I SA/Wr 392/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Stankiewicz - Rajchman, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, asesor WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca ), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 8 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2021 r. nr 0201-IOM.4104.3.2021 w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania oddala skargę w całości. Przedmiotem postępowania jest skarga K.K (strona, Skarżący, Podatnik) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (DIAS, organ odwoławczy, organ II Instancji) nr 0201-IOM.4104.3.2021 UNP: 0201-21-023383 z 25.02.2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu (Naczelnik Urzędu Skarbowego, Organ I instancji)nr 0231-SPV.4104.55.2020 UNP: L0010288512 z 30.11.2020 r.; ustalające Panu K.K koszty postępowania w kwocie 2.500,00 zł. Postanowienie doręczono 08.03.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Pana K.K. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn i z tytułu nabycia spadku po zmarłej C.K.. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał także Podatnika do określenia wartości lokalu mieszkalnego, położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), stanowiącego przedmiot dziedziczenia po zmarłej: C.K.. Wskazał przy tym, że wartość rynkowa w/w lokalu, według wstępnej oceny organu podatkowego I instancji, szacuje się w wysokości 150.000,00 zł. Kolejnym postanowieniem z 17.02.2020 r. (doręczonym 24.02.2020 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Podatnika do określenia także wartości lokalu mieszkalnego, położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), stanowiącego przedmiot dziedziczenia po zmarłej C.K. Wskazał przy tym, że wartość rynkowa w/w lokalu, według wstępnej oceny organu podatkowego I instancji szacuje się w wysokości 140.000,00 zł. W odpowiedzi na wezwanie Podatnik nie wskazał wartości nieruchomości lecz ustosunkował się do okoliczności związanych z nabyciem spadku. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu stwierdził, że z uwagi na to, że Podatnik nie wskazał wartości tych nieruchomości i utrzymuje, że nie otrzymał masy spadkowej, poprosił go o ponowne przeanalizowanie sprawy i udzielenie odpowiedzi w tym zakresie. Organ podatkowy I instancji zaznaczył, że w przypadku braku odpowiedzi, zmuszony będzie zgodnie z przepisami powołać biegłego. Wobec braku wskazania wartości nieruchomości, Naczelnik Urzędu Skarbowego kolejno postanowieniem z 08.09.2020 r. skierowanym do Podatnika, postanowił o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego W.B. - rzeczoznawcy majątkowego, wpisanego do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych, nr uprawnienia (...), w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowych lokali mieszkalnych położonych w Zgorzelcu przy ul. (...) i przy ul. (...), według stanu na 22.01.2019 r., będących przedmiotami postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej C.K. Postanowienie doręczono 17.09.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu poinformował Podatnika, że 30.09.2020 r. odbędą się oględziny lokalu mieszkalnego, położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), oraz lokalu mieszkalnego, położonego w Zgorzelcu przy ul. (...) - przez biegłego rzeczoznawcę W.B. W dniu 07.10.2020 r. do Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu wpłynęły operaty szacunkowe, sporządzone przez mgr inż. W.B., dotyczące lokalu mieszkalnego położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), oraz lokalu mieszkalnego, położonego w Zgorzelcu przy ul. (...). Z operatów tych wynika, że biegły wycenił wartość lokalu mieszkalnego położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), na dzień 22.01.2019 r. w kwocie 137.400,00 zł, natomiast wartość lokalu mieszkalnego położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), na dzień 22.01.2019 r. w kwocie 147.600,00 zł. Decyzją nr 0231-SPV.4104.55.2020 UNP: L1548631424 z 24.11.2020 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu ustalił Panu K.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 5.853,00 zł. przyjmując do wyliczenia podstawy opodatkowania wartości wynikające z operatów sporządzonych przez biegłego Pana W.B., iż udział Pana K.K. 7/28 w masie spadkowej po zmarłej C.K. wyniósł 102.065,00 zł (7/28 x 408.260,00 zł). Mając na uwadze fakt, iż wartość określona z uwzględnieniem opinii biegłego różniła się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez Podatnika (Podatnik w ogóle nie wskazał wartości przedmiotu nabycia), Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu postanowieniem nr 0231- SPV.4104.55.2020 UNP: L0010288512, działając w trybie art. 269 ustawy Ordynacja podatkowa, ustalił Panu K.K. koszty postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej C.K. w kwocie 2.500,00 zł tj. w wysokości wynikającej w wystawionej przez biegłego faktury nr (...) z 08.10.2020 r. W treści uzasadnienia organ przytoczył przepisy art. 269 § 1, art. 267 § 1 pkt 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) oraz przepisy art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, 2 i 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2018 .r., poz. 644 ze zm.) oraz stan faktyczny sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu, po rozpoznaniu zażalenia Strony w dniu 25.02.2021 r. wydał postanowienie nr 0201-IOM.4104.3.2021 UNP: 0201-21-023383 utrzymujące w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Podejmując takie rozstrzygnięcie organ podatkowy II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie postanowienie obciążające Stronę kosztami postępowania (wycen biegłego) jest konsekwencją określenia przez organ podatkowy I instancji m.in. na podstawie opinii biegłych w decyzji, podstawy opodatkowania stanowiącej wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia (w przypadku gdy wartość ustalona przez biegłego przekroczy o 33% wartość podaną przez nabywcę), z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z uwagi zatem na fakt, że zaszły przesłanki do obciążenia Strony postępowania kosztami wyceny biegłych, organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji zasadnie wydał postanowienie w sprawie ustalenia Panu K.K. kosztów postępowania w kwocie 2.500,00 zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu stwierdził przy tym, że podnoszone w zażaleniu okoliczności dotyczące zasadności ustalenia podatku od spadków i darowizn, w tym główny zarzut dotyczący tego, że Podatnik nie nabył żadnego spadku po C.K., nie mogły być objęte przedmiotem oceny w toku postępowania zażaleniowego w przedmiocie obciążenia kosztami postępowania. Strona zaskarżyła postanowienie w sprawie ustalenia kosztów postępowania do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego we Wrocławiu. W treści skargi Podatnik zarzucił, iż ustalono mu podatek od spadku, którego nie nabył. Zdaniem Pana K.K. skoro organ podatkowy twierdzi, iż nabył spadek, winien przeprowadzić egzekucję komorniczą z nieruchomości, które weszły w skład spadku po zmarłej C.K. i tak pokryć wymierzony podatek. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi w całości i podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Strona złożyła pismo procesowe w którym podtrzymała w całości swoje zarzuty wnoszone w toku postepowania podatkowego, składając dodatkowe wyjaśnienia w zakresie decyzji ustalającej podatek od spadków i darowizn, jak również wskazała, ze w zakresie postanowienia w sprawie ustalenia kosztów była przekonana, ze koszty te były już ustalone. Wskazał na swój wiek oraz, że był przekonanych, ze nie musi potwierdzać wartości mieszkań. Strona myślała, że oszacowanie przez organ jest wystarczające. W związku z tym zawnioskował o odstąpienie od zapłaty kwoty 2.500,00zł. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów DIAS podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137, ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zgodnie z art. 265 § 1 Ordynacji podatkowej do kosztów postępowania zalicza się: 1) koszty podróży i inne należności świadków, biegłych i tłumaczy, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28.07.2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 755, 807 i 956); 2) koszty, o których mowa w pkt 1, związane z osobistym stawiennictwem strony, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu albo gdy strona została błędnie wezwana do stawienia się; 2a) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie zostało wszczęte z urzędu przez organ podatkowy niewłaściwy miejscowo lub wyznaczony na podstawie art. 18c, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28.07.2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 2b) koszty związane z osobistym stawiennictwem strony poza obszar województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa, oraz koszty stawiennictwa związane ze skorzystaniem przez stronę z prawa wglądu do akt sprawy, jeżeli postępowanie jest prowadzone w sprawie, o której mowa w art. 119g § 1, ustalone zgodnie z przepisami zawartymi w dziale 2 tytułu III ustawy z dnia 28.07.2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych; 3) wynagrodzenie przysługujące biegłym i tłumaczom; 4) koszty oględzin; 5) koszty doręczenia pism urzędowych; 6) koszty ustanowienia i reprezentacji tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Prawidłowo DIAS uznał, że art. 265 § 1 pkt 3 jest tylko konkretyzacją art. 265 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wynagrodzenie przysługujące biegłym powinno być również ustalone zgodnie z przepisami o kosztach sądowych w sprawach cywilnych. Organ w ocenie Sądu prawidłowo zastosował przedmiotowe przepisy. Ponadto Stosownie do art. 267 § 1 Ordynacji podatkowej – Stronę obciążają koszty: 1) które zostały poniesione w jej interesie albo na jej żądanie, a nie wynikają z ustawowego obowiązku organów prowadzących postępowanie; 1a) stawiennictwa uczestników postępowania na rozprawę, która nie odbyła się w wyniku nieusprawiedliwionego niestawiennictwa strony, która złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy; 1b) tłumaczenia na język polski dokumentacji przedłożonej przez stronę; 2) (uchylony); 3) sporządzania odpisów lub kopii, o których mowa w art. 178; 4) przewidziane w odrębnych przepisach; 5) powstałe z jej winy, a w szczególności koszty: a) o których mowa w art. 268, b) wynikłe wskutek zatajenia lub nieprzedstawienia dowodu w wyznaczonym terminie, c) wynikłe wskutek złożenia wyjaśnień lub zeznań niezgodnych z prawdą. Podstawę obliczenia i pobrania podatku (podstawę opodatkowania) w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego, czyli w przedmiotowej sprawie wartość rynkowa nabytego przez Podatnika udziału 7/8 w spadku po zmarłej. Wartość tę zgodnie z art. 8 ust. 1 w/w ustawy o podatku od spadków i darowizn określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Jeżeli natomiast nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca (art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Ustawodawca w/w przepisie rozstrzyga kto ponosi koszty postępowania. Mianowicie, w sytuacji, gdy ustalona - w sposób przewidziany w powołanym wyżej przepisie art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - wartość różni się o więcej niż 33 % od wartości podanej przez stronę, koszty opinii biegłego ponosi podatnik. W przeciwnym przypadku koszty te pokrywane są przez organ podatkowy. W sprawie będącej przedmiotem skargi zostało wszczęte postępowanie podatkowe celem ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W toku postepowania organ podatkowy I instancji postanowieniem z 17.02.2020 r. wezwał Podatnika do określenia wartości lokalu mieszkalnego, położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), stanowiącego przedmiot dziedziczenia po zmarłej C.K. i wskazał, że wartość rynkowa I w/w lokalu, według wstępnej oceny organu podatkowego I instancji, szacuje się w wysokości 150.000,00 zł, natomiast postanowieniem nr 0231-SPV.4104.55.2020 UNP: L1433413248 I z 17.02.2020 r. wezwał Podatnika do określenia także wartości lokalu mieszkalnego, położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), stanowiącego przedmiot dziedziczenia po zmarłej C.K. i wskazał, że wartość rynkowa w/w lokalu, według wstępnej oceny organu podatkowego I instancji szacuje się w wysokości 140.000,00 zł. Kolejno wskazać należy, iż Podatnik nie odpowiedział w żaden sposób na wezwania organu podatkowego I instancji w kwestii określenia wartości w/w lokali mieszkalnych, w związku czym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu postanowieniem z 08.09.2020 r., zadecydował o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego W.B. - rzeczoznawcy majątkowego, wpisanego do Centralnego Rejestru Rzeczoznawców Majątkowych, nr uprawnienia (...), w celu sporządzenia opinii w zakresie wartości rynkowych lokali mieszkalnych położonych w Zgorzelcu przy ul. (...) i przy ul. (...), według stanu na 22.01.2019 r., będących przedmiotami postępowania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu dziedziczenia po zmarłej C.K.. W dniu 07.10.2020 r. do Urzędu Skarbowego w Zgorzelcu wpłynęły operaty szacunkowe, sporządzone przez mgr inż. W.B., dotyczące lokalu mieszkalnego położonego w Zgorzelcu przy ul. (...) oraz lokalu mieszkalnego, położonego w Zgorzelcu przy ul. (...). Z operatów tych wynika, że biegły wycenił wartość lokalu mieszkalnego położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), na dzień 22.01.2019 r. w kwocie 137.400,00 zł, natomiast wartość lokalu mieszkalnego położonego w Zgorzelcu przy ul. (...), na dzień 22.01.2019 r. w kwocie 147.600,00 zł. W rozpatrywanej sprawie wartość przedmiotowych lokali mieszkalnych ustalona przez biegłego w łącznej wysokości 285.000,00 zł (137.400,00 zł + 147.600,00 zł) została przyjęta przez organ podatkowy I instancji do podstawy opodatkowania, co wypełnia przesłankę przekroczenia o 33% wartości określonej z uwzględnieniem opinii biegłego od wartości podanej przez nabywcę. Przyjąć bowiem należy, że w związku z tym, że Podatnik w ogóle nie wskazał wartości w/w lokali mieszkalnych, wskazana przez niego wartość tychże lokali wynosi 0,00 zł. W świetle powyższego stwierdzić należy, że organ podatkowy I instancji zasadnie uznał, że zaszły przesłanki do zastosowania dyspozycji art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn tj. powołania biegłego w sprawie oraz do obciążenia podatnika kosztami wyceny biegłego. Słusznie również uznał organ, że nie można zgodzić się z twierdzeniem Skarżącego, że skoro posiada udział 7/28 spadku po siostrze, to jego opłata za czynności biegłego też powinna wynosić 7/28 kwoty 2.500,00 zł. Koszty biegłego dotyczą wyłącznie postępowania prowadzonego wobec Podatnika i zostały wygenerowane w takiej kwocie z uwagi na nieokreślenie przez nabywcę ( pomimo wezwań organu podatkowego ) wartości składników wchodzących w skład masy spadkowej. Podkreślenia wymaga, że przepis art. 8 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn wyraźnie wskazuje, że jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. W związku z tym uznać trzeba, że z literalnego brzmienia w/w przepisu nie wynika, aby w sytuacji braku określenia przez podatnika wartości rynkowej nabytych w spadku rzeczy lub praw majątkowych, powinien on ponosić koszty opinii biegłego proporcjonalnie do nabytego udziału. Wskazać w tym miejscu należy, iż Podatnik został poinformowany w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17.02.2020 r. oraz postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z 08.09.2020 r. (o przeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego), oraz o treści przepisu art. 8 ust. 4 w/w ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z uwagi zatem na fakt, iż zaszły przesłanki do obciążenia Strony postępowania kosztami wyceny biegłych, organ podatkowy I instancji zasadnie wydał postanowienie z 30.11.2020 r. w sprawie ustalenia Podatnikowi kosztów postępowania w kwocie 2.500,00 zł. Tym samym uznać należy, że zarzuty Skarżącego nie są zasadne, a zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W niniejszej sprawie Sąd nie odniósł się do zarzutów dotyczących wydania decyzji ustalającej, albowiem nie była ona przedmiotem oceny w tym postepowaniu. Błędna ocena stanu prawnego przez Skarżącego nie może być podstawą do odstąpienia od obciążenia kosztami. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 p.p.s.a.