I SA/Wr 3889/01

Sygnatura akt I S.A./Wr 3889/01 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSIEJ Dnia 4 lutego 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Mirosława Rozbicka-Ostrowska Sędziowie: Asesor WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Andrzej Cisek (sprawozdawca) Protokolant Barbara Głowaczewska po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 1996 r. I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] (nr [...]) II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego 2425 zł (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia pięć zł) kosztów postępowania sądowego III. orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I nie podlegają wykonaniu. Sygnatura akt I S.A./Wr 3889/01 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy postanowienie Urzędu Skarbowego W. -Ś. z dnia [...] (Nr [...]) w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. - nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 1996 r. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że E. G. posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...], które to zobowiązanie określiła decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej. W 1997 r. E. G. dokonał wpłat na poczet podatku dochodowego należnego za 1994 r. w łącznej kwocie [...] - w tym wpłaty z dnia [...]. Pozostała po dokonaniu powyższych wpłat zaległość w kwocie [...] została decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] rozłożona na raty i została wpłacona (termin ostatniej raty przypadał na [...]). W 1995 r. powstała zaległość podatkowa (stwierdzona stosowną decyzją) w podatku od osób fizycznych na kwotę [...]., na poczet której w 2000 r. E. G. wpłacił łącznie [...], z czego na poczet odsetek zarachowano kwotę [...]. Po dokonaniu powyższych wpłat istniała dalej zaległość podatkowa za 1995r. w kwocie [...] i organ I instancji wezwał podatnika do jej uregulowania. Na powyższe wezwanie pełnomocnik strony przedstawił w Urzędzie Skarbowym wyciąg bankowy z dnia [...] z którego wynikało, że dokonana w tym dniu wpłata kwoty [...] dotyczyła podatku dochodowego za 1995 r. a nie - jak przyjął i zarachował Urząd Skarbowy - na poczet zaległości za 1994 r. Dlatego też Urząd Skarbowy W.-Ś. wpłatę z dnia [...] zarachował na poczet należności głównej za 1995 r. oraz na odsetki. Ten sposób zarachowania powyższej wpłaty spowodował, iż za rok 1994 do zapłaty powstała zaległość w kwocie [...]. W dniu [...] Urząd Skarbowy W. Ś. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...] i z uwagi na nieuregulowanie zaległości podatkowej za 1994 r. Urząd Skarbowy dokonał kwestionowanym postanowieniem zaliczenia tejże nadpłaty na poczet zaległości i odsetek za 1994 r. (na podst. art. 273 par. 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej). Na powyższe postanowienie złożył zażalenie E. G., którego zdaniem nadpłata za 1996 r. - z uwagi na brak zaległości podatkowej - powinna mu zostać zwrócona. Jego zdaniem zaległość za 1994 r. została uregulowana i tym samym zobowiązanie podatkowe za ten rok wygasło. Zarzucił nadto naruszenie art. 217 Ordynacji podatkowej, albowiem zaskarżone postanowienie nie zawiera żadnego uzasadnienia. Izba Skarbowa wydając zaskarżone postanowienie wskazała, że E. G. wnosząc w 2001 r. o zaliczenie dokonanej [...] wpłaty [...] na poczet zaległości podatkowej za 1995 r. nie uwzględnił faktu, że z tej właśnie wpłaty pomniejszono zaległość za 1994 r. o kwotę [...], co jednoznacznie wynika z treści decyzji dnia [...] o rozłożeniu na raty zaległości podatkowej. Dlatego też, zdaniem Izby Skarbowej, zaakceptowanie tezy skarżącego, że nie posiada zaległości ani za 1995 r., ani za 1994 r. oznaczałoby, iż tę samą wpłatę z [...] chciałby on jednocześnie zaliczyć na poczet zaległości za 1994 i 1995 rok. O tym, że strona wiedziała o zaliczeniu powyższej wpłaty na poczet zaległości za 1994 r. świadczy, zdaniem organu odwoławczego, jej twierdzenie, że za ten rok nie posiada zaległości podatkowej. A jednocześnie chce zaliczyć tę samą kwotę na poczet zobowiązania za 1995 r. twierdząc, że zobowiązanie za 1994 r. wygasło. Dlatego też skoro sporna kwota została wolą strony zliczona na poczet zaległości za 1994 r. to tym samym, zdaniem organu II instancji, pozostała nie uregulowana zaległość za 1994 r. na kwotę [...] i zasadnie wydano postanowienie o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej za 1994 r. nadpłatę wynikająca z zeznania za 1996 r. Organ II instancji nie podzielił zarzutu strony skarżącej, że w sprawie będącej przedmiotem sporu nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 1994 r, co powoduje, że zaliczenia nadpłaty z 1996r. na zaległość z 1994 r, było bezpodstawne. Zgodnie z art. 70 par. 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe za 1994 r. przedawniło się z dniem [...], gdyż bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia [...] (wydanie decyzji o rozłożeniu zaległości za raty) do dnia [...] (termin płatności ostatniej raty). Tak więc wydając postanowienie w dniu [...] nie naruszono art. 70 Ordynacji podatkowej. Nie podzielono również zarzutu o naruszeniu przepisu art. 217 Ordynacji podatkowej, gdyż postanowienie zarachowujące nadpłatę zawiera wszelkie dane liczbowe, a więc kwotę i sposób przerachowania nadpłaty, jak również rodzaj zaległości - tj. za 1994 r. W skardze do Sądu Administracyjnego na powyższe postanowienie zarzucono naruszenie szeregu przepisów materialnoprawnych - art. 75, art. 70 i art. 59 Ordynacji podatkowej oraz przepisów proceduralnych - art. 120, art. 121 art. 212 w zw. z art. 219 oraz art. 139 i art. 217 Ordynacji podatkowej i zażądano uchylenia postanowienia Izby Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia Urzędu Skarbowego. W szczególności zakwestionowano zasadność zaliczenia nadpłaty za 1996 r. na poczet rzekomej (zdaniem skarżącego) zaległości za 1994 r. Wskazano, że decyzją z dnia [...]. Inspektor Kontroli Skarbowej określił zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym za 1994 r. w kwocie [...]. W dniu [...] podatnik wystąpił o umorzenie zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę, a na wypadek nieuwzględnienia tego wniosku - o rozłożenie nieuwzględnionej części zaległości podatkowej na raty. Decyzją z [...] dokonano rozłożenia zaległości w kwocie [...] oraz odsetek w kwocie [...] na 4 raty. Zdaniem skarżącego decyzja o rozłożeniu na raty określała tym samym zaległość podatkową w takiej, a nie innej wysokości, albowiem przepisy nie przewidują rozłożenia na raty części zaległości. Skoro więc raty zostały uregulowane w całości i w terminie, to tym samym zobowiązanie za 1994 r. wygasło i nie było podstaw do zaliczenia nadpłaty z 1996 r. na poczet zaległości za 1994 r. Niezależnie od powyższego - nawet gdyby nie podzielić powyższego rozumowania - skarżący uważa, że zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem [...] - na skutek przedawnienia. Jeżeli bowiem doszło na skutek rozłożenia na raty części zaległości podatkowej do zawieszenia biegu przedawnienia to odnosi się to tylko do zaległości podlegającej takiemu rozłożeniu na raty, natomiast w stosunku do pozostałej części zaległości bieg przedawnienia nie ulegał zawieszeniu. Skarżący wskazuje nadto, że zaliczenie nadpłaty nastąpiło na podstawie postanowienia, wydanego już po upływie terminu przedawnienia. Postanowienie organu I instancji co prawda nosi datę wydania - [...] (ostatni dzień biegu przedawnienia), ale zostało ono doręczone podatnikowi w dniu [...] i dopiero z tą datą jego zdaniem, wywołało ono skutek prawny. Tak więc do zaliczenia nadpłaty na rzekomą zaległość podatkową doszło już po wygaśnięciu zaległości co, nie może być aprobowane. Skarżący powołuje się w tym względzie na wyrok NSA z 20.04.2000 r., I S.A/Wr 613/98, Lex nr 43034). Ostatnim zarzutem skarżącego jest brak w postanowieniu I instancji jednoznacznego i wyczerpującego rozstrzygnięcia, jak również jego uzasadnienia, co oznacza naruszenie art. 217 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swe stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]. do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we W. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę -Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przechodząc do oceny zasadności skargi, Sąd uznał, iż zasługuje ona w całości na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów powszechnych {Dz.U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oceniając z tego punktu widzenia przedmiotowe postanowienia w sprawie zaliczenia na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. - nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego za 1996 r. Sąd uznał, iż owo zarachowanie nastąpiło z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Rozpatrując przedmiotową skargę Sąd zważył, iż zgodnie z przepisem art. 51 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu ustalonym na dzień wydawania zaskarżonego postanowienia) zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Między stronami nie jest sporne, że E. G. posiadał zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie [...], które to zobowiązanie określiła decyzja Inspektora Kontroli Skarbowej. W 1997 r. E. G. dokonał wpłat na poczet podatku dochodowego należnego za 1994 r. w łącznej kwocie [...] - w tym wpłaty z dnia [...]. Pozostała po dokonaniu powyższych wpłat zaległość w kwocie [...] została decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] rozłożona na raty i została wpłacona (termin ostatniej raty przypadał na [...]). W 1995 r. powstała kolejna zaległość podatkowa (stwierdzona stosowną decyzją) w podatku od osób fizycznych na kwotę [...] , na poczet której w 2000 r. E. G. wpłacił łącznie [...], z czego na poczet odsetek zarachowano kwotę [...] Po dokonaniu powyższych wpłat istniała nadal zaległość podatkowa za 1995r. w kwocie [...] i organ I instancji wezwał podatnika do jej uregulowania. Na powyższe wezwanie pełnomocnik strony przedstawił w Urzędzie Skarbowym wyciąg bankowy z dnia [...]. z którego wynikało, że dokonana w tym dniu wpłata kwoty [...] dotyczyła podatku dochodowego za 1995 r. a nie jak przyjął i zarachował Urząd Skarbowy na poczet zaległości za 1994 r. Należy zważyć, iż zgodnie art. 62. § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z tytułu różnych podatków, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet pokrycia podatku, zaliczki na podatek, raty podatku lub zaległości podatkowej, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Oznacza to, że organ podatkowy jest związany dyspozycją podatnika, co do sposobu zaliczenia dokonywanej przez niego wpłaty. Dlatego też Urząd Skarbowy W.-Ś. wpłatę z dnia [...] zarachował na poczet należności głównej za 1995 r. oraz na odsetki. Ten sposób zarachowania powyższej wpłaty spowodował, iż za rok 1994 do zapłaty powstała zaległość w kwocie [...]. W dniu [...] Urząd Skarbowy W. Ś. wydał decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. w kwocie [...]. Z uwagi na nieuregulowanie zaległości podatkowej za 1994 r. Urząd Skarbowy dokonał kwestionowanym postanowieniem zaliczenia tejże nadpłaty na poczet zaległości i odsetek za 1994 r. co było uzasadnione treścią przepisu art. 273 par. 1 pkt 2 lit b Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy wydaje postanowienia w sprawach zaliczenia na poczet zaległości podatkowych nadpłaty. Zważyć należy wszakże, iż skuteczność takiego zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej uzależniona jest od istnienia takowej zaległości. W tym kontekście zasadnym jest, zdaniem Sądu, argument skarżącego, iż zaległość podatkowa za 1994 r., w chwili wejścia do obrotu prawnego postanowienia zaliczającego nadpłatę na poczet owej zaległości, była już przedawniona. Należy bowiem zważyć, iż zaległość podatkowa za 1994 r. w kwocie [...] (po uwzględnieniu wpłaty z [...]), na mocy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia [...] została rozłożona na raty i termin płatności ostatniej raty został określony na dzień [...]. Zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W § 2 tegoż przepisu stanowi się jednak, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 1 i 2 (czyli decyzji rozkładającej na raty), do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. Biorąc powyższe uregulowanie to w związku z faktem, iż decyzja rozkładająca na raty zaległość podatkowa została wydana w dniu [...] a termin płatności ostatniej raty został określony na dzień [...] przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniało się z upływem dnia [...]. Przedmiotowe postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej za 1994r. zostało datowane na dzień [...] - czyli ostatni dzień, w którym jeszcze przedmiotowa zaległość podatkowa istniała. Niemniej jednak trzeba wyraźnie podkreślić, iż data wydania określonego rozstrzygnięcia administracyjnego w żadnej mierze nie może być utożsamiana z datą jego wejścia do obrotu prawnego i tym samym wywołania określonych skutków prawnych. Zważyć bowiem należy, iż zgodnie z przepisem art. 212 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak się podkreśla w orzecznictwie sądowym data wydania decyzji wskazuje, iż w dniu tym sporządzona została decyzja, a zatem wyrażony został akt woli organu podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej. Data wydania decyzji wskazuje na nader istotny element w sprawowaniu orzecznictwa, bo pozwala ustalić, w jakim stanie prawnym i faktycznym zapadło rozstrzygnięcie w sprawie. Zwrócić trzeba od razu uwagę na to, że nie będzie to data równoznaczna z tą od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie (art. 110 kpa, art. 212 u.o.p.). Data ta jest faktyczną datą wydania decyzji (data wydania, w którą zaopatrzona jest decyzja przez organ podatkowy jest de facto datą sporządzenia decyzji - podjęcia procesowego aktu woli - przez organ podatkowy - por. wyrok NSA z 20.04. 2000 r., / S.A./Wr 613/98, Lex nr 43034). Sąd podziela w pełni zaprezentowany wyżej pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że skoro przedmiotowe postanowienie z dnia [...] zostało doręczone podatnikowi w dniu [...] i w tym dniu dopiero mogło wywołać zamierzone przez organ podatkowy skutki prawne - to w tej dacie zaległość podatkowa uległa już przedawnieniu i tym samym, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej - zobowiązanie podatkowe wygasło. Dlatego też zasadnym jest argument strony skarżącej, iż postanowienie organu I instancji oraz. utrzymujące je w mocy postanowienie organu było wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego a to obligowało Sąd, zgodnie z przepisem art. 145 § 1pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, do wyeliminowania takich rozstrzygnięć z obrotu prawnego. Sąd na podstawie art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeka, że postanowienia wymienione w punkcie I sentencji nie podlegają wykonaniu. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 §2 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.