I SA/Wr 394/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Tadeusz Haberka Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 23 października 2024r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 lutego 2024 r. nr 0201-IOA.4055.15.2023 w przedmiocie odmowy wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy oddala skargę w całości. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 21.02.2024 r. nr 0201-IOA.4055.15.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 30.11.2023 r. nr 0210-SPA.4055.999.2023, którym odmówiono wydania A. S. (dalej: Strona, Skarżąca, Podatnik) dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...]. nr VIN [...], rok produkcji 2014. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu 30.10.2023 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Podatnika z 26.10.2023 r. o wydanie zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego w/w samochodu. Do wniosku Strona załączyła m.in: - Zdjęcia pojazdu, - Wyjaśnienia z dnia 13.08.2023 r. Po przeprowadzeniu postępowania, NUS postanowieniem z dnia 30.11.2023 r., odmówił Stronie wydania dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju dotyczącego pojazdu marki [...], nr VIN [...]. Organ I instancji uznał, że cechy konstrukcyjne w/w samochodu nakazują jego zakwalifikowanie do kodu Nomenklatury Scalonej (CN) 8703. Stwierdził, że przedmiotowy pojazd zaliczyć można do samochodów osobowo-towarowych (wielozadaniowych) przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, w którym można również przewozić towary. Organ I instancji podkreślił, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego (w tym osobowo - towarowego) jest przedmiotem opodatkowania akcyzą, a zatem dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy nie może być wydany W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła, iż nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego. Wyjaśniła, że pojazd [...], rok produkcji 2014 jest pojazdem ciężarowym. Strona wskazała, że: - brak jest przepisów lub wytycznych, które wyłączałyby kryteria wagowe pojazdu; - pojazd posiada długą zamkniętą skrzynię ładunkową oraz dodatkowe miejsca pasażerskie, które służą do transportu osób jedynie przy okazji (np. w razie potrzeby, zwiększonej brygady montażowej), - wnętrze tego pojazdu uniemożliwia podróż w sposób komfortowy albo przynajmniej standardowy, - oczywistym jest, że miejsce do przewozu osób musi być wyposażone w pasy bezpieczeństwa i zagłówek — obowiązek ustawowy, -zainstalowanie przegrody pomiędzy siedzeniami przednimi a tylnymi byłoby pozbawione logiki. DIAS postanowieniem z dnia 21.02.2024 r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, wskazując m.in., że sprawy związane z opodatkowaniem wyrobów podatkiem akcyzowym oraz zasady i tryb wprowadzania do obrotu towarów objętych akcyzą reguluje ustawa z dnia 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 722 ze zm.; dalej: u.p.a., ustawa o podatku akcyzowym) w brzmieniu obowiązującym na dzień powstania obowiązku podatkowego to jest w 2021 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ przywołał treść art. 109 ust. 2a, art. 109 ust. 2c u.p.a. DIAS wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Dalej organ wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm.) kod CN 8703 - obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast samochody ciężarowe klasyfikowane są do pozycji 8704 Wspólnotowej Taryfy Celnej która obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarowego. Dalej organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi zawartymi w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski z 2006r., Nr 86, poz. 880) dla pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu Van, SUV-y (Sports Utiiity \/ehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007) pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Organ odwoławczy na str.5 zaskarżonego postanowienia wyjaśnił, że w przypadku spornego pojazdu nie zostały spełnione cechy (szczegółowo opisane - wskazujące na to, że pojazd jest przeznaczony głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób) pozwalające na jego zakwalifikowanie do pozycji CN 8704. W ocenie DIAS przedłożone przez Stronę dokumenty nie potwierdzają, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów akcyzowych, tj. nie klasyfikuje się do pojazdów przeznaczonych do transportu towarów, objętych pozycją 8704 Nomenklatury Scalonej. W związku z powyższym wyjaśnił, że organ I instancji nie mógł wydać zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści, tj. dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu ciężarowego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t. DIAS, na podstawie akt sprawy, a w szczególności treści wniosku Strony, załączonych dokumentów, oraz dokumentacji fotograficznej, stwierdził, że samochód marki [...], nr VIN [...] to samochód klasyfikowany do pozycji CN 8703, pojazd o jednobryłowym, zamkniętym nadwoziu typu bus. Ustalił, że: - W przedniej części pojazdu znajdują się drzwi wahadłowe (2 szt.), w tylnej zaś z prawej strony drzwi przesuwne (1 szt.), - W przestrzeni pasażerskiej nadwozie przeszklone z lewej i prawej strony pojazdu do wysokości oparć foteli siedzeń drugiego rzędu, za nim nadwozie zamknięte blaszane, - Samochód w części pasażerskiej posiada w pierwszym rzędzie 3 miejsca siedzące oraz 3 miejsca siedzące w drugim rzędzie, zamocowane na stałe z wyposażeniem zabezpieczającym (zagłówki oraz pasy bezpieczeństwa w pierwszym i drugim rzędzie). Powyższe cechy zdaniem DIAS świadczą o tym, że samochód marki [...], winien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8703. Organ odwoławczy zaznaczył, że fakt, iż przedmiotowy samochód posiada przestrzeń do przewozu towarów, nie przesądza o jego ciężarowym charakterze tj. klasyfikacji do CN 8704. Nadal jest to samochód osobowy klasyfikowany do CN 8703, jedynie z większą przestrzenią bagażową. Nie godząc się z przytoczonym postanowieniem organu odwoławczego, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. W skardze zarzucono naruszenie: 1. art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023r. poz. 2383, dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) przez wadliwą ocenę materiału dowodowego, prowadzącą do wniosku, że samochód, którego dotyczy niniejsze postępowanie służy głownie do przewozu osób, 2. art. 100 ust. 4 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu poprzez uznanie, że w/w pojazd jest samochodem objętym pozycją CN 8703 - z przeznaczeniem zasadniczo do przewozu osób, 3. art. 122 w zw. z art. 187 §1, art. 191 i art. 210 O.p. przez rozpoznanie zgromadzonego w sprawie materiału w sposób niepełny, prowadzący do błędnego wniosku o przynależności pojazdu do grupy samochodów osobowych, w sytuacji, w której ze zgromadzonego materiału w sposób bezsprzeczny wynika, że pojazd ten powinien być klasyfikowany jako pojazd ciężarowy, a tym samym niedostateczne uzasadnienie decyzji, 4. Art 121 §1 O.p. w zw. z art. 6 u.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji - podczas gdy zarówno ze stanu faktycznego, jak również w innych podobnych sytuacjach, są wydawane przez organ zaświadczenia o braku obowiązku opłacenia akcyzy - co narusza zasadę działania organu w sposób budzący zaufanie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. Przechodząc do omówienia motywów wydanego wyroku, należy wskazać, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Wniosek skarżącego podlegał załatwieniu w ramach przepisów Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale VIIIA zatytułowanym "Zaświadczenia". Zgodnie z art. 306a Ordynacji podatkowej organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie (§ 1). Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (§ 2). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (§ 3); Zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy (§ 4). Z kolei przepisy art. 306b Ordynacji podatkowej stanowią, że w przypadkach, o których mowa w art. 306a § 2, organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, jeżeli chodzi o potwierdzenie faktów albo stanu prawnego, wynikających z prowadzonej przez ten organ ewidencji, rejestrów lub z innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (§ 1). Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające (§ 2). Z przywołanych regulacji wynika, że podstawą do wydania zaświadczenia przez dany organ są wyłącznie prowadzone przez ten organ "ewidencje, rejestry lub inne dane znajdujące się w jego posiadaniu". Innymi słowy, możliwość wydania zaświadczenia o określonej treści potwierdzającej fakty albo stan prawny, determinowana jest tym, co wynika z dokumentacji (ewidencji, rejestrów) i innych danych, które są w dyspozycji organu mającego wydać zaświadczenie. W takim stanie rzeczy obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie zaświadczenia jest sprawdzenie tego, co wynika z będących w jego dyspozycji materiałów w odniesieniu do przedmiotu objętego wnioskiem. Jeśli żądanie zawarte we wniosku o wydanie zaświadczenia ma potwierdzenie we wskazanych źródłach (dokumentach, danych lub informacjach), wówczas wydawane jest zaświadczenie o żądanej treści. W przeciwnym razie, organ ma obowiązek wydać zaskarżalne postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści. Warto podkreślić, że organ może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Przytoczone regulacje wskazują na ograniczenia organu, co do badania stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku podatnika. Celem procedury wydania zaświadczenia nie jest bowiem polemika z wnioskiem podatnika, lecz przytoczenie i wyjaśnienie przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie wszczętej wnioskiem strony postępowania. Zgodnie z art. 109 ust. 2a u.p.a. dla celów związanych z rejestracją samochodu ciężarowego lub specjalnego o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 t, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1047, z późn. zm.), niebędącego samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4, właściwy naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany wydać, na wniosek podmiotu dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samochodu, dokument potwierdzający brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W myśl art.109 ust.2c u.p.a. do wniosku, o którym mowa w ust. 2-2b, załącza się dokumenty dotyczące samochodu, w szczególności fotografie, plany, schematy, katalogi, informacje od producenta lub inne dostępne dokumenty umożliwiające organowi podatkowemu wydanie dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zgodnie z ORINS. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Ze względu na istotę sporu w sprawie szczególne znaczenie miały dwie pozycje taryfowe, tj.: pozycja CN 8703, która obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi oraz pozycja CN 8704, która obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Spór w rozpatrywanej sprawie, dotyczy tego, czy zasadnym było zaliczenie przez organy nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Stronę samochodu do pozycji CN 8703, czy też nabyty został pojazd - jak utrzymuje Skarżąca będący samochodem ciężarowym, a więc kwalifikujący się do pozycji CN 8704. Analiza brzmienia tych pozycji prowadzi do wniosku, że taryfikacja jest oparta na kryterium przeznaczenia pojazdu. Pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co nie oznacza, że tymi pojazdami nie jest możliwy przewóz towaru, a jedynie to, że przewóz towaru nie ma zasadniczego - przeważającego znaczenie. Natomiast do pozycji CN 8704 są klasyfikowane pojazdy, których zasadniczą funkcją jest transport towaru. Prawidłowa klasyfikacja taryfowa pojazdu jest więc uzależniona od stanu pojazdu, a więc od jego ogólnych cech projektowych świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu (osobowym bądź towarowym). W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena stanu faktycznego jest w niniejszej sprawie prawidłowa i wynika ze zgromadzonych dowodów – dołączonych do wniosku Strony. Dokonując porównania wskazanych w skarżonym postanowieniu cech projektowych zawartych w Notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - pojazdów klasyfikowanych do wskazanych pozycji (CN 8703 / CN 8704) z ustaleniami, jakie miały miejsce w sprawie, należy stwierdzić, że organy wykazały, że przedmiotowy pojazd był przeznaczony raczej do przewozu osób, co by uzasadniało jego klasyfikację do pozycji CN 8703. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazano, że w niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Do tej kategorii włączone są również pojazdy mechaniczne powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup. Cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdów, które objęte są pozycją CN 8703 to: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - obecność cech komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pojazdu dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Ponadto jak wskazał Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 6 grudnia 2007 r. o sygn. (ECLI:EU:C:2007:762): "...decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru". Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE w powołanym wyroku w tezie 25, zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące (por. ww. wyrok w sprawie C-400/05 B.A.S. Trucks, pkt 28). Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (por. ww. wyrok w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europe, pkt 36). Noty wyjaśniające nie stanowią zatem źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać. Organy obu instancji zasadnie oparły się zatem na Notach Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego dotyczących pozycji CN 8703 i CN 8704. Powyższe stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych: - "...zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 1041/16 - CBOSA); - "... zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów jest kategorią obiektywną i wynika z cech samego pojazdu." ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12.07.2018 r. sygn. akt I SA/Wr 218/18, CBOSA). Reasumując z przepisów prawa, tj. art. 109 ust. 2a, ust. 2c i art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym w związku z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), stanowiącymi element załącznika do rozporządzeń zmieniających Taryfę celną – wynika, że rolą organu podatkowego obowiązanego do wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym, jest dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu, a ustalenia w tym zakresie powinny być poddane regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Stanowisko takie zostało wywiedzione w wyroku NSA z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 2090/22 i zaaprobowane w kolejnych wyrokach NSA (m. in. z dnia 9 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 701/23 i 7 września 2023 r., sygn. akt I FSK 861/23), a tut. skład Sądu stanowisko z tego orzeczenia w pełni podziela i zarazem przyjmuje za swoje. Nie może budzić wątpliwości, że zaświadczenie, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym może być wydane tylko po dokonaniu przez organ oceny, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie pojazdu, którego dotyczy wniosek o wydanie takiego zaświadczenia podlega obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym. Przy czym, jak wynika z art. 306b § 2 O.p., organ przed wydaniem zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym ma prawo i obowiązek, przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Powinno być ono ukierunkowane na ocenę dokumentacji, którą stosownie do art. 109 ust. 2c ustawy o podatku akcyzowym wnioskodawca przedłożył organowi. Zdaniem Sądu, w realiach sprawy brak było podstaw do uchylenia postanowień organów obu instancji. Jak już wyjaśniono w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym organ powinien oprzeć swoją analizę w szczególności o dokumenty przedłożone przez wnioskującego. Z załączonych przez Skarżącą dokumentów (w tym zdjęć auta) wynika zaś, że przedmiotowy pojazd marki [...] przeznaczony jest do przewozu osób i towarów. O osobowym charakterze tego samochodu świadczą wskazane w postanowieniach organów I i II instancji cechy konstrukcyjne tego pojazdu związane z przewozem 6 osób: - posiada jednobryłowe, zamknięte nadwozie typu bus, - dwa rzędy siedzeń w części pasażerskiej, pierwszy rząd - 3 miejsca, drugi rząd - 3 miejsca (zamocowane na stałe), - przegroda pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów a przestrzenią tylną towarową znajduje się za drugim rzędem siedzeń, - elementy zapewniające komfort i bezpieczeństwo w obydwu rzędach siedzeń (obecność pasów bezpieczeństwa wraz z zagłówkami), - przeszklenia w części pasażerskiej po obu stronach pojazdu. W przestrzeni pasażerskiej nadwozie przeszklone z lewej i prawej strony pojazdu do wysokości oparć foteli siedzeń drugiego rzędu, - obecność przesuwnych bocznych drzwi z oknem. W przedniej części pojazdu znajdują się drzwi wahadłowe (2 szt.), w tylnej zaś z prawej strony drzwi przesuwne (1 szt.). Z kolei to, że pojazd ten dysponuje także oddzieloną przestrzenią ładunkową do przewozu towarów nie zmienia faktu, że pełni on funkcję pojazdu do transportu osób. Większość samochodów osobowych posiada przestrzeń do przewozu ładunków, która jest oddzielona od części przeznaczonej do transportu osób. W tym stanie rzeczy organy zasadnie oceniły, że pojazd objęty wnioskiem Skarżącej przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i ma cechy pojazdu osobowo-towarowego, który klasyfikować należy do kodu CN 8703. Stosownie do art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym pojazdy takie stanowią samochody osobowe. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym podlega opodatkowaniu akcyzą. Wobec tego należało stwierdzić, że organ zasadnie odmówił Skarżącym wydania zaświadczenia, o którym mowa w art. 109 ust. 2a ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać bowiem należy, że w przypadku, gdy pojazd, oprócz siedzeń do przewozu osób wraz z pasami bezpieczeństwa w pierwszym rzędzie, posiada również siedzenia wraz z pasami bezpieczeństwa w drugim rzędzie, w łącznej liczbie nie większej niż dla 9 osób, to wówczas taki pojazd powinien być klasyfikowany jako samochód osobowy. Z ww. Not Wyjaśniających wynika bowiem, że istotne dla klasyfikacji pojazdu jest to, w jakim miejscu jest zamontowany panel/przegroda. W przypadku samochodów ciężarowych powinno to mieć miejsce – inaczej niż w pojeździe spornym w niniejszej sprawie – za pierwszym rzędem dla kierowcy i pasażera. Należy przyjąć, że zamontowanie przegrody za drugim rzędem siedzeń wskazuje, że część pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń może być wykorzystywana w części do przewozu osób, a w części do przewozu towaru, co wyklucza klasyfikację pojazdu do pozycji CN 8704 (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1828/20; wyrok NSA z dnia 10.10.2023 r. sygn. akt I FSK 278/23, wyrok NSA z dnia 10.10.2023 r. sygn. akt I FSK 204/23, wyrok NSA z dnia 12.12.2023 r. I FSK 205/23, CBOSA). Sąd nie dopatrzył się uzasadnienia dla podniesionych w przez Stronę w skardze zarzutów naruszenia prawa procesowego jak i materialnego. Organ odwoławczy w oparciu o art. 100 § 4 u.p.a. przedstawił stanowisko jakiego rodzaju pojazdy są uznawana na potrzeby opodatkowania podatkiem akcyzowym za samochody osobowe odwołując się do pozycji 8703 Klasyfikacji Nomenklatury Scalonej. Wskazane zostało, że pozycja ta obejmuje samochody osobowe włącznie z samochodami osobowo-ciężarowymi. Następnie w oparciu o Noty wyjaśniające organ odwoławczy wskazał w zaskarżonym postanowieniu cechy zwykle stosowane do pojazdów osobowych zgodnie z kodem CN 8703, a także wyjaśnił cechy pojazdów ciężarowych z pozycji CN 8704. Następnie w postanowieniu wymienione zostały cechy pojazdu ustalone w postępowaniu. Zdaniem Sądu porównanie wskazanych w postanowieniu cech z Not wyjaśniających i cech spornego pojazdu jednoznacznie przemawiało, za zajęciem przez organ stanowiska, iż pojazd nabyty przez Stronę był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób zgodnie z kodem CN 8703. Dokonując takiej oceny Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, że na etapie postępowania o wydanie zaświadczenia organy opierają się na dokumentacji przedstawionej we wniosku. W tej sprawie przedłożone dokumenty nie pozwalały zaś na wydanie zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. W odniesieniu do parametrów spornego pojazdu, a w szczególności długości przestrzeni ładunkowej do przewożenia towarów – Sąd wskazuje, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej warunek "maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu", decydujący o zaliczeniu pojazdu do pozycji CN 8704, odnosi się wyłącznie do pojazdów typu pick-up. Natomiast w kontrolowanej sprawie mamy do czynienia z pojazdem typu van, zatem ocena co do spełnienie tego warunku pozostaje bez znaczenia przy dokonywaniu przez organy jego klasyfikacji do pozycji CN. Dodatkowo należy wskazać, że sama okoliczność, iż pojazd dysponuje także oddzieloną przestrzenią ładunkową do przewozu towarów, nie zmienia faktu, że pełni on funkcję pojazdu do transportu osób. Większość samochodów osobowych posiada przestrzeń do przewozu ładunków, która jest oddzielona od części przeznaczonej do transportu osób (por. wyrok NSA z dnia 8.05.2024 r. sygn. akt I FSK 229/24, CBOSA). Sąd nie dopatrzył się również podstaw, aby przyjąć, że w sprawie organy naruszyły art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Zawarte w zaskarżonym postanowieniu DIAS wyliczenie cech wskazanego przez Skarżącą pojazdu jest wyczerpujące i adekwatne względem właściwych przepisów prawa materialnego (tj. pozostaje ono w związku z cechami wyszczególnionymi w Nomenklaturze Scalonej pod pozycją CN 8703). Sąd ocenił, że organy wszechstronnie rozpatrzyły w sprawie cały materiał dowodowy, w tym przedstawiony przez stronę Skarżącą, oceniając go w sposób swobodny, a nie dowolny czy arbitralny. Dokładnie wyjaśniły okoliczności sprawy i dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych, co zaowocowało prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. Przyjęcie przez organy obu instancji odmiennego niż chciałaby Skarżąca stanowiska nie stanowiło zaś o naruszeniu prawa procesowego. Tym samym Sąd nie stwierdził by zaskarżone postanowienie uchybiało wskazywanym w skardze przepisom: art. 121, art. 122, , art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz art.100 ust. 4 u.p.a. Również konstrukcja postanowienia organu odwoławczego zdaniem Sądu odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera bowiem uzasadnienie faktyczne i prawne z którego wynika dlaczego organ uznała pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę za samochód osobowy (przeznaczony zasadniczo do przewozu osób) zgodnie z kodem CN 8703. Wziąwszy pod rozwagę wszystkie omówione okoliczności faktyczne i prawne oraz nie dopatrując się naruszeń prawa mogących skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.