I SA/Wr 389/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2010-2015 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...].02.2017 r. (nr [...]), którą uchylono decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...].09.2016 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia wymienionej stronie zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata okresu 2010-2015 oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Z akt sprawy wynika, że spółka A złożyła w dniu 29.12.2015 r. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2010-2015 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, z którego wynikało, że spółka nieprawidłowo naliczyła podatek od nieruchomości z tytułu: (A) prac związanych z makroniwelacją i stabilizacją gruntów terenu marketu, (B) przebudowy zewnętrznego układu komunikacyjnego graniczącego z ternem marketu, (C) wartości budowli stacji paliw zlokalizowanej na terenie marketu, (D) od obiektów niestanowiących budowli oraz (E) wartości prac dotyczących remontu parkingu. Równocześnie spółka zaznaczyła, że w składanych bieżąco deklaracjach nie opodatkowała: (F) obiektów stanowiących budowle lub ich części, (G) całości powierzchni użytkowej marketu, (H) części wartości budowli z uwagi na jej pomniejszenie o kwotę przypadającą na sprzedaną w grudniu 2010 r. drogę dojazdową. Wójt Gminy G. decyzją z dnia [...].01.2016 r. (nr [...]) rozstrzygnął o żądaniu stwierdzenia nadpłaty, zaś jego decyzję uchyliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...].06.2016 r. (nr [...]) podnosząc, że wobec konieczności wyjścia poza okoliczności przedstawione we wniosku w zakresie powstania nadpłaty, konieczne było uruchomienie z urzędu postępowań w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i na podstawie wyników uzyskanych w tym trybie, możliwe będzie rozstrzygniecie w przedmiocie nadpłaty. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązań w podatku od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe, wszczętego z urzędu postanowieniem z dnia [...].07.2016 r., Wójt Gminy G. wydał decyzję w dniu [...].09.2016 r. (wymienioną na początku), którą – powołując się na przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 z późn. zm., w skrócie "u.p.o.l.") – określił spółce A zobowiązania w podatku od nieruchomości: za rok 2010 – 615.660 zł, za rok 2011 – 603.569 zł, za rok 2012 – 657.544 zł, za rok 2013 – 673.556 zł, za rok 2014 – 677.402 zł i za rok 2015 – 677.402 zł. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji za właściwe uznał opodatkowanie budowli w zakresie wartości prac związanych z makroniwelacją i stabilizacją gruntu w terenie. W jego ocenie, wynikający z przedstawionej dokumentacji zakres prac, na który składały się roboty przygotowawcze, właściwe roboty ziemne oraz roboty wykończeniowe wskazywał, iż procesy te stanowiły integralną część zamierzenia budowlanego i nie można było ich wartości wyłączyć z kosztów poniesionych na wykonanie budowli (marketu). W odniesieniu do opodatkowania w zakresie przebudowy drogi, to uznając za właściwe opodatkowanie podatkiem od nieruchomości organ zauważył, że dokumentacja przedłożona przez spółkę nie określała dokładnego miejsca, gdzie prace były prowadzone, jednakże najprawdopodobniej roboty budowlane prowadzone były w zakresie zjazdu na teren A w pasie drogowym – dz. Nr 382/37 obręb R. Tymczasem zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 460 z późn. zm.), budowa lub przebudowa zjazdu należy do właściciela lub użytkownika nieruchomości przyległych do drogi, po uzyskaniu, w drodze decyzji administracyjnej, zezwolenia zarządcy drogi na lokalizację zjazdu lub przebudowę zjazdu. Tak więc spółka nie musiała być właścicielem tej drogi aby podpadać pod opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Gdy chodzi o takie obiekty jak betonowe kosze na śmieci, słupki ochronne betonowe, oznaczenia hydrantów zewnętrznych, tablice oznaczające sektory parkingu i stojaki na rowery traktowane przez spółkę jak obiekty małej architektury, niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, to zdaniem organu, w świetle definicji z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm., dalej - "u.p.b.") zaliczyć tu było można jedynie kosze na śmieci oraz stojaki rowerowe. Słupki ochronne betonowe, według Wójta Gminy G., stanowią element całości funkcjonalno-użytkowej budowli w ramach której spełniają przypisaną im funkcję (ochronną). Z kolei oznaczenia hydrantów zewnętrznych umieszczone zostały na sieci wodociągowej przeciwpożarowej stanowiąc element budowli - obiektu liniowego. Także tablice oznaczające sektory parkingu stanowią element całości techniczno-użytkowej budowli to jest parkingu i dróg wewnętrznych. Uzasadnione było opodatkowanie trawników dywanowych i skarp, albowiem powstały w wyniku realizacji inwestycji zgodnie z projektem budowlanym oraz obowiązującymi przepisami, gdzie trawniki dywanowe ujęte są jako powierzchnia biologicznie czynna i powstały jako budowla ziemna, natomiast skarpy powstały w wyniku ukształtowania terenu i były wymagane przez przepisy rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz.U. z 2016 r., poz. 124). Wójt Gminy G. nie podzielił także stanowiska strony odnośnie uznania za obiekty małej architektury poziomych oraz pionowych znaków drogowych oraz słupków, albowiem są to elementy tworzące całość funkcjonalno-użytkową z drogami wewnętrznymi. Organ zaznaczył jeszcze, że cechą istotną obiektów małej architektury jest nie tylko wielkość, ale również przeznaczenie. Słupki ochronne betonowe, oznaczenia hydrantów zewnętrznych, tablice oznaczające sektory parkingu, mimo ich małego rozmiaru nie służą rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku. Odnosząc się do robót remontowych parkingu, organ stwierdził, że jeżeli podnosiły wartość budowli, to należało je uwzględnić w podstawie opodatkowania budowli. W złożonym odwołaniu spółka podniosła przede wszystkim, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości za 2010 r., organ doręczył decyzję w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto podniesiono, że kwalifikacja szeregu spornych obiektów do budowli lub ich części (słupków ochronnych betonowych, oznaczenia hydrantów zewnętrznych, tablic oznaczających sektory parkingu, trawników dywanowych i skarp) miała charakter arbitralny, gdyż organ sam przyznał, że nie dysponował wystarczającym materiałem dowodowym. Dotyczy to również przypadku zewnętrznego układu drogowego. Spółka zaznaczyła, że organ w ogóle nie odniósł się do problemu zawyżenia zobowiązania wynikającego z przyjęcia do opodatkowania błędnej wartości budowli stacji paliw zlokalizowanej na terenie marketu (lit. C wniosku o stwierdzenie nadpłaty). Odnosząc się do robót ziemnych związanych z makroniwelacją oraz stabilizacją teren marketu strona stwierdziła, że przedmiotowe prace przygotowawcze nie doprowadziły do powstania żadnej konkretnej budowli ziemnej czy też konstrukcji oporowej, lecz służyły wykonaniu inwestycji polegającej na budowie marketu. Gdy chodzi o prace związane z przebudową układu drogowego, to w całości były prowadzone na gruntach publicznych niestanowiących własności spółki, a mianowicie w ciągu ul. [...] (droga wojewódzka). Jeżeli Wójt miał wątpliwości co do miejsca wykonywania prac, to powinien to wyjaśnić, a nie ograniczać się do formułowania arbitralnych sądów. Organ nie wyjaśnił, dlaczego brak tytułu do gruntu po stronie spółki, nie eliminował obciążenia jej opodatkowaniem. Niezależnie od tego, w myśl art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle (za wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych) nie podlegają opodatkowaniu. Odwołująca zauważyła, że wymienienie obiektów małej architektury w art. 3 ust. 4 u.p.b. ma charakter przykładowy i odznaczają się one niewielkimi rozmiarami. W takim razie również inne obiekty o niedużych rozmiarach oraz mające cechy konstrukcyjne podobne do obiektów wymienionych we wskazanym przepisie, a które zostały wymienione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należałoby zaliczyć do tej klasy obiektów. Nie było podstaw, ażeby oznaczenia zewnętrznych hydrantów uznać za elementy budowli, gdyż dla jej istnienia i funkcjonowania (sieci hydrantów) oznaczenia nie są niezbędne. Spółka nie zgodziła, się również z Wójtem, jakoby pomiędzy tablicami oznaczającymi sektory parkingu a samym parkingiem istniał związek techniczny lub użytkowy, pozwalający na uznanie, iż przedmiotowe tablice stanowią cześć składową jednej rzeczy złożonej. Skoro sam parking może bez przeszkód funkcjonować bez istnienia tablic oznaczających jego sektory, to tym samym nie można uznać, aby przedmiotowe tablice stanowiły jego część składową. Podobnie nie było podstaw do uznania za elementy budowli trawników dywanowych i skarp. Także bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego organ zajął stanowisko odnośnie braku podstaw do pomniejszenia podstawy opodatkowania budowli o wartość robót remontowych parkingu, na które składało się: wymiana znaków drogowych, demontaż słupków, usuwanie oznaczeń poziomych oraz malowanie cienkowarstwowe. Decyzją z dnia [...].02.2017 r. (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. uchyliło zaskarżona decyzję w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutu orzekania w decyzji o zobowiązaniu, które uległo przedawnieniu (za 2010 rok) Kolegium stwierdziło, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został zgłoszony w przepisanym terminie (przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania – art. 79 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."),a ponieważ korekcie podlegała istotna część zobowiązania podatkowego, uzasadnione było wdrożenie postępowania wymiarowego w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy. Kolegium stwierdziło, że dla zakwalifikowania skutków robót ziemnych jako budowli ziemnej, wystarczające jest, aby stanowiły pewną całość techniczno-użytkową o określonej konstrukcji i funkcji i że w niniejszej sprawie polegało to na odhumusowaniu terenu, wykonaniu nasypu (pod hipermarket) oraz jego utwardzeniu z użyciem cementu. Zdaniem organu, wartość tych prac znajduje odzwierciedlenie w wartości środka trwałego, jakim jest sam budynek i powinna zostać ujęta w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, choć sam budynek będzie podlegał opodtakowaniu od powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Co do opodatkowania podatkiem od nieruchomości: betonowych słupków ochronnych, oznaczeń hydrantów zewnętrznych, tablic oznaczających sektory parkingu, koszy na śmieci, stojaków rowerowych, trawników dywanowych i skarp, to podlegają opodatkowaniu jako elementy parkingu będącego rodzajem placu postojowego, wymienionego w art. 3 pkt 9 u.p.b. jako urządzenia budowlanego, a więc budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Należało więc go uznać za urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem hipermarketu) zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium zauważyło dalej, że organ pierwszej instancji za budowlę uznał między innymi wartość prac związanych z makroniwelacją i stabilizacją gruntów, przebudowę układu drogowego oraz remont parkingu, co wskazuje, że za podstawę opodatkowania nie została przyjęta wartość prac związanych z jej wykonaniem lub remontem. Tymczasem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Dlatego też wobec stwierdzenia, że w przypadku spółki przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowią obiekty budowlane w postaci budynków i budowli, organ pierwszej instancji powinien dokonać ich prawidłowej klasyfikacji do poszczególnych obiektów, a następnie w przypadku budowli ustalić, jaka jest wartość tego rodzaju obiektu mając na uwadze fakt, że są to budowle, o których mowa w art. 3 ust. 9 u.p.b., stanowiące urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym (budynkiem). Ustalenia wartości budowli, organ winien dokonać w oparciu o ewidencję środków trwałych, prowadzoną przez podatnika. Organ odwoławczy wyraził także wątpliwość odnośnie przyjęcia do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości wykonanej przez podatnika przebudowy ul. [...]. Samo tylko stwierdzenie, że spółka była inwestorem, nie pozwała na określenie wobec strony obowiązku podatkowego z tego tytułu. Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na podmiotach wskazanych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Skoro więc spółka twierdzi, że przebudowana droga nie jest p[położona na należących do niej gruntach, to organ pierwszej instancji miał obowiązek kwestię tę wyjaśnić poprzez zebranie i ocenę właściwego w tym względzie materiału dowodowego. Kolegium podsumowało, że organ pierwszej instancji w dalszym ciągu nie zgromadził pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie zarówno przedmiotu opodatkowania, jak również podstawy opodatkowania w odniesieniu do budowli, a wobec tego i zobowiązany będzie podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka A wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W stosunku do decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia: 1) art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 127 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, brak rozpatrzenia wszystkich podniesionych w odwołaniu zarzutów i wadliwe uzasadnienie decyzji, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania, zasady przekonywania oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 233 § 2 i art. 229 O.p. poprzez uznanie, iż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty; 3) art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 212 O.p. na skutek zajęcia stanowiska, że zasadnym było określenie przez Wójta Gminy G. w decyzji z dnia [...].09.2016 r. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., pomimo upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z uznaniem, że opodatkowaniu jako budowle powinny podlegać nakłady na prace związane z makroniwelacją i stabilizacją gruntów terenów związane z przygotowanie gruntu pod inwestycję oraz inne obiekty niespełniające definicji budowli, będące w istocie obiektami małej architektury. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Przede wszystkim uzasadniony był zarzut skargi naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przy czym zaznaczyć trzeba, że skarżąca nieprawidłowo powiązała przedmiotową pretensję z także naruszeniem art. 212 O.p. w zakresie doręczenia decyzji. Z przepisu art. 208 § 1 O.p. wynika, że organ podatkowy zobligowany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania, gdy stanie się ono (postępowanie) z jakiejkolwiek przyczyny bezprzedmiotowe. Stan bezprzedmiotowości postępowania zmierzającego do określenia wysokości zobowiązania występuje między innymi w razie przedawnienia tego zobowiązania. Jak bowiem stanowi art. 59 § 1 pkt 9 O.p., przedawnienie zobowiązania prowadzi do jego wygaśnięcia, a zatem brak jest przedmiotu, o którym organ mógłby orzec w drodze decyzji (określającej to zobowiązanie). Przy tym, wbrew stanowisku skargi, dla oceny możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie, bądź umorzenia postępowania, nie jest decydujący moment doręczenia decyzji, lecz jej wydania. Organ może i powinien uwzględnić przy wydaniu rozstrzygnięcia te tylko okoliczności doniosłe prawnie, które zaistniały do tej chwili, to jest do momentu podpisania decyzji. W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że organ zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący na moment wydania decyzji (przykładowo wyrok NSA z dnia 20.11.2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13 - dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Jest to uzasadnione o tyle, że nie sposób formułować oceny nieprawidłowości decyzji z powodu okoliczności, które nie istniały w chwili jej wydania, lecz nastąpiły później (po wydaniu). Odnosząc się do kwestii procedowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego, wszczętego z urzędu ze względu na wniosek podatnika o stwierdzenie nadpłaty, to przypomnieć należy, że w uchwale składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (publ. CBOSA), stwierdzono, że "w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jeżeli ocena zakwestionowanej skorygowanej deklaracji, budzi uzasadnione wątpliwości, polegające na nieprawidłowościach formalnych czy też błędach w obliczeniach, a także na niepotwierdzeniu się określonych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie, to w takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione. Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa deklarację, w której koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość podatku z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, o którym nie można orzec w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Reasumując należy stwierdzić, że ocena w jakim zakresie wnioskujący o nadpłatę koryguje swoim żądaniem dokonane uprzednio samoobliczenie podatku z danego okresu podatkowego, winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Trzeba jednak stwierdzić, że powyższe uwagi wskazujące na uzasadnioną potrzebę (konieczność) wdrożenia postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. nie zostały sformułowane w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak więc nie można ich odnosić do każdego bez wyjątku przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego ma taki sam charakter niezależnie od okoliczności, których stwierdzenie spowodowało z urzędu jego wdrożenie. Jeżeli więc w trakcie postępowania prowadzonego w trybie art. 21 § 3 O.p. nastąpiło przedawnienie zobowiązania, to wobec jednoznacznego brzmienia art. 208 § 1 O.p., obowiązkiem organu jest umorzyć postępowanie w przedmiocie tego zobowiązania (przedawnionego). Okoliczność ta jednakże nie uniemożliwia rozpatrzenia wniosku nadpłatowego, z tym tylko, że organ nie może uzależniać stwierdzenia nadpłaty od określenia całości zobowiązania we wszystkich jego aspektach, jakie spowodowały jego (zobowiązania) powstanie, skoro co do określenia wysokości zobowiązania nie może prowadzić odrębnego postępowania. Należy zwrócić uwagę od 1 stycznia 2016 r. do art. 75 O.p. - na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) - dodany został § 4a. Zgodnie z treścią tego przepisu, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Powyższy przepis ogranicza zakres przedmiotowy prowadzonego postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W ramach tego postępowania organ podatkowy analizuje wyłącznie stan faktyczny określony przez podatnika i dotyczący okoliczności powodujących nadpłatę. O ile jednak unormowanie to co zasady nie ogranicza możliwości wszczęcia postępowania z urzędu w trybie art. 21 § 3 O.p. i wydania decyzji, to w dalszym ciągu możliwość określenia zobowiązania w tym trybie uzależniona będzie od braku przedawnienia zobowiązania (musi istnieć). Z uwagi na powyższe, nieprawidłowe było stanowisko Kolegium, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty umożliwiało prowadzenie postępowania w trybie art. 21 § 3 O.p. (i wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe), niezależnie od faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowisko organu nie znajduje oparcia również w art. 79 § 1 zdanie drugie, zgodnie z którym - w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu, albowiem przepis ów dotyczy jedynie obowiązku organu rozpatrzenia w postępowaniu wszczętym z urzędu żądania stwierdzenia nadpłaty, co oznacza że orzeczenie o nadpłacie będzie również koniecznym elementem wydanej w takiej sytuacji (w trybie