I SA/Wr 3906/01

I SA/ Wr 3906/01 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 marca 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Sędzia NSA - Józef Kremis, Asesor WSA - Marta Semiczek, - Barbara Głowaczewska, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w kwocie 169.951,10 zł z wpłat z zysku za 1999 rok oddala skargę Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Urzędu Skarbowego W.-S. M. z dnia [...] nr [...], którą na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej umorzono jako bezprzedmiotowe postępowanie, wszczęte wnioskiem A, Centrum Zaopatrzenia Farmaceutycznego, Spółki Akcyjnej we W. o zwrot nadpłaty w kwocie [...], powstałej z wpłat z zysku za 1999r., dokonanych przez państwowe Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Farmaceutycznego B we W. Spółka w swoim wniosku z dnia [...] wywodziła, że jest następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego i na podstawie art. 40 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zm.) wstąpiła we wszelkie prawa i obowiązki tego przedsiębiorstwa, w związku z czym upoważniona jest do wykazanej przez nie przed likwidacją nadpłaty, wynikającej z dokonywanych wpłat z zysku. Organy obu instancji uznały, że powoływany przepis nie mógł mieć zastosowania, gdyż przedsiębiorstwo państwowe pod nazwą: Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Farmaceutycznego B z siedzibą we W. przy ul. K. [...] zarządzeniem Wojewody D. z dnia [...] nr [...] zostało postawione w stan likwidacji w celu prywatyzacji bezpośredniej na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298 ze zm.), w związku z czym miały zastosowanie przepisy dotychczasowe, nie przewidujące sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków w takiej sytuacji. Przedsiębiorstwo państwowe B zostało uznane za zlikwidowane decyzją Wojewody D. z dnia [...] nr [...], w której potwierdzono powyższe i zaznaczono, że majątek jego został zgodnie z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy prywatyzacyjnej z dnia [...] wniesiony w dniu [...] do Spółki Akcyjnej pod nazwą A -W. - Centrum Zaopatrzenia Farmaceutycznego z siedzibą we W., a następnie Sąd Rejonowy dla W.-F. postanowieniem z dnia [...].sygn. Ns Rej. PP 126 wykreślił je z rejestru przedsiębiorstw państwowych. Spółka Akcyjna została zawiązana wcześniej, aktem notarialnym z dnia [...] przez Wojewodę D., reprezentującego Skarb Państwa, z Centrum Zaopatrzenia Medycznego C S.A. we W. i Przedsiębiorstwem Farmaceutycznym D S.A. w J. G. Ponieważ przedsiębiorstwo państwowe zostało zlikwidowane na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a nie przekształcone w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa, nie mógł mieć też zastosowania art. 8 tej ustawy, przewidujący sukcesję uniwersalną praw i obowiązków przedsiębiorstwa na taką spółkę, powstałą w wyniku przekształcenia. Z kolei art. 94 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa mówiąc o następstwie prawnym wskazuje spółki, które nabyły lub przejęły przedsiębiorstwa państwowe na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, które to przepisy w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy nie mogły mieć zastosowania. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka Akcyjna A-W., Centrum Zaopatrzenia Farmaceutycznego wniosła o uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 93 § 1 i 2 w związku z art. 94 Ordynacji podatkowej. Jej zdaniem fakt, iż prywatyzacja Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego była prowadzona na mocy przepisów ustawy z dnia [...] o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie stanowi przeszkody do zastosowania przepisu art. 93 w związku z art. 94 Ordynacji podatkowej. Z treści art. 94 Ordynacji nie można wyciągnąć wniosku, że dotyczy on tylko ustawy z 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Gdyby taki był zamiar ustawodawcy, powołałby tę ustawę ze wskazaniem daty jej uchwalenia oraz miejsca jej publikacji. Ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem, aby nie zawężać możliwości zastosowania tego przepisu do konkretnej ustawy, ale do każdego przepisu regulującego proces prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Proces prywatyzacji Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego B rozpoczął się na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, a w czasie jego trwania weszły w życie przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Przepis przejściowy art. 64 ust. 1 tej ostatniej ustawy odsyłał w takich sprawach do przepisów dotychczasowych, którymi były również przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993r. nr 108, poz. 486 ze zm.), które spółkom powstałym w trybie przepisów rozdziału 4 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, takich jak A-W. S.A., nie przyznawały statusu podatkowych następców prawnych. Nadmieniono też, że ewentualny zwrot wpłat z zysku stronie skarżącej musiałby mieć wpływ na wartość przedsiębiorstwa, wniesionego przez Skarb Państwa jako aport do Spółki i spowodować zmianę objętych udziałów. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewoda D. decyzją nr 19 z dnia 20 lipca 2000r. na podstawie § 51 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 1981r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych (Dz. u. nr 31, poz.1 70 ze zm.) uznał za zlikwidowane Przedsiębiorstwo Zaopatrzenia Farmaceutycznego B z siedzibą we W. przy ul. K. [...] zaznaczając, że zostało ono postawione w stan likwidacji w celu prywatyzacji bezpośredniej na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 118, poz. 561 ze zm.) w związku z art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. nr 51, poz. 298 ze zm.). Art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. jako przepis przejściowy stanowił, że w sprawach wszczętych na podstawie przepisów rozdziału 4 ustawy, o której mowa w art. 74, to jest ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Te przepisy dotychczasowe, to oprócz ustawy z 13 lipca 1990r. również przepisy obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993. nr 108, poz. 486 ze zm.). Rozdział 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990r., zawierający artykuły od 37 do 43, mówił o prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego w drodze likwidacji (w odróżnieniu od przewidzianej w poprzednich rozdziałach prywatyzacji polegającej na przekształceniu przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub na udostępnieniu akcji takiej spółki osobom trzecim). Zgodnie z art. 37 ust. 1 organ założycielski, za zgodą Ministra Przekształceń Własnościowych, może zlikwidować przedsiębiorstwo państwowe w celu: 1) sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa, 2) wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia do spółki, 3) oddania na czas określony do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub zorganizowanych części mienia przedsiębiorstwa. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym, to jest wstąpienie jednego podmiotu prawnego we wszelkie prawa i obowiązki innego podmiotu, przewidywała ustawa z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych w art. 8 ust. 3 w stosunku do spółek powstałych w wyniku przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego, pozostających do chwili udostępnienia akcji jednoosobowymi spółkami Skarbu Państwa, a odpowiednio przy prywatyzacji likwidacyjnej w art. 42 również do jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Taką spółką nie była jednak skarżąca Spółka Akcyjna A-W., Centrum Zaopatrzenia Farmaceutycznego, która zawiązana została aktem notarialnym z dnia 1 marca 2000r. przez Skarb Państwa, w imieniu którego działał Wojewoda D. oraz Centrum Zaopatrzenia Medycznego C S.A. we W. i Przedsiębiorstwo Farmaceutyczne D S.A. z J. G. W tym czasie kończona była dopiero likwidacja Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia B we W., a jego mienie Wojewoda W. wniósł w dniu [...] w imieniu Skarbu Państwa do zawiązanej w dniu [...] Spółki Akcyjnej A-W. jako aport o wartości [...]. Pozostali wspólnicy objęli udziały o wartości odpowiednio [...] i [...], w związku z czym kapitał akcyjny spółki A-W. wyniósł [...]. W opisanej sytuacji następcą prawnym przedsiębiorstwa państwowego był Skarb Państwa, który później dopiero jego majątek wniósł jako aport do Spółki Akcyjnej, zawiązanej z dwoma innymi podmiotami. Dla powstania następstwa prawnego pod tytułem ogólnym konieczne jest istnienie szczegółowej podstawy prawnej, która musi wynikać z przepisu ustawy, a nie umowy czy decyzji administracyjnej, nie można jej też domniemywać (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1999r. sygn. I SA/Kr 1413/97, Lex nr 37229 oraz artykuł Pawła Borszowskiego "Zmiana podmiotów stosunku prawnego zobowiązania podatkowego", "Glosa" z 2001r. nr 8, str. 2-4). W orzecznictwie sądowym od dawna podkreślano, że zlikwidowanie przedsiębiorstwa państwowego na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nie powoduje następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego i nie stanowi jego nowej formy prawnej, a następcą prawnym zlikwidowanego przedsiębiorstwa jest Skarb Państwa (wyrok NSA z dnia 25 listopada 1992r. sygn. III SA/568/92, wyroki z dnia 21 września 1994r. sygn. 122-124/94, omówione w publikacji Bogusława Gruszczyńskiego "Odpowiedzialność podatkowa przekształconego podmiotu gospodarczego", Warszawa 1995r., str. 7-11, wyrok z dnia 17 listopada 1995r. sygn. III SA 137/95, ONSA z 1996r. z. 4, poz. 174, wyrok z dnia 18 kwietnia 1997r. sygn. III SA 15/96, Lex nr 35727, wyrok z 15 października 1998r. sygn. III SA 955/97, Lex nr 34944, wyrok z 9 kwietnia 1999r. sygn. I SA/Kr 1413/97, Lex nr 37229 oraz z dnia 29 stycznia 2000r. sygn. SA/Bk 957/99, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 2001r. nr 5, poz. 123). Skarżąca Spółka nie odpowiadała w istniejącej w czasie swego powstania sytuacji prawnej ani za zaległości podatkowe zlikwidowanego przedsiębiorstwa państwowego, którego majątek Skarb Państwa wniósł do niej w formie aportu, ani też nie mogła domagać się zwrotu nadpłaty wpłat z zysku wykazanych przez to przedsiębiorstwo przed jego likwidacją. Następstwa prawnego nie można w tym wypadku wywodzić też z art. 93 i 94 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta z dnia 29 sierpnia 1997r. weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998r. i nie może być uznana za "przepisy dotychczasowe", które miały zastosowanie do prywatyzacji likwidacyjnej Przedsiębiorstwa Zaopatrzenia Farmaceutycznego B we W., dokonanej na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. Art. 94 Ordynacji podatkowej dotyczący ogólnego następstwa prawnego mówi o spółkach, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły przedsiębiorstwa państwowe, ale mógł się odnosić jedynie do przepisów obowiązującej w tym czasie ustawy z dnia 30 sierpnia 1996r. lub ewentualnie przepisów późniejszych, a nie do uchylonej przed wielu miesiącami ustawy z dnia 13 lipca 1990r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych. W tej sytuacji brak było podstaw prawnych do uznania, by skarżąca Spółka Akcyjna była następcą prawnym zlikwidowanego w opisany wyżej sposób przedsiębiorstwa państwowego, w związku z czym umorzenie postępowania wszczętego jej wnioskiem o zwrot nadpłat wykazanych przez to przedsiębiorstwo, jako bezprzedmiotowego, było zgodne z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ z podanych powodów sąd przyjął, że zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze lub innych obowiązujących przepisów prawa, skargę tę oddalono zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej.