I SA/Wr 39/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. W. i A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania wszczętego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dot. zmiany wymiaru zobowiązania pieniężnego za 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze w J. utrzymało w mocy decyzję tegoż organu z dnia [...]r., nt [...], umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w J. (dalej: SKO) z dnia [...]r., nr [...](dalej: decyzja Wójta), w przedmiocie wymiaru A. i A. W. (dalej: Skarżący, Podatnicy) łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący pismem z dnia [...]r. wystąpili o stwierdzenie nieważności w/w ostatecznej decyzji SKO z dnia [...]r., powołując się na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749) – dalej: O.p., tj. na wydanie tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a to art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.). Organ wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności powyższej decyzji, które umorzył następnie decyzją z dnia [...]roku. nr [...], jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji SKO wskazało na przepis art. 249 § 1 O.p., stanowiący, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie w tym zakresie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Z akt sprawy wynikało natomiast, jak wyjaśnił organ, że decyzja Wójta dnia [...] r. nr [...], została doręczona podatnikom w dniu 10 listopada 2005 roku a zatem w chwili złożenia przez nich wniosku o stwierdzenie jej nieważności upłynął już okres dłuższy niż 5 lat. Organ stwierdził też, że omyłkowo doszło do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta Gminy, przy czym postanowienie to jest niezaskarżalne, co oznacza, że nie można stwierdzić jego nieważności. Wszczęte tym postanowieniem postępowanie należało zatem umorzyć ze względu na jego bezprzedmiotowość. SKO zauważyło, że decyzja umarzająca wszczęte postępowanie, wydana na podstawie przepisu art. 208 § 1O.p., ma ten sam skutek, co decyzja o odmowie wszczęcia postępowania, której podstawą formalną jest przepis art. 249 § 1 pkt 1 O.p. W odwołaniu od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta nr [...]z dnia [...]. Zarzucili, że zaskarżoną decyzję SKO wydano z naruszeniem: - przepisu art. 249 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p., poprzez umorzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Wójta w sytuacji, gdy decyzja umarzająca postępowanie w ogóle nie mogła być skutecznie wydana i doręczona, - przepisu art. 249 § 1 pkt 1 w związku z at. 128 O.p, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w granicach ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zdaniem Skarżących wszczęte postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powinno zakończyć się albo decyzją odmawiającą stwierdzenia jej nieważności, albo - zgodnie z wnioskiem stron - decyzją, stwierdzającą jej nieważność. W zakresie drugiego z zarzutów podnieśli, że jakkolwiek od dnia doręczenia stronom decyzji Wójta z dnia [...]roku bezspornie upłynął termin dłuższy niż 5 lat, to nie o ten termin i nie o to doręczenie chodzi w art. 249 § 1 pkt 1 O.p. W 2005 r. stronom doręczono bowiem decyzję nieostateczną. Dopiero zaś w dniu 16 sierpnia 2007 roku SKO, w wykonaniu wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2007 roku, doręczyło stronom własne postanowienie, stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta dnia [...]. Zatem dopiero od dnia 16 sierpnia 2007 roku liczyć należy termin 5 lat, o którym mowa w przepisie art. 249 § 1 pkt 5 O.p. Przed jego upływem, a konkretnie w dniu 30 lipca 2012 r. do SKO wpłynął wniosek Podatników o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Wójta. Organ nie uwzględnił odwołania i odnosząc się do zarzutów stron wyjaśnił, że z art. 249 § 1 pkt 1 O.p. na którym oparto skarżone rozstrzygnięcie, wynika, że termin, od którego uzależniona jest możność skutecznego wystąpienia z żądaniem wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, rozpoczyna swój bieg od dnia doręczenia tej decyzji, nie zaś od dnia, w którym stała się ona ostateczna, w rozumieniu, nadanym temu pojęciu w przepisie art. 128 tej ustawy O.p. W chwili zatem złożenia przez Skarżących wniosku o stwierdzenie jej nieważności, co nastąpiło w piśmie nadanym na poczcie dnia 27 lipca 2012 r. upłynęło już 5 lat. Wskazał organ również, że skoro postępowanie w sprawie o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Wójta zostało wszczęte, to uwzględniając treść art. 208 § 1 i art. 249 § 1 pkt 1 O.p SKO nie było już władne orzec o odmowie wszczęcia postępowania w powyższej sprawie, lecz o jego umorzeniu. Z powodu przeszkody, jaką była niedopuszczalności prowadzenia tego postępowania nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej co do jej istoty. Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzcji praw lub obowiązków stron postępowania. W rozumieniu przepisu art. 207 § 2 Ordynacji jest to "inny sposób" zakończenia postępowania, stanowiący alternatywę jej załatwienia co do istoty. W skardze od powyższej decyzji Podatnicy wnieśli o jej uchylenie oraz o uchylenie utrzymanej nią w mocy decyzji tego organu z dnia [...]r., powtarzając zarzuty podniesione w odwołaniu. Ponadto z ostrożności procesowej wnieśli, w razie nieuwzględnienia skargi, o stwierdzenie istnienia rażącego naruszenia prawa przy wydawaniu decyzji Wójta z [...]r. oraz o stwierdzenie istnienia przeszkody prawnej, uniemożliwiającej stwierdzenie nieważności decyzji w/w Wójta. Skarżący podtrzymali swoje stanowisko, iż wszczęte prawomocnym postanowieniem z dnia [...]r. postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta z [...]r. powinno zakończyć się albo decyzją odmawiającą stwierdzenia jej nieważności, albo - zgodnie z wnioskiem stron - decyzją, stwierdzającą jej nieważność. Podtrzymali również swoje stanowisko co do tego, że 5-letni termin, ograniczający możliwość wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej należało w niniejszej sprawie liczyć od momentu doręczenia Skarżącym postanowienia SKO, doręczonego dnia 16 sierpnia 2007 r., stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Wójta z dnia [...]r. Wniosek Skarżących o unieważnienie decyzji Wójta powinien być zatem przez SKO merytorycznie rozpatrzony, a decyzja ta wyeliminowana w tym trybie z obrotu prawnego. Wniosek o stwierdzenie naruszenia prawa na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a. skarżący uzasadniali podnosząc, że warunkiem jest stwierdzenie, że decyzja jest dotknięta wadą kwalifikowaną, jednak nie można jej wyeliminować z obrotu prawnego w trybie nadzwyczajnym z uwagi na upływ czasu. W dalszej części skargi podniesiono argumenty mające świadczyć o wydaniu przez Wójta decyzji z dnia [...]r. z kwalifikowanym naruszeniem prawa. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne pomiędzy stronami, że decyzja Wójta z dnia [...]r. w sprawie wymiaru Skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego została im doręczona w dniu 10 listopada 2005 r. oraz że od tego momentu do momentu złożenia przez Skarżących wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji ([...] r.) upłynęło ponad 5 lat. Stosownie do treści art. 249 § 1 O.p., organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej m.in. jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie 5 lat od dnia doręczenia decyzji. Przepis ten zakreśla więc czasową granicę możliwości uruchomienia procedury stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, powyżej której prowadzenia takiego postępowania jest niedopuszczalne. Skarżący oparli swoje zasadnicze zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji SKO z dnia [...]r. na dwóch założeniach: 1) że decyzja Wójta z dnia [...]r. stała się ostateczna dopiero w dniu 16 sierpnia 2007 r. tj. po doręczeniu stronom w dniu 16 sierpnia 2007 r. postanowienia SKO stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania (wydanego już po wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2007 r.), 2) że termin, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p. rozpoczyna swój bieg dopiero po uzyskaniu przez decyzję przymiotu ostateczności. Oba powyższe założenia są błędne. Odwołując się do literalnego brzmienia przepisu należy przyznać rację organowi podatkowemu, że bieg terminu do uruchomienia trybu stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej został wprost uzależniony od dnia doręczenia decyzji, nie zaś od momentu, w którym stała się ona ostateczna. Oczywiście ostateczność decyzji jest podstawową przesłanką stwierdzenia jej nieważności, co oznacza jednak nie tyle, że do momentu, gdy decyzja stanie się ostateczna nie rozpoczyna biegu termin przedawnienia prawa do uruchomienia tego szczególnego trybu jej wzruszenia, ale że do tego czasu w ogóle nie powstało prawo do wszczęcia postępowania w tym zakresie. Ponadto wskazać należy, że decyzja podatkowa ma przymiot ostateczności w dwóch sytuacjach: gdy jest decyzją wydaną w ostatniej instancji oraz w razie bezskutecznego upływu terminu do wniesienia odwołania. W pierwszym przypadku prawidłowe doręczenie decyzji jest tożsame z doręczeniem decyzji ostatecznej, w drugim walor ostateczności decyzja uzyskuje, jeżeli odwołanie nie zostało skutecznie wniesione w ciągu 14 dni od doręczenia decyzji organu I instancji. Tak więc w przypadku decyzji pierwszoinstancyjnej moment, w którym staje się ona ostateczna nie jest uzależniony od jakiejkolwiek czynności organu, ale od obiektywnego faktu, jakim jest bezskuteczny upływ 14-dniowego terminu od doręczenia decyzji. Postanowienie organu odwoławczego, stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nie ma w tym zakresie żadnego wymiaru kształtującego, ale jest ono aktem o charakterze deklaratoryjnym. Data jego wydania i doręczenia nie ma zatem znaczenia dla ustalenia momentu, w którym decyzja organu I instancji stała się ostateczna. Zakwestionowanie tego postanowienia w drodze skargi do sądu administracyjnego i jego uchylenie może spowodować ponowne, prawidłowe ustalenie daty zdarzeń przeszłych, takich jak dzień doręczenia decyzji czy dzień wniesienia odwołania. W ten sposób może doprowadzić do ewentualnego skorygowania oceny pewnych faktów, a konsekwencji oceny momentu, w którym decyzja stała się ostateczna, ale nie do opóźnienia czy przesunięcia tego momentu. Reasumując, rację ma organ podatkowy twierdząc, że termin do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej decyzji Wójta z dnia [...]r. należało liczyć do dnia od dnia 16 sierpnia 2007 r. tj. od daty doręczenia stronom, wydanego w wykonaniu wyroku tut. Sądu z dnia 25 stycznia 2007 r., postanowienia SKO stwierdzającego wniesienie odwołania od w/w decyzji Wójta z uchybieniem terminu. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut dotyczący bezpodstawnego umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta, w sytuacji gdy postępowanie to zostało już wszczęte, nawet jeśli do wszczęcia tego postępowania doszło z naruszeniem art. 249 § 1 O.p. Wskazać trzeba, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ma, w założeniu, otworzyć drogę do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, dlatego też, jako procedura odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej, może mieć zastosowanie z zachowaniem ściśle oznaczonych warunków. Wskazany w art. 249 § 1 O.p. 5-letni termin wyznacza granicę czasową uruchomienia tego nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji, po przekroczeniu której stwierdzenie nieważności jest niedopuszczalne i nawet wady decyzji, wskazane w art. 247 O.p., nie stanowią przesłanki jej uchylenia i ponownego merytorycznego rozstrzygania w sprawie. Słusznie zatem wskazuje organ podatkowy, że błędne wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może uzasadniać prowadzenia postępowania i zakończyć się orzeczeniem o stwierdzeniu lub odmowie stwierdzenia nieważności decyzji, wbrew oczywistemu brzmieniu art. 249 § 1 O.p. Wadliwie wszczęte postępowanie prawidłowo więc organ umorzył, skoro z uwagi na przeszkodę procesową nie mogło się ono zakończyć rozstrzygnięciem sprawy co do meritum, zaś skutek procesowy umorzenia jest tożsamy z odmową wszczęcia postępowania w tym zakresie – tj. zamyka stronie drogę do merytorycznego rozpoznania sprawy. Tym samym zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadniało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. Nie mógł zarazem zostać uwzględniony wniosek Skarżących, aby na wypadek nieuwzględnienia skargi Sąd stwierdził, na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. wydanie decyzji Wójta dnia [...]r. z naruszeniem prawa. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przez Skarżących przepisu, Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Przepis ten rzeczywiście, jak wskazuje się w orzecznictwie oraz literaturze przedmiotu, znajduje zastosowanie gdy Sąd uznaje wniesioną skargę za zasadną i stwierdza, że zaskarżony akt narusza prawo w sposób uzasadniający stwierdzenie jego nieważności albo wznowienie postępowania w sprawie, jednak jego wzruszenie w tych trybach nie będzie możliwe z uwagi na określone w przepisach procedury podatkowej lub administracyjnej przeszkody, m.in. upływ terminu do wszczęcia postępowania w tym zakresie. Art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. upoważnia w takich wypadkach Sąd do wydania orzeczenia stwierdzającego, że zaskarżony akt narusza prawo, jednak podkreślić trzeba, wyrok na tej podstawie może być wydany, gdy Sąd uznaje zasadność skargi, ale z uwagi na przedstawione wyżej przeszkody nie może uchylić zaskarżonego postanowienia lub decyzji. W niniejszej sprawie przedmiotem skargi była decyzja o charakterze proceduralnym tj. decyzja SKO umarzająca postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Wójta z dnia [...]r. (z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania wszczętego już upływie terminu, o którym mowa w art. 249 § 1 O.p.), nie zaś w/w decyzja Wójta. Za dopuszczalne można uznać co prawda odniesienie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. także do aktów innych, niż będący przedmiotem skargi, ale tylko w takim zakresie, w jakim może znaleźć zastosowanie art. 135 p.p.s.a., a więc jeżeli zostały one podjęte w granicach sprawy, której dotyczy skarga i byłoby to niezbędne dla jej końcowego załatwienia. Powyższego warunku nie spełnia decyzja Wójta z dnia [...]r. w przedmiocie wymiaru Skarżącym łącznego zobowiązania pieniężnego za 2005 r. Przede wszystkim jednak, co już wyjaśniono powyżej, zaskarżona decyzja SKO odpowiada prawu, co nakazywało Sądowi oddalić skargę na ten akt. Nie zachodziła więc w tym wypadku sytuacja uwzględnienia skargi przy jednoczesnym istnieniu przeszkód proceduralnych do uchylenia zaskarżonej decyzji (lub aktu wydanego w granicach tej samej sprawy, gdy jest to niezbędne dla jej końcowego załatwienia). Z tych względów powołany w skardze art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. nie mógł znaleźć zastosowania do w/w decyzji Wójta z dnia [...]r. To z kolei czyni zbędnym odnoszenie się do podniesionych w skardze merytorycznych zarzutów postawionych tej decyzji. Mając na uwadze powyższe Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.