I SA/Wr 394/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz / sprawozdawca/ Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Marek Olejnik Protokolant Marta Kania po rozpoznaniu w dniu 12 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M.W. PPHU A we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r. na poczet zaległości w tym podatku za grudzień 1999 r. wraz z odsetkami oraz za kwiecień 2003 r. oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] o nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadwyżki podatku od towarów i usług, wykazanej w deklaracji VAT – 7 za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie [...], na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r. w kwocie [...] oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...], a także na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2003 r. w kwocie [...]. W skardze z dnia [...] skarżący M. W. – PPHU A we W. wniósł o: • uchylenie zaskarżonego postanowienia jako niezgodnego z prawem; • naliczenie odsetek za zwłokę zgodnie z art. 54 § 1 ust. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – w skrócie Ordynacja podatkowa, to jest od dnia 25 stycznia 2000 r. do trzeciego miesiąca po dniu zakończenia kontroli podatkowej, a nie do dnia 8 września 2003 r. W uzasadnieniu podniósł, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w 2000 r. Urząd Skarbowy w dniu [...] wydał decyzję określającą podatek od towarów i usług za grudzień 1999 r., której nie mógł odebrać w dniu [...] (skierowanej na adres przed jego zmianą), bo w tym czasie przebywał w areszcie śledczym we W.. Wobec czego decyzję odebrał dopiero w 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...] wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. W uzasadnieniu, organ podniósł, iż postępowanie podatkowe za grudzień 1999 r. zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] o nr [...] (doręczonym skarżącemu – pod zmieniony adres – w dniu [...]) i zakończone w dniu [...] z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej. Podniósł także, iż z uwagi na treść art. 22 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) – w skrócie ustawa z dnia 12 września 2002 r., przepis art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego oświadczył, że wystąpił z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, lecz Izba Skarbowa odmówiła przywrócenia terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270) –w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Kwestią sporną między stronami jest prawidłowość naliczenia odsetek za zwłokę. Organ zaliczył powstałą w miesiącu czerwcu 2003 r. nadwyżkę podatku od towarów i usług (wykazaną w deklaracji VAT – 7) na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc grudzień 1999 r. oraz odsetek za zwłokę, naliczonych od dnia [...] do dnia [...] Zdaniem skarżącego, przyjęty przez organ sposób naliczenia odsetek jest nieprawidłowy, bowiem powinny być one liczone od dnia [...] do trzeciego miesiąca po dniu zakończenia kontroli podatkowej. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego orzeczenia na wstępie należy zauważyć, iż skarżący powołuje się na art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą przepisy Ordynacji podatkowej, który mógłby mieć zastosowanie w sprawie, (ponieważ postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie trzech miesięcy od zakończenia postępowania kontrolnego), gdyby hipotetycznie przyjąć, iż w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. Natomiast brak byłoby podstaw do stwierdzenia zaistnienia drugiej z przesłanek, ponieważ postępowania podatkowe, wbrew twierdzeniom skarżącego, zostało zakończone w niespełna dwa miesiące od momenty jego wszczęcia, z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej na adres – W. ul. B. [...]. W związku z tym należy uznać, iż doręczenie decyzji nastąpiło w roku 2002, a nie w roku 2003. Wobec powyższego w pierwszej kolejności należy przesądzić czy nowe brzmienie przepisu art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do spraw powstałych przed jego wejściem w życie, a więc przed 1 stycznia 2003 r. Jest to o tyle istotne, iż przepisy Ordynacji podatkowej do końca roku 2002 nie przewidywały okresów wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli oraz za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (obecnie art. 54 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z przepisem intertemporalnym – art. 22. § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. do spraw wszczętych a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu od 1 stycznia 2003 r. Z kolei zgodnie z art. 25 § 2 tej ustawy, jeżeli wszczęcie postępowania podatkowego, na podstawie ustaleń kontroli podatkowej zakończonej na podstawie dotychczasowych przepisów, następuje po 1 stycznia 2003 r., postępowanie podatkowe wszczyna się na podstawie przepisów ustawy zmienianej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt sprawy należy stwierdzić, iż zarówno postępowanie kontrolne jak i podatkowe dotyczące miesiąca grudnia 1999 r. było przeprowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Postępowanie kontrolne zostało zakończone w dniu [...] Natomiast postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] i zakończone wydaniem decyzji w dniu [...] (doręczonej w dniu [...] na adres po zmianie – W. ul. B. [...]). Tak, więc odsetki za zwłokę od zobowiązań powstałych i ukształtowanych przed [...] powinny być naliczone zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym okresie, mimo iż rozliczenie kwoty do zwrotu nastąpiło po [...] Wskazane w art. 54 § 1 pkt 6 i 7 Ordynacji podatkowej wyłączenia stanowią niewątpliwie pewnego rodzaju rekompensatę dla podatnika za przewlekłość postępowania, to jednak, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien mieć możliwość wpłynięcia na swoją sytuację procesową. Stąd też nie powinien ponosić "odpowiedzialności" za działania podpadające pod normę prawną nieobowiązującą w czasie, kiedy tworzył się konkretny stan faktyczny, chyba, że przepisy przejściowe tak stanowią, co nie zachodzi w niniejszej sprawie. Sąd stwierdza także, iż błędny wywód organu odwoławczego (na stronie 3 uzasadnieniu) na temat doręczenia skarżącemu decyzji wymiarowej, nie wpływa w sposób istotny na ocenę zaskarżonego orzeczenia, ponieważ z akt sprawy, a także z odpowiedzi na skargę wynika, że zarówno decyzja wymiarowa jak i postanowienie w przedmiocie zaliczenia zostało skierowane na adres właściwy – W. ul. B. [...]. W związku z tym należy uznać także, iż doręczenie decyzji nastąpiło w roku 2002, a nie jak twierdzi skarżący w roku 2003. Podsumowując, Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. F. zostało wydane zgodnie z prawem. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ją oddalił.