I SA/Wr 381/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant Starszy specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 października 2019 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi A (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia [...], nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...], nr [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że 26 lipca i 25 sierpnia 2010 r. do organu pierwszej instancji wpłynęły deklaracje podatkowe skarżącej spółki na podatek od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. Z deklaracji tych wynikały odpowiednio: kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwota podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego. Biorąc pod uwagę dwie korekty deklaracji za lipiec 2010 r. (złożone w dniach 22 grudnia 2010 r. i 14 kwietnia 2011 r.), zadeklarowana kwota podatku VAT za lipiec 2010 r. wyniosła [...] zł, która to kwota została przez skarżącą spółkę uregulowana. 1.3. Decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W - po przeprowadzeniu wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego - określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r., w tym za czerwiec i lipiec 2010 r. Decyzja ta została doręczona skarżącej w dniu 8 kwietnia 2015 r. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy wyżej wskazaną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie I SA/Wr 1903/15 tutejszy Sąd oddalił skargę spółki na powyższą decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. w sprawie I FSK 1204/16 oddalił skargę kasacyjną od powyższego wyroku WSA. 1.4. W dniu 13 grudnia 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynął wniosek skarżącej (będącej od 18 października 2012 r. w likwidacji), w którym wniesiono o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT czerwiec i lipiec 2010 r. wykazanego w deklaracjach VAT-7, rozliczonego przez skarżącą z podatkiem naliczonym w kwocie [...] zł oraz o zwrot nadpłaconego w ten sposób podatku lub zaliczenie go na poczet wskazanych w piśmie zaległości podatkowych. Do wniosku dołączono korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. wypełnioną dnia 4 grudnia 2012 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. wypełnioną dnia 4 grudnia 2012 r., w której wykazano kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w wysokości [...] zł. Postanowieniem z dnia [...] organ podatkowy pierwszej instancji uznał złożone przez skarżącą korekty deklaracji za czerwiec i lipiec 2010 r. za bezskuteczne. 1.5. W dniu 25 kwietnia 2018 r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek skarżącej spółki z dnia 23 kwietnia 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za czerwiec i lipiec 2010 r. o treści jak w poprzednim wniosku złożonym w dniu 13 grudnia 2012 r. Po uzupełnieniu braków powyższego wniosku - w tym po złożeniu wypełnionych w dniu 4 grudnia 2012 r. korekt deklaracji za przedmiotowe miesiące - organ podatkowy pierwszej instancji wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...], nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 23 kwietnia 2018 r. o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w zakresie podatku VAT za czerwiec i lipiec 2010 r. istnieje w obrocie prawnym decyzja ostateczna Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] w przedmiocie określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Tym samym złożone wraz z wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2018 r. korekty nie wywołują skutków prawnych. 1.6. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca spółka podniosła, że kwestia wymagająca skorygowania deklaracji nie stanowiła przedmiotu rozstrzygnięcia organu podatkowego i nie istniała formalna przeszkoda w rozpoznaniu wniosku. 1.7. Zaskarżonym w niniejszej sprawie postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy podkreślił, że precyzyjny i jednoznaczny przepis art. 81 b § 2 pkt b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) stanowi, iż w postępowaniu podatkowym i kontroli podatkowej uprawnienie podatnika do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu, a przysługuje ono dopiero po zakończeniu postępowania lub kontroli i tylko co do okresów nieobjętych decyzją podatkową. Zatem zakończenie kontroli lub postępowania podatkowego umożliwia podatnikowi złożenie korekty w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli została wydana decyzja określająca, kwota podatku do zapłaty wynika z decyzji, a nie z deklaracji. Zatem deklaracja podatkowa nie może zmienić decyzji podatkowej. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższe postanowienie organu odwoławczego, spółka zaskarżyła je w całości i wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 165 a § 1 w zw. z art. 81 b § 1 pkt 1 lit. b O.p. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na nieprawidłowość postanowienia związaną z błędną jej zdaniem wykładnią treści przepisu art. 81 b § 1 pkt 1 lit. b O.p. dokonaną przez organ. W ocenie skarżącej, przepis ten pozwala na złożenie korekty, a ograniczenie dotyczy wyłącznie przypadku, gdy korekta dotyczy materii objętej decyzją. Zatem należy w sprawie ustalić, czy zakres objęty taką decyzją jest tożsamy z zakresem złożonej korekty. Uznanie, że tożsamość ta wynika z okresu objętego decyzją i korektą stanowi zdaniem skarżącej nadinterpretację omawianego przepisu i stoi w sprzeczności z podstawowym sposobem dokonywania wykładni przepisów podatkowych, jakim jest wykładnia gramatyczna. 2.2. W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem przepisu art. 57a, nie mającego zastosowania w sprawie. 3.3. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania w związku z wnioskiem strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. Spór między stronami koncentruje się na kwestii możliwości złożenia przez skarżącą spółkę w 2018 r. korekty deklaracji podatkowej już po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego oraz po wydaniu w 2012 r. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Organ wskazuje, że przepisy zakazują składania korekt po wydaniu wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie podatkowe – w zakresie objętym decyzją. Skarżąca spółka argumentuje, że pojęcie "zakresu decyzji" nie jest tożsame z okresem, którego decyzja dotyczy, lecz może dotyczyć poszczególnych transakcji. 3.4. W tak zarysowanym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu. 3.5. Zauważyć należy, że organy kontroli skarbowej przeprowadziły wobec skarżącej postępowanie kontrolne na podstawie uchylonej w dniu 1 marca 2017 r. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) i w tym postępowaniu organ kontroli skarbowej (Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W) decyzją z dnia [...] określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Zgodnie z treścią przepisu art. 14c ust. 5 uchylonej ustawy o kontroli skarbowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis ten stanowił odpowiednik art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) O.p. zgodnie z którym "uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługuje nadal po zakończeniu kontroli podatkowej/postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego". Zauważyć jednocześnie należy, że przywołany przepis O.p. nie regulował w ogóle uprawnienia podatnika do skorygowania deklaracji w sytuacji, w której toczyło się względem niego postępowanie kontrolne (a jedynie w sytuacji, gdy prowadzona była kontrola podatkowa bądź postępowanie podatkowe). Obecnie przepisy o kontroli podatkowej częściowo zostały uregulowane w ustawie z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U z 2019 r., poz. 768 ze zm.) i nie zawierają podobnego rozwiązania; przewidują one, że w przypadku niezłożenia korekty po doręczeniu stwierdzających nieprawidłowości wyników kontroli, postępowanie celno-skarbowe przekształca się w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). 3.6. Zdaniem Sądu z racji zakończenia postępowania kontrolnego jeszcze pod rządami ustawy o kontroli skarbowej, formalnie to na jej podstawie należało ocenić prawa skarżącej. Organ powinien zatem powołać art. 14c ust. 5 tej ustawy, a nie art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) O.p. Z uwagi jednak na fakt, iż regulacje te posiadają tożsamą treść, uchybienie to nie mogło spowodować uchylenia zaskarżonego postanowienia. 3.7. Sąd stwierdza, że powyższe uprawnienie do złożenia korekty deklaracji już po wydaniu decyzji określającej podatek nie może służyć do podważenia stanu faktycznego przyjętego przez organy podatkowe w prawomocnej decyzji oraz zawartych w niej ocen prawnych. Tymczasem w niniejszej sprawie spółka próbuje de facto podważyć czy też "obejść" ustalenia i oceny poczynione w postępowaniu kontrolnym, które znalazły wyraz w decyzji ówczesnego organu kontroli skarbowej. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 23 kwietnia 2018 r. (k. 134 i 135 akt administracyjnych) skarżąca (cyt.) "przedkładając dowód doręczenia korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] na podstawie z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wnosi o: 1) stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. wykazanego w deklaracjach VAT - 7, rozliczonego przez Podatnika z podatkiem naliczonym w kwocie [...] zł jako kwota uzyskana za sprzedaży zorganizowanego przedsiębiorstwa na rzecz A dokonanego aktem notarialnym nr rep [...] potwierdzoną fakturą VAT nr [...] z dnia [...] oraz fakturą VAT nr [...] z dnia [...]; 2) Zwrot wskazanego powyżej nadpłaconego podatku od towarów i usług względnie zaliczenie go na poczet zaległości w podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia [...] zorganizowane przedsiębiorstwo, jako zespół składników majątkowych i niemajątkowych, które nadają się do wykorzystania przy produkcji. Zdarzenie to nie różni się od poprzedniego zdarzenia cywilnoprawnego jednoznacznie ocenionego przez organy kontroli skarbowej. Odnosząc się do zasady równości wobec prawa, a także nadrzędnej zasady neutralności podatku VAT, wnioskodawca wnosi zatem o ustalenie, iż czynność stwierdzona fakturami załączonymi do wniosku nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem powstała po jego stronie nadpłata w tym podatku za miesiące czerwiec i lipiec 2010r. Szczegółowe uzasadnienie prawne żądania zawiera się w decyzji UKS z dnia [...]". Sąd wskazuje, że tego typu argumentację skarżąca mogła czy też powinna była przedstawić w odwołaniu od decyzji określającej podatek. Skarżąca po latach żąda obecnie od organu dokonania odmiennej oceny prawnopodatkowej ustalonego w 2012 r. stanu faktycznego. Ani uprawnienie do żądania stwierdzenia nadpłaty, ani też powiązana z tym uprawnieniem instytucja korekty deklaracji podatkowej oczywiście nie mogą posłużyć podatnikowi do tego celu. Należy przy tym podnieść, że w orzecznictwie wielokrotnie już wyjaśniano, że przyjmowana przez stronę w niniejszej sprawie wykładnia przepisów jest niedopuszczalna, a w przypadku złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą w stanie faktycznym jaki w sprawie ustalono, organ podatkowy na podstawie art. 165a § 1 O.p. ma obowiązek odmówić wszczęcia postępowania. Istnienie ostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowi bowiem przeszkodę w prowadzeniu postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3634/14, CBOSA; wyrok NSA z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 609/12, CBOSA; a także R. Hauser, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, str. 737; por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2004 r., sygn. akt III SA 3279/03, OSP 2006, z. 3, poz. 31, z glosą aprobującą A. Bartosiewicza i R. Kubackiego). W sprawie bezsporna jest okoliczność, że decyzją z dnia [...], nr W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po przeprowadzeniu wobec skarżącej spółki postępowania kontrolnego, określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2010 r., w tym za czerwiec i lipiec 2010 r. Decyzja ta została oceniona przez organ drugiej instancji oraz sądy administracyjne obu instancji, które nie dopatrzyły się nieprawidłowości. Podatnik dążący do zainicjowania postępowania podatkowego w przedmiocie nadpłaty dysponuje uprawnieniem przyznanym w art. 75 § 1 i 2 O.p. – może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik (...) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). Zgodnie z treścią przepisów prawa (art. 14c ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 81b § 1 pkt 2 lit. a) i lit. b) O.p.) uprawnienie do wzmiankowanego w art. 75 § 3 O.p. skorygowania deklaracji przysługuje po zakończeniu postępowania podatkowego/kontrolnego/kontroli podatkowej wyłącznie w zakresie nieobjętym decyzją określającą zobowiązanie podatkowe. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne zostało zakończone decyzją ostateczną w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za czerwiec i lipiec 2010 r., w której kwota do zapłaty wynika z kwoty podatku należnego i naliczonego. Podatnik nie może w tej sytuacji złożyć korekty deklaracji VAT-7 za te miesiące. Przeciwna wykładnia art. 75 § 1 O.p. doprowadziłaby do sytuacji, w której instytucja stwierdzenia nadpłaty mogłaby być wykorzystywana do wzruszania ostatecznych decyzji, wydanych na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1316/15; z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1315/15; opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sąd podziela też stanowisko zawarte w wyroku z dnia 20 grudnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 3498/14 (CBOSA), w którym NSA, wskazując na treść przepisu art. 79 § 1 O.p., stwierdził m.in., że skoro ustawodawca zakazuje wszczynania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty już w sytuacji, gdy toczy się postępowanie zmierzające do ewentualnego określenia zobowiązania podatkowego, to tym bardziej nie jest możliwe jego wszczęcie wówczas, kiedy w obrocie prawnym pozostaje ostateczna decyzja określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, która z mocy art. 128 O.p. chroniona jest zasadą trwałości. Zdaniem NSA, możliwe jest w takim przypadku wyłącznie wdrożenie jednego z trybów nadzwyczajnych. Natomiast nie można kwestionować, ani też zmieniać wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z ostatecznej decyzji określającej wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p., mocą deklaracji korygującej połączonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Wydanie w takiej sytuacji decyzji w sprawie nadpłaty powodowałoby również, że decyzja taka dotknięta byłaby wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Dotyczyłaby bowiem tego samego podmiotu, tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego i faktycznego. Z kolei w wyroku z dnia 27 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 76/09 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że za niedopuszczalne, z punktu widzenia zasad aksjologicznych systemu prawa, a w szczególności pewności prawa, doprowadzenie do sytuacji, w której w obrocie prawnym zaistniałyby dwie decyzje kształtujące odmiennie ten sam stosunek podatkowy (por. wyroki NSA z 12 grudnia 1999 r., I SA/Wr 349/98 i z 26 lipca 2006 r., II FSK 990/05, oba niepubl.). W sposób oczywisty naruszałoby to zasadę trwałości decyzji podatkowych, która służy nie tylko ochronie praw nabytych ale przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego. Gwarancją przestrzegania tej zasady jest przywołany już wcześniej przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p., który obliguje do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. 3.8. W związku z powyższym, w ocenie Sądu nieskuteczne było złożenie w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2012 r., w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała ostateczna decyzja podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług za ten sam okres. Tym samym skarżąca nie mogła złożyć korekty deklaracji podatkowej w zakresie, który obejmuje prawomocna decyzja. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że pojęcie "zakresu decyzji", wyznaczające zakres uprawnienia podatnika do złożenia korekty deklaracji po wydaniu wobec niego decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, miałoby nie odnosić się do okresu, którego ta decyzja dotyczy. Przyjęcie rozumowania przedstawionego przez skarżącą doprowadziłoby bowiem w prostej linii do umożliwienia dokonania w ten sposób "korekty" decyzji podatkowej, co samo w sobie jest niedopuszczalne. 3.9. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako niezasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a.