I SA/Wr 396/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant Dagmara Stankiewicz-Rajchman, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2010 r. sprawy ze skargi A. B.-B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadani rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. oddala skargę Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług: za styczeń 2004 r. w kwocie 235.656 zł; za luty 2004 r. w kwocie 108.800 zł; za marzec 2004 r. w kwocie 86.208 zł. Od decyzji tej (doręczonej w dniu 10.09.2009 r.) strona 23 września 2009 r. wniosła odwołanie, zatem decyzja, jako nieostateczna nie podlegała wykonaniu. Naczelnik Urzędu Skarbowego S., powołując art. 165 § 2, art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: O.p., postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności wymienionej wyżej decyzji. Wyjaśnił, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikających z tej decyzji (tj. do dnia 31.12.2009 r.), pozostało mniej niż 3 miesiące, a deklarowane dochody podatniczki oraz fakt, że w toku postępowania zabezpieczającego nie zajęto żadnych kwot pieniężnych uprawdopodabniają trudności w wykonaniu zobowiązania. W zażaleniu A. B.- B. wniosła o uchylenie postanowienia i zarzuciła naruszenie: - art. 239b § 1 O.p przez wydanie postanowienia pomimo braku ustalenia przez organ istnienia przesłanek takiego rozstrzygnięcia, - art. 239b § 2 O.p. w zakresie braku uprawdopodobnienia przez organ istnienia przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p., - art. 165 § 2 w zw. z art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 3 O.p. z uwagi na wszczęcie postępowania na podstawie art. 165 § 2 O.p. w sytuacji, gdy przepisy Ordynacji podatkowej nie dają podstaw do wszczęcia postępowania. Zdaniem strony, ryzyko przedawnienia zobowiązania, wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, nie istnieje. W dniu [...] r. organ wydał decyzję o zabezpieczeniu. Na podstawie tej decyzji został zastosowany środek egzekucyjny, który zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwał bieg terminu przedawnienia. Termin przedawnienia biegnie zatem na nowo i nie ma podstaw do zastosowania art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Ponadto organ, na podstawie ww. decyzji zabezpieczającej, zajął udziały strony w A sp. z o.o., której kapitał zakładowy wynosi 500.000 zł, a podatniczka posiada udział o wartości nominalnej 125.000 zł (1/4 kapitału) i obciążył hipoteką nieruchomość, której podatniczka jest właścicielem. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Na wstępie wyjaśnił, że zbędnym było powołanie art. 165 § 2 O.p. Jednak z treści postanowienia (tj. zarówno rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia) nie wynika aby organ przepis ten zastosował. Postanowienie odnosi się bowiem wyłącznie do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Organ przyjął, że została spełniona przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. oraz powołał się na okoliczności które uprawdopodabniają, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dalej wyjaśnił, że do dniu wydania zaskarżonego postanowienia nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, dokonane na mocy art. 33 i art.33d § 1 Op. oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, rządzi się innym trybem niż egzekucja. Czynności zabezpieczające, mimo że dokonane identycznie jak egzekucyjne, nie prowadzą bezpośrednio do zaspokojenie wierzyciela w drodze przymusu, nie przerywają zatem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że prawidłowo organ I instancji powołał art. 239b § 1 pkt 4 O.p., nie doszło bowiem do przerwania biegu terminu przedawnienia. Nie doszło też do zawieszenia biegu tego terminu, gdyż do zobowiązań powstałych przed dniem 1.01.2009 r. nie ma zastosowania przepis art. 75 § 6 pkt 4 O.p., zawieszający bieg przedawniania na czas trwania postępowania zabezpieczającego. Także hipoteka kaucyjna, wpisana w ramach postępowania zabezpieczającego, po wygaśnięciu zabezpieczenia utraciła swoje podstawy i organ wniósł do sądu o jej wykreślenie. Strona, jak ustalono, nie posiada także majątku, o wartości odpowiadającej zaległości podatkowej wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę lub zastaw skarbowy. Dochody strony maleją, co wynika z zeznań podatkowych za lata 2005-2008. Także wartość majątku strony nie daje możliwości zaspokojenia zobowiązań. Strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do spłaty zaległości. Nie wskazała też majątku pozwalającego na spłatę zobowiązań. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocłwiu A. B.- B. wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji i zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 O.p przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku ustalenia przez organy obu instancji istnienia przesłanek nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, - art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 122 oraz art. 239b § 2 O.p., przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji pomimo braku podjęcia czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uprawdopodobnienia przez organ I instancji, że zobowiązania wynikające z decyzji nie zostaną wykonane, - art. 165 § 2 i § 5 pkt 3 w związku z art. 217 § 1 pkt 4 oraz art. 239b § 3 O.p. przez nieuchylenia postanowienia pomimo wszczęcia postępowania w sytuacji, gdy nie istniały ku temu podstawy prawne. W uzasadnieniu skargi, podobnie jak w zażaleniu, skarżąca podnosiła brak przesłanek nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...] r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2004 r. Odnośnie okresu pozostałego do upływu terminu przedawniane, skarżąca podnosi, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie została spełniona, gdyż od daty wydania decyzji przez organ I instancji do upływu terminu przedawnienia pozostało więcej niż trzy miesiące. Decyzja której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została bowiem wydana w dniu [...] r. Ponadto podnosi, że w dniu [...] r. wydana została decyzja o zabezpieczeniu i na podstawie tej decyzji zastosowano środek egzekucyjny, który zgodnie z art. 70 § 4 O.p. przerwał bieg terminu przedawnienia. Skarżąca zarzuca także, że organ nie tylko nie wykazał, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez skarżącą wykonane, ale nie podjął w tym zakresie żadnych czynności. Dopiero organ odwoławczy poddał wstępnej analizie zdolności płatnicze skarżącej, pominął jednak "rzeczywisty stan faktyczny". Twierdzenie organu, że skarżące nie wykazała majątku gwarantującego spłatę zobowiązań podatkowych jest, w ocenie strony, przerzuceniem na stronę ciężaru dowodu, który w tym zakresie spoczywa na organie. Ponownie skarżąca podniosła także fakt powołania przez organ I instancji art. 165 § 2 O.p. wskazując, że działanie takie narusza warunki formalne prawidłowego rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w skardze podstawą prawną. W niniejszej sprawie spór dotyczy zarówno istnienia, jak i wykazania przez organ przesłanek nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji pierwszoinstancyjnej. Rozstrzygniecie spornych w sprawie kwestii wymaga przywołania regulacji zamieszonej w art. 239b § 1 i § 2 O.p. Ustawodawca, odstępując od zasady wykonalności decyzji nieostatecznej, wprowadził możliwość nadanie przez organ podatkowy decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie takiego rygoru jest jednak możliwe w przypadku spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b §1 O.p., pod warunkiem uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie, wynikające z decyzji, nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). Przesłanki, uprawniające organ do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wymienione w art. 239b § 1 O.p. można podzielić na dwie grupy. W pierwszej grupie ustawodawca wymienił przesłanki odnoszące się do sytuacji finansowej podatnika (art. 239b § 1 pkr 1-3 O.p), której zmiana ma znaczenie dla wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, w tym prowadzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie innych należności pieniężnych, brak majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy korzystające z pierwszeństwa zaspokojenia, wyzbywanie się przez podatnika majątku znacznej wartości. W grupie drugiej jako przesłankę uprawniającą do nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności ustawodawca umieścił okres do upływu terminu przedawnienie krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.). Warunkiem nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej jest wykazanie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239c § 1 O. i uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ powołał się na istnienie przesłanek nadania rygoru wymienionych w art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. W ocenie Sadu, organ także wykazał istnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. i uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Skarżąca podnosi, że od dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. (tj. od 25 sierpnia 2009 r.) do dnia przedawniania zobowiązań wynikających z tej decyzji pozostawał okres dłuższy niż 3 miesiące. Takie rozumienie przepisu art. 239b § 1 pkt 4 O.p., zdaniem Sądu, nie jest prawidłowe. Przepis ten nie nakazuje liczenia terminu, jaki pozostał do dnia przedawnienia od daty wydania, czy doręczenia decyzji, której ma być nadany rygor. Decydująca jest zatem data wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Organ I instancji postanowienie nadające rygor natychmiastowej wykonalności wydał w dniu [...] r., zatem do terminu przedawnienia zobowiązania podatku od towarów i usług za styczeń luty i marzec 2004 r. (koniec 2009 r.) pozostało mniej niż trzy miesiące. Chybione są także zarzuty dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. Zasadnie organ podnosił w zaskarżonej decyzji, że do dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie doszło do przerwania biegu termin przedawnienia przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W sprawie dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na mocy art. 33 i art. 33d § 1 O.p. a także przepisów ustawy o postępowaniu egzekucjom w administracji. Czynności zabezpieczające podjęte w niniejszej sprawie nie prowadzą jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia. Bieg terminu przedawnienia mogą przerwać, w myśl art. 70 § 4 O.p., czynności egzekucyjne, o których powiadomiono podatnika, a nie czynności zabezpieczające, które rządzą się odrębnym trybem niż egzekucja. Celem czynności zabezpieczających nie jest zaspokojenie wierzyciela, ale zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego. Słusznie organ wskazał, że w sprawie nie doszło także do zawieszenie terminu przedawnienia, gdyż nie ma zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (błędnie powołany jako 75 § 6 pkt 4 O.p) W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia (art.33d §2 O.p.) lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Przepis ten ma nie ma jednak zastosowania do zobowiązań powstałych przed dnia 1.01.2009 r., wynika to z art. 7 ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1318). Wbrew twierdzeniom skarżącej, w zaskarżonym postanowieniu, organ uprawdopodobnił także, że zobowiązanie wynikające z decyzji określającej zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r. nie zostanie wykonane. Organ porównał wysokość zobowiązań wynikających w ww. decyzji wraz z odsetkami za zwlokę z posiadanym przez skarżąca majątkiem oraz dochodami wykazanymi w zeznaniach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2008, wskazał także na istnienie majątkowej umowy małżeńskiej z D. B. wyłączającej małżeńską wspólność majątkowa. Wyprowadzone wnioski o braku u skarżącej majątku i dochodów pozwalających na pokrycie ciążących na niej zobowiązań podatkowych, znajdują potwierdzenie w zebranym w tok postępowania materiale dowodowym. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skarżącej o przerzucenie przez organ podatkowy na stronę ciężaru wykazania majątku, ani zarzut braku ustaleń w postępowaniu pierwszinstancyjnym dotyczących majątku skarżącej. Organ I instancji w postanowieniu z 5 października 2009 r. wskazał wysokość dochodów wykazanych przez skarżącą w zeznaniach w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 – 2008 r. oraz majątek skarżącej ujawniony podczas postępowania zabezpieczającego. Stwierdzenia organu odwoławczego, że strona nie wykazała, iż dysponuje majątkiem umożliwiających zapłatę zobowiązań podatkowych, wobec ustaleń dokonanych przez organ, nie należy rozumieć jako przerzucenia na stronę ciężaru wykazania przesłani z art. 239b § 2 O.p., a jedynie jako wskazanie, że ustaleń dotyczących posiadanego przez stronę majątku poczynionych przez organ, skarżąca w toku postępowania nie kwestionowała wskazując na nieujawniony przez organ majątek, który umożliwiał spłatę zobowiązań podatkowych. Podnoszony w toku całego postępowania zarzut dotyczący powołania przez organ I instancji w postanowieniu z dnia 5.10.2009 r. art. 165 §2 O.p. nie daje podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowienie organu I instancji nie dotyczy wszczęcia postępowania ale nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazuje na to zarówno osnowa postanowienia jak i jego uzasadnienie. Oznacza to, że w postanowieniu, błędnie powołano przepis, który nie miał w sprawie zastosowania, doszło zatem do naruszenia prawa procesowego, które nie miało wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.