I SA/Wr 39/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant Lucyna Barańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2006 r. sprawy ze skargi H. i J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie stanowiska wierzyciela w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. z dnia [...]r., nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz H. i J. C. solidarnie kwotę 355 (trzysta pięćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Decyzją z dnia [...]r., nr [...]Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. działając na podstawie art. 33 § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, określił J. i H. C. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 rok w wysokości [...]zł oraz postanowił o zabezpieczeniu wykonania części tego zobowiązania w kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]. Na tej podstawie organ podatkowy wydał w tym samym dniu zarządzenie zabezpieczenia, w oparciu o które podjęto stosowne czynności zabezpieczające, to jest dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę oraz praw wynikających z posiadanych akcji, jak również wystąpiono o wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości zobowiązanych. Na postępowanie zabezpieczające J. i H. C. wnieśli zarzuty, wskazując na niedopuszczalność zabezpieczenia, a przynajmniej jego przedwczesność, jak również zarzucili określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią decyzji organu podatkowego. Podnieśli także, iż druk "zarządzenia zabezpieczenia" nie odpowiadał wymogom określonym w art. 156 ustawy egzekucyjnej, co stanowiło – ich zdaniem – przeszkodę w podjęciu czynności zabezpieczających. Wniosły strony o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-F. postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], powołując się na treść art. 123 K.p.a. oraz art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał po raz kolejny, po uchyleniu jego wcześniejszych postanowień w tej sprawie (z dnia [...]r., nr [...]oraz z dnia [...]r., nr [...]), że zgłoszone na postępowanie zabezpieczające zarzuty są bezzasadne. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że wbrew zapatrywaniom wnioskodawców, podstawy do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia należało poszukiwać nie w Kodeksie postępowania administracyjnego, z którego H. i J. C. wywodzili brak możliwości wykonania decyzji przed terminem do wniesienia odwołania, a w razie jego wniesienia – aż do czasu wydania decyzji odwoławczej (art. 130 K.p.a.), lecz w przepisach Ordynacji podatkowej. Ustawa ta, jak to wynika z jej art. 1 pkt 1, normuje zobowiązania podatkowe, a zatem znajduje zastosowanie w przypadku wszelkich decyzji mających za przedmiot tego rodzaju zobowiązania, w tym decyzje Sygn. akt I SA/Wr 39/05 dotyczące ich zabezpieczenia. Odniesienie do przepisów o postępowaniu egzekucyjnym administracyjnym, zawarte w treści art. 33 § 5 Ordynacji dotyczy nie decyzji, lecz czynności zabezpieczających, podejmowanych w następstwie wydania decyzji. Dlatego też dokonanie zabezpieczenia nie było ani niedopuszczalne, ani przedwczesne. Gdy idzie o zarzut niezgodności w określeniu obowiązku, którego wykonanie podlegało zabezpieczeniu, z treścią decyzji w sprawie zabezpieczenia, to stwierdził organ, że zarzut objęcia zabezpieczeniem również odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, stosownie do decyzji w sprawie zabezpieczenia, mógł być podnoszony w odwołaniu od tej decyzji, nie zaś jako zarzut na czynności postępowania zabezpieczającego. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał wreszcie, że przesłanką zabezpieczenia było również istnienie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok, które spłacone zostały dopiero w dniu [...]r., to jest po dniu doręczenia decyzji w sprawie zabezpieczenia. Okoliczność ta wskazana została również w zarządzeniu zabezpieczenia, które było prawidłowe, albowiem – wbrew twierdzeniom zobowiązanych – posiadało tuszowy odcisk pieczęci wierzyciela, zaś odnotowanie daty przyjęcia zarządzenia zabezpieczenia do wykonania nie było potrzebne, gdyż wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, natomiast data sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia została w jego treści prawidłowo naniesiona. W złożonym zażaleniu małżonkowie C. ponownie przywołali argumentację sformułowaną wcześniej na uzasadnienie zarzutów. Podnieśli przy tym, ze decyzja o zabezpieczeniu nigdy nie uzyskała cechy ostateczności, skoro Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie zainicjowane odwołaniem podatników. Decyzja nieostateczna, nie podlegająca wykonaniu, nie mogła stanowić podstawy dla skutecznego wydania zarządzenia zabezpieczenia. Zdaniem odwołujących obowiązkiem wierzyciela było ustosunkowanie się do objęcia decyzją odsetek od zaległości podatkowej, a to wobec wprowadzenia takiej możliwości do przepisów Ordynacji podatkowej dopiero od dnia 1.01.2003 r. (art. 33 § 3), która to regulacja nie miała zastosowania do okoliczności przypadku na podstawie art. 17 ustawy zmieniającej z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Poza tym konieczność rozpatrzenia tego zarzutu w tym postępowaniu, pozostawała w związku z brakiem wyświetlenia tej kwestii w postępowaniu odwoławczym od decyzji w sprawie zabezpieczenia, a to na skutek umorzenia postępowania II-instancyjnego. W dalszym ciągu wywodzono, iż w treści zarządzenia zabezpieczenia zamiast odcisku pieczęci umieszczono jej Sygn. akt I SA/Wr 39/05 kserokopię, oraz że bezwzględnie w zarządzeniu tym należało wskazać datę jego przyjęcia do wykonania. Dodatkowo H. i J. C. zarzucili, że obecnie już zobowiązanie podatkowe, będące przedmiotem zabezpieczenia uległo przedawnieniu. Postanowieniem z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że zarzut przedawnienia zobowiązania z dniem [...]r. nie mógł być obecnie rozpoznawany, gdyż przedmiotem badania w tym postępowaniu była prawidłowość zabezpieczenia, do którego doszło w październiku 2003 r., to jest przed upływem okresu przedawnienia. Wskazał organ, iż kwestie związane ze zobowiązaniami podatkowymi reguluje Ordynacja podatkowa, która dla decyzji przewiduje zasadę natychmiastowej wykonalności (art. 224 § 1). Dlatego też decyzja w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego nie musi być ostateczna, ażeby stanowiła podstawę dla postępowania zabezpieczającego. Wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia kwota odpowiada dokładnie treści decyzji w sprawie zabezpieczenia, stąd też nie ma pomiędzy nimi niezgodności. Z kolei prawidłowość kwoty zabezpieczenia wskazanej w decyzji organu podatkowego mogła być przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 156 pkt 7 ustawy egzekucyjnej wskazuje na konieczność opatrzenia zarządzenia zabezpieczenia klauzulą przyjęcia tego zarządzenia do wykonania, natomiast nie odnosi się wprost do obowiązku umieszczenia daty nadania tej klauzuli. Zarządzenie posiadało odcisk pieczęci urzędowej a nie jej fotokopię. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego H. i J. C. ponowili dotychczasowe zarzuty domagając się uchylenia zaskarżonych postanowień. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie pozostając przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga była zasadna, choć nie wszystkie jej argumenty można było podzielić. Na wstępie trzeba odnotować, że wbrew zapatrywaniom skarżących do decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 33 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej "ustawą OP", nie miały zastosowania przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Według bowiem art. 3 § 1 pkt 2 tego Kodeksu, jego przepisów nie stosuje Sygn. akt I SA/Wr 39/05 się do spraw uregulowanych w ustawie Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów działu IV, V i VIII. Wynika stąd zatem, że do spraw podatkowych miały zastosowanie jedynie przepisy K.p.a. dotyczące udziału prokuratora w postępowaniu administracyjnym (dział IV), skarg i wniosków (dział VIII) oraz rozstrzygania sporów o właściwość między organami administracji publicznej a sądami powszechnymi (dział V), przy czym dział V został skreślony na podstawie art. 4 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) z mocą od dnia 1 stycznia 2004 r. Jeżeli zatem wyłączenie stosowania K.p.a. (poza wymienionymi działami), odnosiło się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, to również w zakresie dotyczącym decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 33 § 2 tej ustawy. Przedstawionej tu tezy nie niweczy brzmienie § 5 art. 33 ustawy OP, według którego zabezpieczenie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, albowiem wskazane przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm.) w ogóle nie regulują kwestii podejmowania rozstrzygnięć administracyjnych, jakimi są decyzje. Z art. 33 § 5 wynika tylko, że czynności wykonawcze w zakresie zabezpieczenia dokonywane być mają na podstawie ustawy egzekucyjnej, która – przypomnijmy – zawiera stosowną regulację w tym zakresie (dział IV – Postępowanie zabezpieczające, art. 154 – 168). Skoro zatem do decyzji w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego należało stosować przepisy ustawy OP, to również jej art. 224 § 1, według którego wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi należy wskazać, że według art. 155a § 1 ustawy egzekucyjnej podstawą dokonania zabezpieczenia w trybie tej ustawy jest wystawione przez wierzyciela zarządzenie zabezpieczenia. Skarżący kwestionowali prawidłowość zarządzenia z dwóch powodów, a mianowicie z powodu braku odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela oraz braku daty w polu 55 części F wzoru zarządzenia ustanowionego przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.). Część F druku zarządzenia, przeznaczona do wypełnienia przez organ egzekucyjny, zawiera klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania Sygn. akt I SA/Wr 39/05 i obejmuje pole 49 – "Pieczęć nagłówkowa", pole 50 – "Podpis i pieczątka z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego" oraz pole 51 – "Data". Należy zatem stwierdzić, że klauzula organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania stanowi element konieczny zarządzenia, o jakim mowa w art. 156 pkt 7 ustawy egzekucyjnej. Brak zatem klauzuli dyskwalifikuje zarządzenie i uniemożliwia skuteczne podjęcie czynności zabezpieczających. Jednakże brak tylko daty określonej w polu 51 zarządzenia nie powinien być utożsamiany z brakiem samej klauzuli, która będąc czynnością materialno-techniczną, stanowi w istocie stwierdzenie organu egzekucyjnego, że zarządzenie zabezpieczenia zostało prawidłowo wystawione i nadaje się do wykonania, zwłaszcza gdy ten sam organ działa jako wierzyciel i jako organ egzekucyjny. Nie ulega wątpliwości, że zasada formalizmu działania organów publicznych oraz powinność przestrzegania prawa nakładały także w niniejszej sprawie na organ egzekucyjny obowiązek wypełnienia druku zarządzenia zgodnie ze wzorem określonym w przepisach wykonawczych. Jednakże skutki zaniedbań organu w tym zakresie winny być rozpoznawane poprzez pryzmat przepisów, decydujących wprost o konsekwencjach określonych braków dla samego zabezpieczenia. W tej zaś kwestii miarodajny jest przepis art. 157 ustawy egzekucyjnej, stosownie do którego, jeżeli zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera treści określonej w art. 156 § 1, organ egzekucyjny nie przystępuje do zabezpieczenia. Wskazano już, że brak daty klauzuli trudno utożsamić z brakiem samej czynności organu egzekucyjnego, jakim było sprawdzenie prawidłowości zarządzenia wystawionego przez wierzyciela oraz jego przyjęcie (zarządzenia) do wykonania i dlatego też, to tylko uchybienie nie mogło prowadzić do konstatacji, że zarządzenie zabezpieczenia nie stanowiło skutecznej podstawy czynności zabezpieczających. Natomiast słuszna była pretensja skarżących w zakresie, w jakim zgłaszali wątpliwość co do umieszczenia w zarządzeniu zabezpieczenia odcisku pieczęci urzędowej wierzyciela. Według art. 156 pkt 6 ustawy, zarządzenie zabezpieczenia winno zawierać także datę jego wydania, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego, a także odcisk pieczęci urzędowej. Skarżący utrzymywali, że wizerunek pieczęci naniesiony został za pomocą urządzenia kopiującego, podczas gdy organ dostrzegał w nim odcisk dokonany przy użyciu czarnego tuszu. W aktach administracyjnych udostępnionych Sądowi znajdowała się jedynie kserokopia zarządzenia zabezpieczenia, zaś przedstawiciel organu na wezwanie Sądu nie przedłożył jego oryginału. Sygn. akt I SA/Wr 39/05 Jednakże z przedstawionego na rozprawie przez pełnomocnika skarżących odpisu postanowienia Sądu Okręgowego we W. z dnia [...]r. (sygn. akt [...]) wynikało, że sporne w sprawie zarządzenie zabezpieczenia z dnia [...]r. zamiast odcisku pieczęci posiadało jej reprodukcję, co spowodowało, że Sąd ten uchylił wpis hipoteki dokonany na podstawie takiego wadliwego zarządzenia. Stanowisko Sądu powszechnego wobec braku w aktach administracyjnych oryginału zarządzenia zabezpieczenia uzasadniało co najmniej stwierdzenie, że w tym zakresie organ odwoławczy nie wyjaśnił należycie sprawy, tak jak tego wymagał art. 77 § 1 K.p.a., według którego organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zabrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przywołane przed chwilą fakty uzasadniały zatem wskazanie, że organ II instancji powinien mieć co najmniej istotne wątpliwości w zakresie sposobu umieszczenia wizerunku pieczęci, co nakazywało zasięgnąć opinii biegłego. Słuszne były także dalsze zarzuty skargi, a mianowicie brak rozpoznania przez organ odwoławczy kwestii przedawnienia zabezpieczonego obowiązku oraz objęcia zabezpieczeniem kwoty odsetek za zwłokę. W ocenie skarżących możliwość zabezpieczenia odsetek zwłoki została wprowadzona dopiero w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., który nie miał zastosowania w sprawie. Z kolei według organu II instancji kwestia zabezpieczenia zapłaty odsetek mogła być podnoszona w administracyjnym postępowaniu jurysdykcyjnym, natomiast przedawnienie zobowiązania, co miałoby ewentualnie nastąpić z upływem [...]r., nie mogło być przedmiotem zarzutów skierowanych przeciwko zarządzeniu zabezpieczenia, wydanemu przed tą datą. Trzeba zatem przypomnieć, że w postępowaniu zabezpieczającym przepisy art. 31-34 ustawy egzekucyjnej, dotyczące podstaw, trybu wnoszenia oraz rozpoznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, stosuje się odpowiednio, co wynika z art. 166b tej ustawy. Zwraca się w literaturze uwagę, że odpowiednie stosowanie prawa nie ma jednolitego charakteru i oznacza różne możliwości stosowania przepisów: 1) stosowanie pełne, charakteryzujące się brakiem modyfikacji przepisów stosowanych do drugiego zakresu odniesienia; 2) stosowanie ze zmianami; 3) niestosowanie w ogóle (por. K. Nowacki, "Odpowiednie" stosowanie przepisów prawa, PiP z. 3/1964, s. 370 i nast.). Tak więc "odpowiednie" stosowania do postępowania zabezpieczającego, przepisów o zarzutach w postępowaniu egzekucyjnym, powinno uwzględniać właściwość zabezpieczenia, Sygn. akt I SA/Wr 39/05 zdeterminowaną regulacją prawną w tym zakresie. Podstawą zarzutów określoną w art. 33 pkt 1 ustawy egzekucyjnej, stosowaną do zabezpieczenia odpowiednio, jest: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. Specyfika postępowania zabezpieczającego powoduje, że w razie zabezpieczenia na przykład przed ustaleniem zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy OP), nie będzie możliwe oparcie zarzutu na nieistnieniu obowiązku. Jednakże nie ma żadnych powodów ażeby podważać możliwość oparcia zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym na przedawnieniu zobowiązania. Okoliczność ta jest następstwem upływu czasu i prowadzi do wygaśnięcia obowiązku, a zatem i bezprzedmiotowości samego zabezpieczenia jego wykonania. Stąd też obowiązkiem organu było odnieść się merytorycznie do tego zarzutu, a zaniechanie w tym względzie musiało być ocenione jako naruszenie art. 77 § 1 oraz 107 § 1 do § 3 w związku z art. 126 K.p.a. Gdy idzie o objęcie zabezpieczeniem także kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej, to należy stwierdzić, że organy obu instancji niesłusznie przyjęły, że kwestia ta mogła być przedmiotem rozpoznania jedynie w postępowaniu, w którym wydano decyzję w sprawie zabezpieczenia. Należy bowiem zauważyć, że decyzja taka wygasa z mocy prawa (art. 33a § 1 ustawy OP), co nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów egzekucyjnych (§ 2). W sprawie skarżących zakończonej w I instancji wydaniem decyzji w sprawie zabezpieczenia, Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze (decyzja z dnia [...]r., nr [...]), powołując się właśnie na wygaśnięcie tej decyzji, przez co in concreto nie doszło do rozstrzygnięcia kwestii, czy zabezpieczenie mogło obejmować również kwotę odsetek. W przedstawionych okolicznościach, odesłanie strony przez organ do innego postępowania, które wcześniej organ ten umorzył jako bezprzedmiotowe (postępowanie odwoławcze), budzi poważne wątpliwości co do zgodności takiego zachowania z zasadą pogłębiania zaufania (art. 8 K.p.a.). Przede wszystkim jednak należy wskazać, ze stanowisko takie nie miało oparcia w przepisach o postępowaniu zabezpieczającym. Stosownie do art. 33 pkt 6 ustawy egzekucyjnej, podstawą zarzutu może być także niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego. Jak to wynika z art. 34 § 1 ustawy, zarzut taki również wymaga ustosunkowania się wierzyciela, jakkolwiek jego stanowisko nie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Odpowiednie stosowanie tej regulacji Sygn. akt I SA/Wr 39/05 do postępowania zabezpieczającego nakładało na organy obowiązek merytorycznego odniesienia się do kwestii objęcia zabezpieczeniem odsetek od zaległości podatkowych, albowiem dotyczyło to w istocie zagadnienia dopuszczalności zabezpieczenia co do kwot odsetkowych. W tym przypadku nie chodziło bowiem o wysokość naliczonych odsetek, ile samą zasadę zabezpieczenia obowiązku z tego tytułu. Uchylenie się przez organy obu instancji od rozpoznania zgłoszonego zarzutu, stanowiło także w tym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania, to jest art. 77 § 1 oraz 107 § 1 do § 3 w związku z art. 126 K.p.a. Mając na względzie przedstawione powyżej powody, postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-F. należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchylenie I-instancyjnego postanowienia uzasadnione było koniecznością rozpoznania zgłoszonych pretensji zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, a to wobec braku ustosunkowania do większości przedstawionych przez skarżących zarzutów. O kosztach postępowania sądowego postanowiono w oparciu o 200 ustawy procesowej.