I SA/Wr 395/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca) Sędzia WSA Anetta Makowska-Hrycyk, Protokolant: Referent Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lipca 2019 sprawy ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej P. P. kwotę 207 zł (słownie: dwieście siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi P. P. (dalej: Skarżący/ Strona/ podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] lutego 2019r. Nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] października 2018r. Nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 662 zł. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Skarżący od maja 2016r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "A" P. P. dla której wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W wyniku kontroli ustalono, że wszystkie przychody z działalności gospodarczej zostały udokumentowane 10 fakturami VAT wystawionymi dla podmiotu B R. U. Dotyczyły one malowania konstrukcji stalowych oraz prac spawalniczo-montażowych oraz dodatkowych usług. Organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że z umowy o pracę (z dnia 1 maja 2015r. na okres od 1 maja 2015r. do 31 stycznia 2016r.; z dnia 1 lutego 2016r. na okres od 1 lutego 2016r. do 30 kwietnia 2016r.) oraz świadectwa pracy z dnia 5 maja 2016r. świadczą o tym, że podatnik przed rozpoczęciem działalności gospodarczej wykonywał w ramach stosunku pracy (ślusarz-spawacz) czynności wchodzące w zakres podjętej działalności. Dotyczy to faktury z dnia [...] grudnia 2016r. Nr [...] (prace spawalniczo-montażowe). Odwołano się do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej zastosowania (Dz.U. z 2014r., poz. 1145), podkreślając, że pod poz. 7212 ujęto kategorię "spawaczy i pokrewnych" oraz pod poz. 7222 kategorię – "ślusarze i pokrewni". Zaś podatnik jako główny przedmiot wykonywania działalności zgłosił w CEIDG obróbkę metali i nakładanie powłok na metale (PKD 25.61.Z). Powyższe skutkowało zaistnieniem okoliczności określonych w art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016r. poz. 2180 ze zm.; dalej: ustawa o ryczałcie) czyli wyłączeniem z opodatkowania tym podatkiem od dnia zaistnienia tych okoliczności do końca roku kalendarzowego. W związku z powyższym przychody uzyskane w dniu 31 grudnia 2016r. Skarżący winien opodatkować jako przychody z działalności gospodarczej na zasadach ogólnych (podatek wg skali okr eślonej w art. 27 ustawy z dnia 26 lipca 1992r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U z 2012r., poz. 61 ze zm.; dalej: updof) i prowadzić na potrzeby ustalenia dochodu z działalności gospodarczej podatkową księgę przychodów i rozchodów według przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014r. poz. 1037). Wskazał, iż utrata warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nastąpiła w dniu [...] grudnia 2016r., a zatem tylko zakup z dnia [...] grudnia 2016r. - faktura nr [...] w kwocie netto 121,95 zł stanowi koszt uzyskania przychodu 2016 roku prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ogólnych. Organ dokonał rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. i określił zobowiązanie w wysokości 662 zł. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Podkreślono, że kwestia zasadności wyłączenia spornego przychodu z opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym została rozstrzygnięta już w decyzji organu odwoławczego z dnia [...] lutego 2019 r., nr [...]. W decyzji tej wskazano, że podatnik podejmujący działalność gospodarczą nie może korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego jeżeli zamierza wykonywać na rzecz byłego pracodawcy taką samą pracę jaką świadczył w ramach umowy o pracę. Jeżeli w trakcie prowadzenia działalności dokona sprzedaży na rzecz byłego pracodawcy usług tożsamych do świadczonych w ramach umowy o pracę. Zaznaczono, że w ww. umowach wskazano rodzaj wykonywanej pracy: ślusarz-spawacz. Podobnie w świadectwie pracy. Podkreślono, że zarówno umowa o pracę jak i świadectwo pracy są to dokumenty urzędowe, których obowiązek sporządzenia wynika wprost z przepisów ustawy – Kodeks pracy. Zaś zakres obowiązków jest dokumentem wewnętrznym, w którym pracodawca określa w sposób szczegółowy zadania adresowane do pracownika. Dokument ten nie może określać zakresu wykonywanej pracy w sposób nieodpowiadający treści umowy o pracę. Zauważono, że zakresy czynności nie mogą stanowić dowodu w sprawie zwłaszcza, że w umowach o pracę brak jest jakiejkolwiek wzmianki o istnieniu załączników, stanowiących integralną część umowy a z zakresów nie wynika, że nazwa pracodawcy oraz brak jest podpisu pracodawcy, czy osoby przez niego upoważnionej. Jednocześnie wskazano, że sporne zakresy obowiązków obejmujące czynności związane z przygotowaniem konstrukcji stalowych do spawania (czyszczenie miejsc spawania, szlifowanie, ciecie prostowanie, ukosowanie krawędzi i sczepianie) jak i wykonywaniem prac pospawalniczych (w tym czyszczenie spoin), to także element prac określanych jako spawalniczo-montażowe. W niniejszej sprawie, skoro wyłączenie z opodatkowania podatkiem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o ryczałcie nastąpiło z dniem uzyskania przychodu powodującego wyłączenie z opodatkowania tym podatkiem (w rozpatrywanej sprawie 31.12.2016 r.), to zasadnie organ podatkowy pierwszej instancji do kosztów uzyskania przychodów zaliczył wyłącznie wydatek udokumentowany fakturą z [...].12.2016 r. nr [...] na kwotę 121,95 zł netto.i tym samym prawidłowo określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości 662 zł. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zaskarżył decyzję w całości. Decyzji zarzucono naruszenie: - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 191 O.p. przez dowolną ocenę dowodów w sprawie polegającą na czynieniu ustaleń w sprawie sprzecznych z treścią dowodów; - art. 194 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez bezzasadne uznanie dokumentów w postaci umowy o pracę i świadectwa pracy za dokumenty urzędowe; - art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2016r. poz. 1666 ze zm.; dalej: k.p.) w zw. z art. 300 k.p. i art. 353 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016r., poz. 380 ze zm.; dalej: k.c.) i art. 60 k.c. i art. 65 § 2 k.c. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do niesłusznego przyjęcia, że treść stosunku pracy określa treść zawartej na piśmie umowy o pracę, w sytuacji, gdy treść istniejącego między stronami stosunku pracy określa treść zgodnego porozumienia stron, określającego zakres wykonywanych przez pracownika czynności w ramach tego stosunku pracy, wobec czego dokument określający zakres obowiązków pracownika należy uznać za równorzędny z umową o pracę i w istocie określający zakres czynności w ramach tej umowy. Niedopuszczalne jest stopniowanie ważności dokumentów, a dla oceny przesłanek z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o ryczałcie opodatkowania w formie ryczałtu i art. 6 ust. 1b ww. ustawy należy odtworzyć treść stosunku pracy, w celu określenia jakie czynności pracownik na rzecz pracodawcy wykonywał, i czy te czynności podejmował na rzecz byłego pracodawcy, po rozpoczęciu działalności gospodarczej; - art. 8 ust. 1 pkt 6 i art. 6 ust. 1b ustawy o ryczałcie przez błędną wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu, w treści tego artykułu nie ma mowy o rodzaju pracy (jako pojęciu znacznie szerszym), którą wykonywał podatnik, a o zakresie czynności, które podatnik wykonywał w ramach świadczenia pracy danego rodzaju; - art. 29 ust. 1 pkt 1 k.p., poprzez bezzasadne nie uwzględnienie, że "rodzaj pracy" nie definiuje zakresu czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy o pracę, a zakres czynności wykonywanych w ramach zawartej umowy określa zakres obowiązków pracownika przekazanych mu przez pracodawcę ustnie w formie polecenia lub na piśmie; - istotny błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji mający istotny wpływ na jego treść, a polegający na bezzasadnym nie uwzględnieniu, że skoro pracownik wykonywał w ramach stosunku pracy czynności kierowcy, to świadczone usługi nie odpowiadają. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.2. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i podtrzymano stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 52), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.; dalej: ppsa), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Sąd ten bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu (wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06; uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, CBOSA). Nie jest jego rolą zastępowanie organu w przeprowadzeniu właściwego postępowania podatkowego i ponownej oceny sprawy. Sąd nie jest kolejną instancją organu podatkowego i nie wolno mu wkraczać w kompetencje organów podatkowych. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy Skarżący osiągnął od byłego pracodawcy przychód za świadczenie usług, które wykonywał w ramach stosunku pracy, a tym samym, czy mógł podejmując działalność gospodarczą korzystać z opodatkowania na zasadach ryczałtu ewidencjonowanego, czy też winien być opodatkowany na zasadach ogólnych . 3.4.Należy wskazać wyrokiem z dnia 23 lipca 2019 r., I SA/Wr 394/19 tut. Sąd uchylił decyzję organu odwoławczego w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. oraz nadpłaty w tym podatku. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że nie zawsze rodzaj pracy jest szczegółowo określony w umowie o pracę. Najczęstszym błędem pracodawców jest minimalizowanie niezbędnych elementów treści umowy o pracę. Rodzaj pracy wskazany w umowie sprowadza się z reguły do nazwania powierzonego stanowiska. W takim przypadku rodzaj umówionej pracy winien podlegać konkretyzacji w postaci zakresu czynności pracownika. Taki szczegółowy zakres obowiązków pracownika w przypadku braku precyzyjnego określenia rodzaju umówionej pracy w treści umowy o pracę staje się istotnym elementem treści umowy o pracę. Pomimo niedokładnego sprecyzowania rodzaju umówionej pracy w treści umowy o pracę, do treści stosunku pracy wchodzi rzeczywisty rodzaj wykonywanej pracy czyli czynności jakie są faktycznie przedmiotem realizacji stosunku pracy. Organ odwoławczy zaś swoją argumentację i zasadnicze ustalenia w sprawie oparł wyłącznie na umowie o pracę i świadectwie pracy, które to dokumenty nie precyzują dokładnie rodzaju umówionej pracy. Wskazują ogólnie, że rodzaj umówionej pracy i stanowisko to ślusarz- spawacz. Organ odwoławczy pominął zupełnie inne dowody mające znaczenie w sprawie stanowiące podstawę do ustalenia stanu faktycznego w tym zakres czynności pracownika z którego można by wnioskować o zakresie ciążących na pracowniku zadań. W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 O.p. oraz art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a naruszenia postępowania powodują, że dopiero poprawne ustalenie stanu faktycznego sprawy umożliwiało będzie dokonanie jego subsumcji pod określony przepis prawa materialnego tj. art. 8 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 6 ustawy o ryczałcie . 3.5. Skoro zatem decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 2016 r. została wyeliminowana z obrotu prawnego ww. wyrokiem Sądu, a decyzja w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. jest pochodną wyniku postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do Skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r., to uzasadnione jest twierdzenie, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od prawidłowych ustaleń postępowania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r. Eliminacja z obrotu prawnego tej decyzji pozbawia podstaw faktycznych decyzję w sprawie określenia Skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. Z uwagi na powyższe w konsekwencji wydania wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z dnia 23 lipca 2019r., I SA/Wr 394/, którym uchylono decyzję organu odwoławczego Sąd uznał, że w celu usunięcia naruszenia prawa w takim samym zakresie jaki wynika z nieprawidłowości decyzji określającej podatek w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2016 r, konieczne jest uchylenie także zaskarżonej decyzji pozbawionej aktualnie faktycznych podstaw i niejako przedwczesnej. 3.5. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa. 3.6. W ponownym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest wpierw do dokonania ustaleń w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, aby następnie móc poczynić ustalenia w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.