ustaleń w tym zakresie czyni wątpliwym skuteczność jakichkolwiek czynności dokonywanych wobec niej, w tym doręczeń kierowanej do Spółki korespondencji (upomnień, tytułów wykonawczych). Ustalenie tych okoliczności ma zasadnicze znaczenie dla oceny, czy skutecznie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, co zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. jest warunkiem niezbędnym dla skutecznego wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. 3.6. Podkreślić przy tym należy, że z uwagi na skomplikowaną sytuację Spółki, co do której otwarte zostało najpierw postępowanie likwidacyjne (25.09.2009 r.) a następnie postępowanie upadłościowe (9.03.2010 r.) zakończone umorzeniem postępowania upadłościowego (30.12.2010 r.) – istotne dla skuteczności czynności dokonywanych wobec Spółki miało ustalenie osób uprawnionych do jej reprezentowania, co wydaje się całkowicie pominęły organy podatkowe. Słuszność swojego stanowiska i skuteczność dokonywanych czynności organy przyjęły a priori, wskazując przyjmując przy tym, że samo wystawienie tytułów wykonawczych realizuje wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. warunek - wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. Jak się wydaje, słuszność swojego stanowiska organy wywodziły z faktu, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w marcu 2012 r. czyli przed formalnym wykreśleniem A. R. jako likwidatora z KRS (tj. 29.05.2012r. mimo, że rezygnację z tej funkcji złożył w dniu 5.03.2010 r.). Z okoliczności sprawy wynika, że A. R. w 2003 r. został powołany w skład zarządu i pełnił funkcję Prezesa spółki z o.o. A. (A.) do dnia 25 września 2009 r., gdy został odwołany z tej funkcji uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników o rozwiązaniu spółki, rep. A nr [...] (MSiG-KRS nr 45, poz. 29765, odpis pełny, poz. 16) i przyjął funkcję likwidatora Spółki A., którą pełnił do marca 2010 r., gdy złożył rezygnację z tej funkcji. Postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. sygn. akt [...] ogłosił upadłość spółki A. i wyznaczył syndyka upadłości w osobie J.P.. Postanowieniem z dnia 30 grudnia 2010 r. Sąd Rejonowy dla W. sygn. akt [...] umorzył postępowanie upadłościowe spółki A.. W wyniku wniosku strony z dnia 29 maja 2012 r. kierowanego do Sądu Rejonowego dla W. Gospodarczy KRS wykreślono A. R. z funkcji likwidatora wpisem w KRS z dnia 28 grudnia 2012 r., który ma charakter deklaratywny. Tymczasem należy zauważyć, że z akt sprawy wynika, że zarówno upomnienia, jak i tytuły wykonawcze doręczano na adres siedziby spółki wynikający z KRS – [...] we W. - już po umorzeniu postępowania upadłościowego, nie ustalając osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Takie postępowanie jest o tyle niezrozumiałe, że skoro organ podatkowy twierdzi, że z KRS spółki wynikał wpis zawierający osobę likwidatora to korespondencja powinna być kierowana do likwidatora i jego adres zgłoszony do sądu rejestrowego, zgodnie z art. 277 § 1 k.s.h. Z będącego w aktach sprawy wypisu z KRS (nota bene z 2011r.) nie wynikał adres na jaki kierowano korespondencję. Przy czym, wezwanie kierowane do skarżącego z dnia 20 kwietnia 2012r. wskazuje inny adres – ul. [...] W. co świadczy, że organ podatkowy nie miał problemu z ustaleniem tego adresu. Powyższe wskazuje, że organ jest w swoim działaniu i argumentacji niekonsekwentny, co rodzi uzasadnione wątpliwości Sądu czy zarówno upomnienia jak i tytuły wykonawcze doręczano osobie uprawnionej do reprezentowania Spółki i na właściwy adres. Z tych względów - szczególnego rozważenia wymaga (w kontekście rezygnacji skarżącego z funkcji likwidatora i umorzenia postępowania upadłościowego bez zakończenia procesu likwidacji Spółki), kto był osobą umocowaną do reprezentacji Spółki w okresie, w którym dokonywano czynności mających znaczenie dla sprawy. W tym względzie brak jest jakichkolwiek wyjaśnień ze strony organu podatkowego z powołaniem się na podstawę prawną z której wynikałby taki wniosek, tym bardziej, że wykreślenie z KRS podmiotu z funkcji likwidatora ma charakter deklaratoryjny a nie konstytutywny. Organ podatkowy nie wskazuje zatem na jakie podstawie prawnej wywodzi, że dopiero wykreślenie skarżącego z KRS jest dla niego wiążące. Zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2007r. Nr 168, poz. 1186 ze zm.; dalej: KRS) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Jeżeli dane wpisano do Rejestru niezgodnie ze zgłoszeniem podmiotu lub bez tego zgłoszenia, podmiot ten nie może zasłaniać się wobec osoby trzeciej działającej w dobrej wierze zarzutem, że dane te nie są prawdziwe, jeżeli zaniedbał wystąpić niezwłocznie z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu (art. 17 ust. 2 KRS). Ponadto, w ocenie Sądu - organ podatkowy nie może być uznany za osobę trzecią w rozumieniu ww. przepisu (por. wyrok SN z dnia 12 lutego 2010 r. sygn. akt I CSK 272/09, publ. LEX nr 583724) albowiem ze względu na regulacje zawarte w procedurze administracyjnej, oparte na założeniu, że czynności procesowe winny wykonywać osoby uprawnione do działania w imieniu osoby prawnej i powiązaniu możliwości korzystania przez osobę prawną ze zdolności procesowej z posiadaniem organu uprawnionego do działania w jej imieniu (art. 29 k.p.a. i art. 30 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. i w zw. z art. 38 k.c. i art. 201 § 1 k.s.h.) - wykluczona została dopuszczalność występowania w postępowaniu administracyjnym osoby prawnej, która nie ma umocowanego do działania za nią organu. W kontekście powyższego, dodatkowe wątpliwości co do skuteczności czynności dokonywanych wobec Spółki (już po umorzeniu postępowania upadłościowego) rodzi brak ustaleń organu co do osoby uprawnionej do reprezentacji Spółki, w szczególności, że ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z KRS z dnia 25 listopada 2013 r. wynika, że A. R. figuruje w nim nadal jako Prezes Zarządu. Zatem rolą organu egzekucyjnego w momencie wszczynania postępowania egzekucyjnego jest za każdym razem ustalenie właściwej reprezentacji Spółki, co w spornej tu sprawie jest okolicznością istotną lecz nie wyjaśnioną. 3.7. Podkreślić przy tym należy, że Sąd nie podziela wyrażonego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu, że "wszczęcie postępowania egzekucyjnego ma miejsce z chwilą wystawienia tytułu wykonawczego", zaś jego doręczenie ma charakter drugorzędny (s.28 ww. decyzji) i odwołania się w tym zakresie do wyroku WSA (sygn. I SA/Wr 1488/11) nawiązującego do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 3 marca 2011 r. sygn. akt II UK 307/10. Skoro warunkiem orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej jest stwierdzenie nieskuteczności egzekucji wobec pierwotnie zobowiązanego (tu Spółki), to nieskuteczność tej egzekucji może nastąpić w procesie samej egzekucji a nie tylko w wyniku wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Z treści zaś art. 26 § 5 u.p.e.a. w sposób jednoznaczny wynika, że wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W tej sytuacji, kwestia daty i skuteczności doręczenia tytułów wykonawczych dla Spółki musi być jednoznacznie wyjaśniona. 3.8. Rolą Sądu nie jest zastępowanie organu podatkowego w przedmiocie rozstrzygania w sprawie, lecz kontrola legalności podjętego rozstrzygnięcia. Na tle okoliczności rozpoznawanej sprawy – wskazane wyżej wątpliwości mają charakter istotny, nie pozwalają bowiem ustalić, czy doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, co w świetle art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma zasadnicze znaczenie dla oceny skuteczności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Akta sprawy oraz brak precyzyjnego stanowiska organu podatkowego odwołującego się do konkretnych dowodów na jakich opiera swoje twierdzenia nie pozwalają dokonać w tym względzie kontroli legalności zajętego przez organ podatkowy stanowiska. Wobec braku stosownej argumentacji zarówno faktycznej jak i prawnej należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3.9. Wszystkie powołane wyżej okoliczności powinny być rozważone w ponownie przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy powinien wykazać spełnienie przesłanki przewidzianej w treści art. 108 § 2 pkt 3 O.p. czyli wszczęcia w sposób skuteczny postępowania egzekucyjnego wobec spółki A.. Dopiero dokonanie w tym względzie pozytywnego ustalenia pozwoli na ocenę zasadności dalszych działań organu podatkowego w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej A. R. za zaległości podatkowe spółki A.. 3.10. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne. 3.11. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu - uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) zaś koszty postępowania sądowego zasądzono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.