z urzędu) decyzji. Z przepisu tego nie wynika natomiast upoważnienie organu do procedowania z urzędu w sprawie określenia zobowiązania, które wygasło na skutek przedawnienia i gdy prowadzenie postępowania z urzędu z wymienionego powodu nie będzie możliwe. Wtedy kwestia nadpłaty może być załatwiona jedynie w postępowaniu wszczętym wnioskiem podatnika i przy zachowaniu reguł dla stwierdzenia nadpłaty przewidzianych dla trybu wnioskowego. Uzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 233 § 2 O.p. Według tego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przytoczonego unormowania wynika po pierwsze, że warunkiem przekazania sprawy z powrotem do pierwszej instancji jest konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części (co najmniej), a po wtóre, że z przekazaniem sprawy wiąże się obowiązek organu odwoławczego wskazania okoliczności faktycznych, które wymagają wyświetlenia. Omawiana tu decyzja kasacyjna nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które określono w art. 233 § 2 O.p. W orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że ten rodzaj decyzji organu drugiej instancji jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca (przykładowo wyrok NSA z dnia 22.09.1981 r., sygn. akt II SA 400/81, publ. ONSA z. 2/1981, poz. 88). Z kolei wymóg wskazania okoliczności wymagających wyjaśnienia, oznacza przedstawienie konkretnych okoliczności faktycznych (mających znaczenie prawne), które powinny być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym załatwieniu sprawy, a które uprzednio zostały w ogóle pominięte bądź nienależycie udowodnione. Otóż analiza treści zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do stwierdzenia, że dalsze wyjaśnienie sprawy musi mieć znaczny zakres. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w ogóle nie podjęło próby wykazania znacznego zakresu postępowania wyjaśniającego. Nie odniosło sie do zgromadzonego materiału dowodowego, nie przedstawiło dlaczego nie jest on wystarczający i jakie jeszcze dowody należy przeprowadzić w celu wyjaśnienia istotnych kwestii, które zostały pominięte w pierwszej instancji, tak aby ostatecznie załatwiać sprawę. Analiza stanowiska organu, zawartego w zaskarżonej decyzji pozwala uznać, że w istocie nie rozważał on tego, czy dalsze postępowanie dowodowe ma znaczny zakres, czy też nie, a przez to nie wyjaśnił stanu faktycznego niezbędnego do zastosowania normy procesowej z art. 233 § 2 O.p. Gdy chodzi o aspekty merytoryczne sprawy, to poza kwestią robót ziemnych polegających na makroniwelacji i stabilizacji terenu oraz zwrócenia uwagi na przesłankę podmiotową opodatkowania budowli w postaci drogi (przebudowa) - organ wypowiedział się ogólnikowo, nie odnosząc się przy tym do argumentacji spółki, jaka została przedstawiona w odwołaniu, przez co nie można było uznać, że sporne zagadnienia zostały przez organ odwoławczy wyjaśnione, zwłaszcza że sam organ (przynajmniej w odniesieniu do części tych zagadnień) uznał za konieczne ulokowanie spornych kwestii w obrębie określonych, konkretnych budowli podnosząc, że określone prace nie są przecież przedmiotem opodatkowania, co samo w sobie jest stwierdzeniem słusznym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze efekty wskazanych wcześniej prac ziemnych zaliczyło do urządzenia budowlanego, umożliwiającego użytkowanie obiektu budowlanego (marketu) zgodnie z przeznaczeniem. Jednakże w kontekście tym należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.11.2012 r., sygn.. akt II OSK 1283/11, gdzie stwierdzono, że "skoro utwardzenie powierzchni gruntu na działkach budowlanych zostało zamieszczone w ust. 2 pkt 5 art. 29 u.p.b., a nie w ust. 1 to utwardzenie to jest zaliczane do tego typu robót budowlanych, które z założenia nie są budową i nie mogą prowadzić w efekcie końcowym do powstania budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, chyba że zakwestionuje się sam sposób utwardzenia powierzchni gruntu, który wykracza poza granice rozumienia tego pojęcia. Wyznacznikiem rozumienia art. 29 ust. 2 pkt 5 Prawa budowlanego nie może być przeznaczenie, sposób użytkowania utwardzonej powierzchni gruntu działki budowlanej." Należy przy tym dodać, że odniesieniu przedmiotowego stanowiska NSA do okoliczności niniejszej sprawy nie przeszkadza, że w przypadku spółki obok robót polegających na utwardzeniu terenu wystąpiły także prace polegające na makroniwelacji, gdyż i one nie doprowadziły do powstania konkretnego urządzenia technicznego (związanego z obiektem budowlanym). W świetle powyższego nieprawidłowo SKO doszukiwało się w pracach budowlanych, stanowiących element procesu budowy samego obiektu budowlanego w postaci budynku - urządzenia budowlanego. W tej mierze organ naruszył art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Mając na uwadze powyżej stwierdzone uchybienia, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną.