I SA/Wr 394/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 r. sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. oraz nadpłatę w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej P. P. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. P. (dalej: Skarżący/ Strona/podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2019r. R [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018r. Nr [...] określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016r. w wysokości 1.335 zł oraz nadpłatę w tym podatku w kwocie 314 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący od maja 2016r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" P. P. dla której wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-28 wykazał przychód opodatkowany według stawki 8,5% w kwocie 41.125 zł. Kwotę należnego ryczałtu wyliczono w wysokości 1.649 zł. W wyniku kontroli ustalono, że wszystkie przychody zostały udokumentowane 10 fakturami VAT wystawionymi dla podmiotu B. Dotyczyły one malowania konstrukcji stalowych oraz prac spawalniczo-montażowych oraz dodatkowych usług. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że z umowy o pracę (z dnia 1 maja 2015r. na okres od 1 maja 2015r. do 31 stycznia 2016r.; z dnia 1 lutego 2016r. na okres od 1 lutego 2016r. do 30 kwietnia 2016r.) oraz świadectwa pracy z dnia 5 maja 2016r. świadczą o tym, że podatnik przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wykonywał w ramach stosunku pracy (ślusarz-spawacz) czynności wchodzące w zakres podjętej działalności. Dotyczy to faktury z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...] (prace spawalniczo-montażowe). Odwołano się do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej zastosowania (Dz.U. z 2014r., poz. 1145), podkreślając, że pod poz. 7212 ujęto kategorię "spawaczy i pokrewnych" oraz pod poz. 7222 kategorię "ślusarzy i pokrewnych". Zaś podatnik jako główny przedmiot wykonywanie działalności zgłosił w CEIDG obróbkę metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z). Powyższe skutkowało zaistnieniem okoliczności określonych w art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016r. poz. 2180 ze zm.; dalej: ustawa o ryczałcie) czyli wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem od dnia zaistnienia tych okoliczności do końca roku kalendarzowego. W przedmiotowej sprawie dotyczy to przychodu za grudzień 2016r. w kwocie 4.551 zł wynikającego z ww. faktury. W związku z powyższym określono podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 1.335 zł. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że podatnik podejmujący działalność gospodarczą nie może korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego jeżeli zamierza wykonywać na rzecz byłego pracodawcy taką samą pracę jaką świadczył w ramach umowy o pracę. Jeżeli w trakcie prowadzenia działalności dokona sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy usług tożsamych do świadczonych w ramach umowy o pracę. Wskazano, że w ww. umowach wskazano rodzaj wykonywanej pracy: ślusarz-spawacz. Podobnie w świadectwie pracy. Podkreślono, że zarówno umowa o pracę jak i świadectwo pracy są to dokumenty urzędowe, których obowiązek sporządzenia wynika wprost z przepisów ustawy – Kodeks pracy. Zaś zakres obowiązków jest dokumentem wewnętrznym, w którym pracodawca określa w sposób szczegółowy zadania adresowane do pracownika. Dokument ten nie może określać zakresu wykonywanej pracy w sposób nieodpowiadający treści umowy o pracę. Zauważono, że zakresy czynności nie mogą stanowić dowodu w sprawie zwłaszcza, że w umowach o pracę brak jest jakiejkolwiek wzmianki o istnieniu załączników, stanowiących integralną część umowy a z zakresów nie wynika, że nazwa pracodawcy oraz brak jest podpisu pracodawcy, czy osoby przez niego upoważnionej. Jednocześnie wskazano, że sporne zakresy obowiązków obejmujące czynności związane z przygotowaniem konstrukcji stalowych do spawania (czyszczenie miejsc spawania, szlifowanie, ciecie prostowanie, ukosowanie krawędzi i sczepianie) jak i wykonywaniem prac pospawalniczych (w tym czyszczenie spoin), to także element prac określanych jako spawalniczo-montażowe. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżył decyzję w całości. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów w sprawie polegającą na czynieniu ustaleń w sprawie sprzecznych z treścią dowodów; - art. 194 § 1 i 2 O.p.w zw. z art. 191 O.p., poprzez bezzasadne uznanie dokumentów w postaci umowy o pracę i świadectwa pracy za dokumenty urzędowe; - art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r. poz. 1666 ze zm.; dalej: k.p.) w zw. z art. 300 k.p. i art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.) i art. 60 k.c. i art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niesłusznego przyjęcia, że treść stosunku pracy określa treść zawartej na piśmie umowy o pracę, w sytuacji, gdy treść istniejącego między stronami stosunku pracy określa treść zgodnego porozumienia stron, określającego zakres wykonywanych przez pracownika czynności w ramach tego stosunku pracy, wobec czego dokument określający zakres obowiązków pracownika należy uznać za równorzędny z umową o pracę i w istocie określający zakres czynności w ramach tej umowy. Niedopuszczalne jest stopniowanie ważności dokumentów, a dla oceny przesłanek z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o ryczałcie opodatkowania w formie ryczałtu i art. 6 ust. 1b ww. ustawy należy odtworzyć treść stosunku pracy, w celu określenia jakie czynności pracownik na rzecz pracodawcy wykonywał, i czy te czynności podejmował na rzecz byłego pracodawcy, po rozpoczęciu działalności gospodarczej; - art. 8 ust. 1 pkt 6 i art. 6 ust. 1b ustawy o ryczałcie przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, w treści tego artykułu nie ma mowy o rodzaju pracy (jako pojęciu znacznie szerszym), którą wykonywał podatnik, a o zakresie czynności, które podatnik wykonywał w ramach świadczenia pracy danego rodzaju; - art. 29 ust. 1 pkt 1 k.p. poprzez, bezzasadne nie uwzględnienie, że "rodzaj pracy" nie definiuje zakresu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o pracę, a zakres czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy określa zakres obowiązków pracownika przekazanych mu przez pracodawcę ustnie w formie polecenia lub na piśmie; - istotny błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji mający istotny wpływ na jego treść, a polegający na bezzasadnym nie uwzględnieniu, że skoro pracownik wykonywał w ramach stosunku pracy czynności kierowcy, to świadczone usługi nie odpowiadają. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. 3.3. Należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą orzeczenia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne (por. B. Dauter (w:) Gruszczyński Bogusław, Niezgódka-Medek Małgorzata, Hauser Roman, Kabat Andrzej, Babiarz Stefan, Dauter Bogusław, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009 Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wydanie V, s. 1064). Podkreślenia wymaga, że Ordynacja podatkowa nie podaje definicji dowodu ani nie określa środków dowodowych, które mogą być wykorzystane w ramach postępowania podatkowego. Artykuł 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wprawdzie art. 181 O.p wymienia poszczególne środki dowodowe, jednak wyliczenie to ma charakter przykładowy, co oznacza, że organ podatkowy może wykorzystać w postępowaniu dowodowym wszelkie inne dokumenty i informacje, jeśli tylko spełniają one kryteria przewidziane w ww. przepisie i stanowią podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki NSA z dnia: 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96; 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; 22 października 2015 r., II OSK 366/14, CBOSA). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA z dnia: 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99; 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14, CBOSA). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA). Warto jest wskazać, że postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu podatkowego pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś tylko kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu podatkowego pierwszej instancji (por. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, [w:] Komentarz do art. 220, LEX). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy uchybił ww. przepisom. 3.4. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący osiągnął od byłego pracodawcy przychód za świadczenie usług, które wykonywał w ramach stosunku pracy, a tym samym, czy mógł podejmując działalność gospodarczą korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (umowy o pracę, świadectwo pracy oraz faktura nr [...]) świadczyły o tym, że Skarżący u byłego pracodawcy zajmował stanowisko ślusarz-spawacz, czyli wykonywał tożsame czynności w ramach stosunku pracy jak i działalności gospodarczej Natomiast Strona twierdzi, że wykonywała czynności kierowcy. 3.5. W pierwszej kolejności należy wskazać, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony przypisał umowie o pracę i świadectwu pracy cechy dokumentu urzędowego, które jako jedyne - w ocenie organów podatkowych - mogły stanowić dowód w sprawie. Podkreślić należy, że umowa o pracę (oświadczenie woli) i świadectwo pracy ( oświadczenie wiedzy) to dokumenty prywatne. Zgodnie z art. 22 k.p. przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Zatem aby w ogóle doszło do zawarcia umowy o pracę potrzeba zgodnych oświadczeń woli pracodawcy i pracownika Ponadto umowa musi zgodnie z art. 29 k.p. określać elementy przedmiotowo istotne stosunku pracy tj. strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy. Natomiast sama forma tych ustaleń pozostaje kwestią odrębną. Umowa o pracę w formie ustnej lub dokumentowej jest skuteczna, a jedynie na pracodawcy ciąży obowiązek z § 2 art. 29 k.p. Z kolei świadectwo jest wyłącznie dowodem na to, że pracodawca podpisał oświadczenie stanowiące treść tego świadectwa (zob. wyrok SA w Warszawie z dnia 25 listopada 1997 r., III AUa 897/97, Apel.-W-wa Nr 1/1998, poz. 4). Samo przez się nie tworzy praw podmiotowych ani ich nie pozbawia (zob. wyrok SN z dnia 17 czerwca 1996 r., I PRN 40/96, Prok. i Pr. Nr 10/1996). Nie ma więc cech wyłączności w zakresie dowodowym w postępowaniu o realizację tych praw (zob. uzasadnienie uchwały SN z dnia 28 września 1990 r., III PZP 15/90, OSNCP Nr 4/1991, poz. 45). Podkreślenia wymaga, że nie zawsze rodzaj pracy jest szczegółowo określony w umowie o pracę. Najczęstszym błędem pracodawców jest minimalizowanie niezbędnych elementów treści umowy o pracę. Rodzaj pracy wskazany w umowie sprowadza się z reguły do nazwania powierzonego stanowiska. W takim przypadku rodzaj umówionej pracy winien podlegać konkretyzacji w postaci zakresu czynności pracownika. Taki szczegółowy zakres obowiązków pracownika w przypadku braku precyzyjnego określenia rodzaju umówionej pracy w treści umowy o pracę staje się istotnym elementem treści umowy o pracę. Ponadto zaznaczenie wymaga, że pomimo niedokładnego sprecyzowania rodzaju umówionej pracy w treści umowy o pracę, do treści stosunku pracy wchodzi rzeczywisty rodzaj wykonywanej pracy czyli czynności jakie są faktycznie przedmiotem realizacji stosunku pracy. Powyższe potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia z dnia [...] października 2008 r.[...] ( LEX nr 509025) , w którym stwierdzono, że rodzaj pracy może być określony w sposób bardziej lub mniej szczegółowy. Strony stosunku pracy, określając rodzaj pracy w sposób ogólny, pozostawiają pracodawcy - w ramach jego uprawnień kierowniczych - uszczegółowienie zakresu czynności pracownika. Zakres czynności pracownika stanowi konkretyzację umówionego rodzaju pracy, stanowi zbiorcze polecenie pracodawcy i nie wymaga zgody pracownika na jego zmianę. Natomiast, w razie poczynienia przez strony stosunku pracy szczegółowych ustaleń co do rodzaju pracy w treści umowy o pracę, ustalenia te stają się z woli stron istotnymi jej elementami, których zmiana wymaga zgody pracownika, a w razie jej braku - wypowiedzenia zmieniającego. Dotyczy to także określenia miejsca wykonywania pracy. Nieistotna zmiana warunków pracy lub płacy mieści się w zakresie uprawnień kierowniczych pracodawcy i jest dokonywana w drodze polecenia (służbowego), które wiąże pracownika. Istotna zmiana tych warunków natomiast - w razie braku zgody pracownika - wymaga wypowiedzenia zmieniającego. Sąd stwierdził także, że jeżeli rodzaj pracy i miejsce jej świadczenia zostały w umowie o pracę określone w sposób ogólny, to utrzymanie się w granicach wyznaczonych takim określeniem oznacza, że nie mamy do czynienia ze zmianą warunków pracy, a jedynie z ich konkretyzacją, dokonywaną w ramach uprawnień kierowniczych pracodawcy, gdyż do istoty stosunku pracy należy jej świadczenie pod kierownictwem pracodawcy (pracy podporządkowanej). Organ odwoławczy swoją argumentację i zasadnicze ustalenia w sprawie oparł wyłącznie na nieskonkretyzowanych umowach o pracę i świadectwie pracy. Dokumenty te wskazują ogólnie, że rodzaj umówionej pracy i stanowisko to ślusarz- spawacz. Organ pominął zupełnie inne dowody mające znaczenie w sprawie stanowiące podstawę do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w tym zakres czynności pracownika z którego można by wnioskować o zakresie ciążących na pracowniku zadań. Reasumując, w powyższych okolicznościach nie sposób przyjąć, tak jak uczyniły to organy podatkowe, że Skarżący wykonywał na rzecz byłego pracodawcy pracę w charakterze ślusarz- spawacz. Tym bardziej, że Skarżący oświadcza, że w ramach umowy o pracę w 2016 r. był zatrudniony jako kierowca. Przedłożył także zakres czynności, który organ odwoławczy błędnie pominął wskazując, że nie stanowi integralnej części umowy i nie może stanowić dowodu w sprawie. 3.6. Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 181 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Wskazane wyżej naruszenia postępowania powodują, że przedwczesnym jest ustosunkowywanie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o ryczałcie . 3.7. W tym stanie rzeczy wobec naruszenia przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa. 3.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić ocenę zawartą w niniejszym wyroku. W szczególności powinien ustalić jaki faktycznie był rodzaj powierzonej Skarżącemu pracy przez przeanalizowanie zakresu czynności oraz innych dokumentów pracodawcy o charakterze organizacyjnym z których można by wnioskować o zakresie ciążących na pracowniku zadań, ewentualnie przesłuchanie stron stosunku pracy a w razie potrzeby świadków. Dopiero bowiem poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwiać będzie dokonanie jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego.