I SA/Wr 397/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Protokolant: Starszy asystent sędziego Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniach 7 stycznia 2019 r. i 28 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z/s we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień 2015 r.: I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 15.770 zł (piętnaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (DIAS) utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (DUKS) z [...] 2016 r. określające "A" sp. z o.o. z/s we W. kwotę nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do zwrotu za kwiecień 2015 r. Jak wynikało z akt sprawy w badanym okresie rozliczeniowym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie organizacji usług transportowych na rzecz podmiotów z siedzibą poza granicami kraju, na terenie Unii Europejskiej, tj. "B" LTD (Wielka Brytania) oraz "C" s.r.o. (Czechy). Z tego tytułu wystawiała faktury zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) bez wykazanego podatku (stosując odwrotne obciążenie). Z ustaleń poczynionych w toku prowadzonego względem strony postępowania podatkowego wynikało, że rzeczywistym miejscem wykonywania działalności przez ww. podmioty zagraniczne i miejscem ich siedziby była Polska, co wykluczało stosowanie odwrotnego obciążenia i nakazywało opodatkowanie tych transakcji stawką właściwą dla usług świadczonych na ternie kraju. Wnioski te organy podatkowe wyprowadziły m.in. z dokumentacji pozyskanej od brytyjskiej i czeskiej administracji podatkowej. W odniesieniu do spółki "B" (dalej także spółka brytyjska) organ podatkowy wsparł się na informacjach nadesłanych przez brytyjska administrację podatkową. Wynikało z niej, że pomimo formalnej rejestracji w Wielkiej Brytanii, w miejscu zgłoszenia działalności nie stwierdzono oznak prowadzenia działalności. Jest to miejsce zamieszkania wykorzystywane przez polskie firmy zarejestrowane dla celów VAT. Nie zapadają tam istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania i nie odbywają się posiedzenia zarządu. A. J. – dyrektor firmy jest obywatelem Polskim, na stałe mieszka i przebywa w Polsce. Strategiczne decyzje zarządcze podejmuje w Polsce, tu przechowywane są rejestry, zapłata za usługi następuje z rachunku w Polsce. W opinii służb brytyjskich "B" jest polskim podatnikiem zarejestrowanym w Wielkiej Brytanii, deklaruje "reverse charge" w odniesieniu do nabycia opłat przewozowych poniesionych w Polsce. Podatek należny nie jest płacony w Wielkiej Brytanii. Faktury z wykazanym paliwem i informacją "reverse charge" ponownie wysyła na S., do firm prowadzonych przez obywateli polskich, płatności zaś dokonywane są na rachunek w Polsce, zaś firmy słowackie posługują się numerami rachunków polskich. Uznając, że "B" prowadzi działalność w Polsce usługi na jej rzez należało opodatkować wg stawki 23%, podatek wyliczając metodą w stu od kwot wykazanych na fakturach. Jednocześnie organ podatkowy nie zanegował nabycia przez skarżącą usług transportowych od podmiotów, którymi posługiwała się realizując zlecenia na rzecz "B". Podobne ustalenia dotyczyły spółki "C" s.r.o., która była zarejestrowana w Czechach. Z ustaleń czeskiej administracji podatkowej nadesłanych na wniosek organów podatkowych wynikało, że pod adresem siedziby tej spółki nie prowadziła ona żadnej działalności. Znajdowało się tam biuro wirtualne upoważnione do odbioru korespondencji spółki, korespondencję tą przesyłano do G. D. J. - właścicielowi spółki (zarząd jednoosobowy). Jest to obywatel polski zamieszkały w G.. Spółka czeska nie zwoływała żadnego posiedzenia, nie zatrudnia pracowników, w miejscu zgłoszonym do działalności nie zapadają żadne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania firmą, nie jest to miejsce posiedzeń zarządu. Spółka rozliczała się ze stroną poprzez rachunek krajowy. Z informacji od czeskich służb skarbowych wynikało, że spółka czeska nie opodatkowała nabytych usług i nie złożyła deklaracji podatkowej z tego tytułu. W konsekwencji organ podatkowy uznał, że miejscem wykonywania usług świadczonych na rzecz spółki czeskiej jest Polska, co nakazywało ustalenie podatku jak przy sprzedaży krajowej. Prowadzoną przez stronę ewidencje uznano za nierzetelną w części opisanych nieprawidłowości. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym DIAS utrzymał w mocy ustalenia i wnioski I instancji, stwierdzając, że miejsce świadczenia usług na rzecz obu ww. firm znajdowało się w Polsce. Nabywcy usług formalnie tylko byli zarejestrowani na terenie innych państw, skarżąca zaś organizowała usługi na terenie kraju przy udziale przewoźników krajowych na rzecz podmiotów, których miejscem prowadzenia działalności była Polska. Uzasadniając ten pogląd organ odwoławczy wskazał na art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 10 i art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1, dalej rozporządzenie Rady UE nr 282/2011) definiujące miejsce siedziby i stałego prowadzenia działalności. Ponadto przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodząc, że miejsce siedziby podmiotu to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, w tym celu uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące zaradzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby i miejsce posiedzeń zarządu, w razie wątpliwości decyduje miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zaradzania przedsiębiorstwem. Natomiast stałe miejsce prowadzenia działalności oznacza miejsce inne niż siedziba, cechujące się wystarczającą stałością i odpowiednią strukturą osobowo – techniczną umożliwiającą odbiór i wykorzystanie usług. Odnosząc te cechy do kontrahentów skarżącej organ podatkowy stwierdził, że miejscem świadczenia usług (wykonywania działalności przez te podmioty jest Polska). Uzasadniając ten pogląd wskazano na informacje pochodzące od służb podatkowych państw na ternie, których były zarejestrowane siedziby tych spółek. W odniesieniu do firmy brytyjskiej, powołano się na informacje od służb podatkowych, z których wynikało, że w rzeczywistości spółka brytyjska pomimo formalnej rejestracji nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, jest to adres miejsca zamieszkania wykorzystywany przez firmy polskie do rejestracji jako podatnicy VAT. Nie zastano tam żadnej osoby reprezentującej firmę, na żądnie przyleciał z Polski A. J. prezes spółki, który jest obywatelem polskim, w Polsce prowadzi działalność gospodarczą i stale tam mieszka, bieżące rejestry przechowywane są w Polsce. W Wielkiej Brytanii nie zapadają istotne decyzje dotyczące spółki. Spółka ma umowę współpracy z D. W.- G., która prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Z jej zeznań wynikało, że ma za zadanie dokonywanie wstępnej weryfikacji dokumentów, organizowanie transportu, przygotowanie zamówień, faktur sprzedażowych, dokumentacji dla kierowców, umów dla dostawców. Zwracano też uwagę, że usługi transportowe odbywają się z Łotwy, Litwy i Niemiec do Polski, a odbiorcami są podmioty krajowe. Wszystkie płatności są realizowane z rachunku w polskim banku. Na terenie Wielkiej Brytanii nie jest płacony od tych usług VAT. Przesłuchano A. J., D. W. – G. oraz L. K. (przedstawiciela skarżącej). A. J. zeznał, że zlecał usługi stronie, ale nie wie kto był właścicielem towaru (którym było paliwo), nie podał szczegółów dotyczących działalności spółki "B" wskazując, że został wezwany jako osoba fizyczna. Przedstawiciel strony wskazał, że to kontrahent zaproponował współpracę, wymieniono się dokumentami rejestrowymi spółek elektronicznie, umowę o współpracy podpisano w W., kontaktowano się telefonicznie lub mailowo z A. J. i D. W.- G.. Świadek zeznał, że dokonał weryfikacji kontrahenta w dostępny sposób, sprawdził rejestrację VAT UE oraz rejestry urzędowe i nie znalazł tam żadnych informacji dyskredytujących ww. firmę. Nie wie i nie interesował się na czyją rzecz były realizowane dostawy, kto był właścicielem dostarczanego towaru, nie ma ku temu żadnych narzędzi badawczych. Faktury wystawiano w języku polskim i angielskim, płacono przelewem na rachunek krajowy. Oceniając te okoliczności organ podatkowy wskazał, że pomimo formalnej rejestracji w Wielkiej Brytanii spółka nie ma tam siedziby i miejsca prowadzenia działalności. Firma ta świadczy usługi w Polsce, tu zapadają decyzje dotyczące spółki i są przechowywane dokumenty, gdyż jedyny właściciel i dyrektor ma tu stałe miejsce zamieszkania. Świadczy o tym również brak pracowników w miejscu wskazanym jako siedziba, brak składników majątku należących do spółki, brak dokumentacji w miejscu wskazanym jako siedziba, dyrektor jest obywatelem polskim i mieszka w Polsce, komunikacja z kontrahentami następuje elektronicznie lub telefonicznie, dokumentację prowadzi D. W. – G., osoba mająca miejsce zamieszkania i działalności w Polsce. Nie potwierdziły się tezy, że spółka zatrudnia pracownika, bo zanegowały to brytyjskie służby podatkowe, wskazując na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej w Wielkiej Brytanii. Także okoliczności współpracy ze stroną dowodzą, że sprawy dotyczące realizacji usług miały miejsce w Polsce - podpisanie umowy, płatności. Towar dostarczany był w ramach realizacji usług i przechodził poprzez firmy, których istnienie budziło istotne wątpliwości, były one kontrahentami "B" (np. "D"), ostatecznie towar trafiał do firm na terenie Polski. W zakresie dotyczącym spółki czeskiej – "C" s.r.o. ujawniono, że jej udziałowcem i prezesem był D. J. obywatel polski, zamieszkały w Polsce. Adres siedziby był wyłącznie adresem do korespondencji (wirtualne biuro), która była kierowana do Polski do D. J.. Jakkolwiek D. J. podaje adres spółki, ale korespondencja do innych wychodzi z Polski. Zarząd jest jednoosobowy, w miejscu siedziby nie było posiedzeń zarządu, w spółce nie jest nikt zatrudniony. Kontakty ze skarżącą następują telefoniczne lub elektroniczne, zapłata z rachunku krajowego. Od czeskiej administracji podatkowej uzyskano informację o braku kontaktu ze spółką, nie złożyła ona deklaracji podatkowej i nie opodatkowała nabytych usług. Podobnie jak przy spółce brytyjskiej transport jest realizowany do Polski. W opinii organu podatkowego skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, nie upewniła się co do miejsca świadczenia usług, przyjętemu rozliczeniu podatkowemu przeczy sposób nawiązania współpracy, komunikacji z kontrahentem, płatność z rachunku krajowego kontrahentów i odbiorcy krajowi towarów. Te okoliczności winny wzbudzić wątpliwości co do miejsca świadczenia usług. Nie niweluje tego pozyskanie do kontrahentów dokumentów czy informacji o faktycznej rejestracji. Skarżąca dokładając należytej staranności mogła stwierdzić, że miejsce świadczenia usług nie znajduje się za granicą, wynika to z faktu, że udziałowcami i prezesami spółek byli obywatele polscy zamieszkali w Polsce, komunikowali się ze stroną z polskich numerów telefonów, transport był zawsze realizowany do Polski, płatność następowała z polskich banków. Końcowo odnosząc się do zarzutów odwołania organ podatkowy wskazał, że nie naruszono prawa procesowego w zakresie wydawania decyzji i terminu zwrotu podatku, przedmiotem orzekania jest wymiar podatku, a nie przedłużenie terminu jego zwrotu, o każdym niedochowaniu terminu załatwienia sprawy strona była zawiadamiana. Wskazał, że decyzję doręczono 20 lutego 2017 r. w związku z uznaniem niedopuszczalność odwołania, co wynikało z błędów w pierwotnym doręczeniu decyzji. Fakt te nie ma wpływu na wynik sprawy, gdyż decyzja została prawidłowo doręczona. Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania T. D. organ podatkowy wskazał, że strona takich wniosków nie formułowała, a z informacji służb podatkowych Wielkiej Brytanii wynikało, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie potwierdził tego również A. J.. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzucała naruszenie art. 207 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej O.p.), w zw. z art. 211 i art. 212 w zw. z art. 140 § 1 i § 2 O.p., w zw. z art. 87 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT i art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji, które nie weszło do obrotu prawnego w terminie trwającego postępowania podatkowego, przy braku jego przedłużenia i w konsekwencji wadliwe uznanie wywołania skutków prawnych wydanej, a niedoręczonej decyzji. Podniosła też naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i naruszenie zasady proporcjonalności, neutralności i prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. Wskazała skarżąca na naruszenie art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, w zw. z art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, art. 44 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.247.1, dalej dyrektywa 112), w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. a i b, art. 28a pkt 1 lit. a i b, art. 15 ust. 1 ,art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 O.p., art. 106e ust. 1 pkt 18, pkt 5, pkt 3, w zw. z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i art. 44 Dyrektywy 112, w zw. z pkt 21, pkt 18, pkt 14 preambuły i art. 11 i art. 18 ust.1 rozporządzenia rady UE nr 282/2011, art. 21 § 3a O.p. w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.) w zw. z art. 207, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2a O.p., art. 6 ust. 1 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 4 O.p., poprzez utrzymanie w mocy orzeczenia organu I instancji określającego kwotę podatku do zwrotu w wysokości niższej niż wynikająca z deklaracji skarżącej, brak uzasadnienia prawnego odnoszącego się do działań lub ewentualnych zaniechań skarżącej (wobec stawianych stronie zarzutów o dokonywanie oszustw podatkowych, w sytuacji gdy osobom zarządzającym skarżącą nie postawiono żadnych zarzutów karnych, nie orzeczono odpowiedzialności posiłkowej, nie dokonano próby wszczęcia śledztwa w tym zakresie), a nie innych podmiotów działających na późniejszym etapie, co do których wysunięto podejrzenia o działanie w łańcuchu podmiotów stosujących odwrotne obciążenia. Skarżąca nie wiedziała i nie miała podstaw aby przypuszczać, że na dalszym etapie obrotu mogą występować podmioty zaangażowane w proceder wyłudzenia VAT. Strona zapłaciła VAT naliczony na wcześniejszym etapie, określenie nadwyżki w niższej wysokości powoduje, że decyzja jest niespójna, sprzeczna i uniemożliwia stronie obronę swych praw. Wskazując na ww. przepisy ponosiła także przekroczenie swobodnej oceny dowodów i ustalenie w sposób dowolny, że strona w sposób świadomy działała w łańcuchu podmiotów stosujących odwrotne obciążenie, a jednocześnie, że była nieświadomym uczestnikiem i nie dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Zarzucała dokonanie ustaleń faktycznych w sposób sprzeczny z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, wybiórcze traktowanie dowodów, pomijanie korzystnych dla strony wskazujących brak świadomego udziału w oszustwie podatkowym, manipulowanie materiałem dowodowym, niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności w zakresie braku wzorca wykonywania działalności gospodarczej, pominięcie dowodów zgłoszonych przez stronę, wymaganie od strony niemożliwego weryfikowania kontrahentów, zarzucała także błędy procesowe w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. W dalszych zarzutach strona zarzuciła błędne przyjęcie, że osoba prawna nie posiada siedziby i miejscem świadczenia działalności na jej rzecz jest stałe miejsce zamieszkania, w sytuacji gdy strona działała w dobrej wierze i z zachowaniem staranności świadcząc usługi na rzecz zweryfikowanych czynnych podatników, z potwierdzoną przez organy podatkowe siedzibą działalności. Zarzucała także błędne uznanie nierzetelności ewidencji oraz niewyważenie interesu publicznego i prywatnego dla oceny pojęcia nieuzasadnionej korzyści podatkowej, dokonanie mistyfikacji o stawianych zarzutach o dokonywanie oszustw podatkowych. W uzasadnieniu wskazała, że decyzję organu I instancji doręczono jej po upływie 7 miesięcy do daty zakończenia kontroli podatkowej, bez przedłużenia terminu załatwienia sprawy. Organ podatkowy nie rozpoznał jej sprawy w terminie przewidzianym dla zakończenia kontroli. Wydając decyzję zignorowano dokumenty urzędowe potwierdzające rejestrację kontrahentów strony jako pomiotów zagranicznych, co narusza przepisy prawa procesowego także w zakresie oceny dowodów. Opisując charakter i znaczenie dowodowe dokumentów urzędowych strona wskazywała, że nakazują one przyjęcie, że wskazane w nich podmioty mają siedzibę poza krajem. Nieuznanie treści tych dokumentów stanowi naruszenie art. 191 O.p. Zarzut ten dotyczy zaświadczeń potwierdzających rejestrację kontrahentów na terenie innych państw, nadania NIP, zaświadczeń pobranych ze strony Komisji Europejskiej, potwierdzenie identyfikowania podmiotów dokonane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. i Biuro Wymiany Informacji Podatkowych Izby Skarbowej w P., wyciągów bankowych deklaracji VAT kontrahenta i rejestrów VAT. Domniemanie prawdziwości tych danych chroni stronę, która działała w dobrej wierze, co potwierdza powołane przez nią orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Takie tezy wynikają także z rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 (art. 18 ust. 1). Skarżąca nie mogła zatem nie respektować zapisów wynikających z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Nieprawdziwe jest twierdzenie, że strona nie podjęła żadnych działań w celu weryfikacji kontrahenta, gdyż żądała ww. dokumentów potwierdzających ich status podatkowy. Odnosząc się do konkretnych zapisów decyzji strona wskazywał, że po pierwsze istotna jest siedziba podmiotu, a dopiero wobec wątpliwości w tym względzie konieczne jest ustalenie miejsca prowadzenia działalności, co potwierdzają przepisy krajowe jak i unijne oraz szeroko powołane przez stronę orzecznictwo TSUE. Organ podatkowy wyjątek traktuje jak regułę. Niezależnie od tego w opinii strony nie wskazano żadnych faktów ani konkretnego miejsca nowej siedziby działalności czy stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Skarżąca podkreślała, że dla prowadzenia usług transportu, spedycji i logistyki nie potrzeba dużego zaplecza technicznego, wystarczy komputer i telefon z dostępem do Internetu. Dalej wskazywała, że ustalenia organów podatkowych trwają 2 lata, a mają one środki znacznie szersze niż strona, zatem nie można jej zarzucać braku staranności i podejmowania działań niemożliwych do przeprowadzenia czy obarczonych sankcją karną jako sprzeczne z prawem. Nie mogąc sobie poradzić organy podatkowe całą odpowiedzialność i działania w zakresie weryfikacji podmiotów gospodarczych przerzucają na ich kontrahentów, a zadania te należą do organów podatkowych. Takie postępowanie narusza art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji RP, na poparcie swych racji strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych. Dalej strona wywodziła, że jeśli stawiany jest jej zarzut świadomego udziału w oszustwie podatkowym to organy podatkowe są obowiązane powiadomić o tym organy ścigania, czego w sprawie nie poczyniono. Skarżąca natomiast zgłosiła właściwym organom ścigania nieprawidłowości w zakresie prowadzonych wobec niej kontroli. Strona wskazywała, że decyzja II instancji powiela stanowisko organu podatkowego I instancji i zawiera nieprawdziwe informacje, co do wiedzy strony o nierzetelnościach w obrocie paliwem. Pomijane jest to, że miejsce prowadzenia działalności za granicą przez spółkę brytyjską potwierdził w protokole kontroli spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wskazując też, że skarżąca dokonuje weryfikacji swoich kontrahentów z należytą starannością, wywodząc poprawność kwalifikowania przez stronę wykonywanych usług zgodnie z art. 28b ustawy o VAT. Tym samym wykluczony jest zarzut braku należytej staranności. Dalej wskazywała, że przepisy krajowe nie wyznaczają wzorca zachowania jak badać status kontrahenta. W tym zakresie strona odwołała się do art. 17 i art. 18 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011, gdzie wystarczające jest posiadanie numeru VAT nadanego przez właściwe organy podatkowe, co strona ustaliła. Zarzucała także brak właściwej weryfikacji decyzji I instancji przez organ odwoławczy, gdyż zawarł on nieprawdziwe twierdzenia w treści decyzji np., że przedstawiciel strony zeznał, iż zlecenia przekazywał mu A. J. i D. W., podczas gdy zeznał, że był to tylko A. J.. Nieprawdziwe są też informacje, że kontrahenci komunikowali się z polskich numerów, podczas gdy były to numery brytyjskie, co wynika także z ustaleń brytyjskich organów podatkowych. Dalej wskazała na błędy w rozumowaniu organów podatkowych co do miejsca siedziby kontrahenta. Dowodzi to manipulowania faktami. Przywołując konkretne dokumenty przekazane przez brytyjską administrację podatkową strona wskazała na zwarte w niej sprzeczności, wskazywanie, że spółka nie ma siedziby w Wielkiej Brytanii, choć ma brytyjski numer telefonu, sprzeczne informacje co miejsca przechowywania rejestrów, co szczegółowo opisane jest na stronach 25/26 skargi. Zwracała też uwagę na to, że ustalenia te dotyczą innych okresów i innych kontrahentów spółki brytyjskiej. Wskazywała także, że pracownikiem strony nie był T. ale K. D. i nieprawdą jest, że brytyjska administracja podatkowa podała, że spółka nie zatrudnia pracownika, gdyż dotyczyło to pracowników w Polsce. Nieprawdą jest też, że A. J. nie twierdził, że zatrudnia pracowników, przeczą temu jego zeznania, w których wskazał na K. D.. Odnosząc się do ustaleń dotyczących spółki czeskiej strona podkreślała, że wobec braku dokonania uzupełnienia rejestru potwierdzającego skład zarządu i braku zapłaty od tego kontrahenta zaprzestała ona transakcji z tym podmiotem, zatem w okresie, który był weryfikowany przez czeskie służby podatkowe nie współpracowała już z tą spółką. Okoliczności te są przez organ podatkowy pomijane, co narusza reguły postępowania dowodowego. Dalej wskazała, że ustalenia organów podatkowych nie mogą się wspierać na domniemaniach, organy podatkowe nie wykazały, że kontrahenci strony prowadzili działalność w Polsce. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie procesowym z 6 sierpnia 2018 r. skarżąca podnosiła zarzut naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz powtórzyła zarzuty skargi o braku wskazania konkretnego miejsca prowadzenia działalności przez kontrahentów strony na terenie kraju. Do pisma załączyła wniosek kierowany do organów podatkowych o przeprowadzenie wskazanych w nim dowodów w sprawach dotyczących rozliczeń za dalsze okresy. 2 stycznia 2019 r. wpłynęło kolejne pismo procesowe strony zawierające wnioski dowodowe (k- 358 akt sądowych) w postaci pism do właściwych organów o wskazanie czy jej kontrahent ma siedzibę w Polce wraz z negatywną odpowiedzią tych organów, protokół kontroli skarżącej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r., rejestry VAT kontrahenta strony potwierdzające księgowanie nabywanych usług, wniosek spółki brytyjskiej o zwrot podatku, oświadczenie A. J. z 8 listopada 2018 r., że pracownik spółki mieszka na stałe w Wielkiej Brytanii oraz, że dokumentacja spółki była przechowywana w biurze firmy "E" w L.. Ponadto w piśmie tym strona zarzucała brak ustaleń dotyczących: miejsca siedziby lub działalności firmy brytyjskiej, czy posiadała ona pracownika, miejsca przechowywania w Polsce dokumentów, jakie czynności winny być podjęte przez stronę dla właściwego weryfikowania kontrahentów, podważające tezy, że strona świadomie działała w łańcuchu podmiotów mających na celu oszustwa podatkowe. W kolejnym piśmie procesowym z 22 stycznia 2019 r. strona złożyła wniosek dowodowy o dopuszczenie dowodu z kopii email z 8 stycznia 2019 r. na okoliczność, że D. W. nie posiadła uprawnień księgowej i nie mogła prowadzić dokumentacji spółki brytyjskiej, księgi były przechowywane w Wielkiej Brytanii, spółka zatrudniała pracownika i korzystano z brytyjskich numerów telefonicznych. Rozszerzyła także uzasadnienie zarzutów podnoszonych w skardze i poprzednich pismach procesowych, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych i TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć Sąd nie podziela wszystkich zarzutów w niej zawartych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe miały wystarczające podstawy do stwierdzenia, że skarżąca zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r., wskutek niewykazania podatku należnego z tytułu usług spedycyjnych zrealizowanych na rzecz spółek: "B" Ltd z siedzibą zarejestrowaną w Wielkiej Brytanii oraz "C" s.r.o. z siedzibą w Czechach, w związku z błędną kwalifikacją miejsca świadczenia usług. Jak wynika z akt sprawy powodem zakwestionowania złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 ewidencji VAT w zakresie usług świadczonych na rzecz ww. kontrahentów było stwierdzenie, że mimo zgłoszenia działalności gospodarczej i rejestracji na terenie innych państw członkowskich firmy te faktycznie prowadziły działalność w Polsce. Potwierdzają to ustalenia pochodzące od zagranicznych służb podatkowych, z których wynikało, że w obu przypadkach w miejscu zgłoszonym jako siedziby tych firm nie stwierdzono znamion prowadzenia działalności gospodarczej, nie przechowywano ksiąg podatkowych, firmy nie zatrudniały pracowników. Podmioty nimi zarządzające to obywatele polscy, na stałe zamieszkujący w kraju. Zatem w zgłoszonych za granicą miejscach nie odbywają się posiedzenia zarządu, nie są podejmowane istotne dla tych podmiotów decyzje, co wyklucza uznanie ich siedziby w miejscu zgłoszonym formalnie do rejestrów. Brak zaplecza technicznego i osobowego, przechowywania ksiąg podatkowych powoduje brak możliwości przyjęcia, że tam znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności. Skarżąca, która winna dokonać weryfikacji swych kontrahentów w celu ustalenia faktycznego miejsca świadczenia usług nie zachowała należytej w tym względzie staranności. Zignorowała fakt, że podmiotami zarządzali obywatele polscy, że płatności następowały z krajowych rachunków bankowych, umowę podpisano w Polsce, kontakty były mailowe lub telefoniczne z telefonów o numerach krajowych, zaś ostatecznie usługi wykonywano w Polsce. W rezultacie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że świadczone przez skarżącą usługi winny być kwalifikowane jako wykonane na rzecz podmiotu krajowego, skutkowało koniecznością ich opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23%. Kwestionując te ustalenia pełnomocnik skarżącej podniósł w skardze zarzuty zarówno o charakterze procesowym, jak i dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. Wskazywał na niedostatki w zakresie dotyczącym ustalenia siedziby kontrahentów, podkreślając sprzeczności i braki w dokumentacji nadesłanej przez brytyjskie organy podatkowe, błędy w ustaleniach poczynionych przez organy podatkowe prowadzące postępowanie, pomijanie korzystnych dla strony wyjaśnień dotyczących miejsca przechowywania ksiąg podatkowych i pracownika spółki brytyjskiej oraz posiadania i korzystania przez jej przedstawicieli z numerów zagranicznych (angielskich). Brak wskazania jakie czynności czy działania winna podjąć aby zweryfikować kontrahentów, celem ustalenia miejsca świadczenia usług, skoro wsparcie się na urzędowych dokumentach w postaci potwierdzenia rejestracji i numeru VAT UE nie jest wystarczające. Odnosząc się do spornych w sprawie kwestii należy wskazać, że dokonanie przez skarżącą rozliczenia i wystawienia faktur na podstawie art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT wymaga aby m.in. aby miejsce świadczenia usług znajdowało się poza granicami kraju. Zgodnie z treścią art. 28b ust.1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w kwietniu 2015 r. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Z kolei ustęp 2 tego przepisu stanowi, że w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Cytowany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 112. Z przywołanych przepisów wynika, że regułą jest, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługobiorca ma swoją siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa zastrzega, że reguła ta nie ma zastosowania gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności. Omawiane regulacje dążą do opodatkowania wyświadczonej usługi w miejscu faktycznego jej wykorzystania, to znaczy jej konsumpcji przez usługobiorcę: w jego siedzibie, miejscu zamieszkania, stałym miejscu prowadzenia działalności lub miejscu, w którym zwykle prowadzi on działalność lub w którym ma on miejsce zwykłego pobytu. Zasadą jest wówczas rozliczanie podatku przez nabywcę w ramach tzw. mechanizmu "odwrotnego obciążenia" - usługobiorca sam nalicza i odlicza podatek VAT w deklaracji składanej w kraju swojej siedziby, zamieszkania lub miejsca stałego prowadzenia działalności (por. J. Zubrzycki, "Leksykon VAT", Unimex 2010 r., str. 355). Pojęcie miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika zostało zdefiniowane w art. 10 rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011. Zgodnie z treścią tego przepisu jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa (ust. 1). Jak stanowi ust. 2 tego przepisu: w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z orzeczeniem TSUE z 28 czerwca 2007 r. sygn. akt C-73/06 (Planzer Luxembourg Sàrl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, ECLI:EU:C:2007:397), siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne. Wskazane rozporządzenie zawiera również w art. 11 ust. 1 definicję legalną "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Zgodnie z tym przepisem "na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Z orzecznictwa TSUE wynika, że dla ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności konieczna jest pewna określona minimalna skala aktywności, która stanowi zewnętrzne znamię, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale (zob. wyrok ETS z 2 maja 1996 r. w sprawie o sygn. akt C-231/94 Faaborg-gelting Linien a/s v. Finanzamt Flensburg ECLI:EU:C:1996:184). Dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały - konieczne jest istnienie w nim infrastruktury technicznej (jeśli jest konieczna do wykonywania usług) oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo - rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający (tak w orzeczeniu ETS 4 lipca 1985 r. sygn. akt 168/84 - Gunter Berkholz v. Finanzamt Hamburg-Mitte-Aitstadt ECLI:EU:C:1985:299). Z drugiej jednak strony w orzecznictwie TSUE zwraca się uwagę, że okoliczność, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie dla zaistnienia stałego miejsca działalności, powinna być oceniana każdorazowo w kontekście konkretnych usług lub dostaw. W wyroku TSUE z 16 października 2014 r. sygn. akt C – 605/12 Welmory przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku ECLI:EU:C:2014:2298, Trybunał przypomniał, że wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe, nie przez Trybunał. Ustalając zatem miejsce świadczenia usług konieczne jest dokonanie oceny, na podstawie okoliczności konkretnej sprawy, gdzie odbiorca tej usługi ma siedzibę względnie miejsce stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Racje ma organ podatkowy, że samo wskazanie adresu pocztowego nie jest wystarczające dla oznaczenia siedziby, podobnie jak fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest sam w sobie wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, konieczne jest dokonanie ustaleń, o których mowa w zapisach rozporządzenia Rady UE nr 282/2011. W tym zakresie organy podatkowe właściwe interpretują zarówno przepisy krajowe jaki i unijne. Zastrzeżenia Sądu budzą jednak dokonane w tym zakresie ustalenia faktyczne i wyprowadzona z nich ocena. W tym zakresie stwierdzić trzeba, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Na podstawie art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Wyrażona w art. 122 O.p. zasada prawdy materialnej została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonania oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym zakresie organy podatkowe winny posiłkować się posiadaną wiedzą, doświadczeniem oraz zasadami logiki w sposób przekonujący oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wskazując jakim dowodom i z jakich przyczyn odmówiły wiarygodności, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko każdy z osobna, ale także we wzajemnej łączności. Tym zasadom organy podatkowe uchybiły wspierając się na dowodach, które nie były jednoznaczne i spójne, pominęły istotne sprzeczności wynikające z zestawienia poszczególnych dowodów, nie ustalano zatem w sposób prawidłowy stanu faktycznego, co uchyla możliwość poprawnej jego oceny. Istotne zastrzeżenia w opinii Sądu budzi ocena materiału dowodowego pozyskanego od brytyjskich służb podatkowych. W kontekście rozpoznawanej sprawy mają one istotne znaczenie dowodowe, jednakże nie oznacza to szczególnego statusu dowodowego, co wskazuje, że podlegają one takiej samej ocenie jak każdy inny dowód w postępowaniu podatkowym. W opinii Sądu wnioski opisane w zaskarżonej decyzji, w zestawieniu z treścią ww. dowodów, dowodzą, że nie zostały one poddane jakiejkolwiek analizie niezbędnej do prawidłowego wnioskowania odpowiadającego wymogom wynikającym z powołanego art. 191 O.p. Treść decyzji organów obu instancji przekonuje, że ustalenia (a niekiedy także wnioski) brytyjskich organów podatkowych zostały w całości i bezkrytycznie powielone pomimo, że w opinii Sądu sama ich treść budzi zastrzeżenia, które potęguje zastawienie ich z innymi zebranymi w sprawie dowodami. Podane w nich informacje nie są bowiem jednoznaczne, budzą wątpliwości jakie są w istocie fakty i jak je odczytać, a także, jak wskazano, zawierają ocenę okoliczności faktycznych, na którą powołano się w treści decyzji, a co zastrzeżone jest dla organu podatkowego właściwego do wydania wobec strony decyzji. Podkreślić tu należy, że nie budzi zastrzeżeń Sądu sam fakt zawarcia w ww. informacji takiej oceny, ale jej bezkrytyczne (i dosłowne) powielenie przez organy podatkowe orzekające w sprawie. W opinii Sądu, co także podnosiła skarżącą, nie są jasne i jednoznaczne informacje dotyczące miejsca prowadzenia działalności przez spółkę brytyjską, co stanowi zasadniczą i ważąca okoliczność w tej sprawie. Z informacji SCAC z 13 sierpnia 2015 r., będącej odpowiedzią na zapytanie dotyczące rozliczenia ww. podmiotu za marzec 2015 r., nie wynika kiedy organy podatkowe państwa członkowskiego odwiedziły spółkę. Wątpliwości w tym zakresie wynikają z dalszej analizy ww. informacji, dalszych pism pochodzących od brytyjskich służb podatkowych, a dotyczących ww. spółki oraz akt sprawy, w szczególności pominiętego przez organ odwoławczy pisma spółki brytyjskiej z 7 września 2015 r. Wynika z niego, że pracownicy brytyjskich służb podatkowych byli w tej spółce tylko raz we wrześniu 2014 r. Powyższe stawia pod znakiem zapytania czy istotnie w dacie dokonywania transakcji ze stroną, a zatem 8 miesięcy później, stan faktyczny był taki sam jak we wrześniu 2014 r. Wątpliwości tej nie rozwiewają dalsze informacje SCAC, gdyż datowana na 19 sierpnia 2015 r. nie zawiera żadnych danych co do opisu siedziby spółki, zawiera natomiast ocenę jej działalności oraz informację, że na dalsze wezwanie przekazano rejestry i co z nich wynika. Kolejna informacja z 23 grudnia 2015 r. wskazuje, że ponownie skontrolowano podatnika (spółkę) i przesłuchano jej dyrektora. Brak jednak danych, czy przesłuchanie odbyło się w siedzibie tej spółki czy w siedzibie organu podatkowego, brak opisu miejsca prowadzenia działalności, istotna część informacji to ocena działalności spółki przez tamtejsze organy podatkowe. Wątpliwości dotyczących tych kwestii organ podatkowy nie wyjaśnił, poprzestając jedynie na twierdzeniu brytyjskich służb podatkowych, że w miejscu zgłoszonym jako siedziba spółki nie ma znamion dzielności gospodarczej i jest to miejsce zamieszkania, w którym rejestrowane są polskie firmy dla celów podatku VAT (informacja z 13 sierpnia 2015 r.). Brak wskazania na czym twierdzenie to jest oparte, co ma istotne znaczenie zważywszy na charakter działalności prowadzonej przez tę spółkę. Z zeznań jej dyrektora A. J. wynikało, że zajmuje się ona pośrednictwem. Działalność tego typu nie wymaga żadnej specjalnej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tego rodzaju usługi mogą być organizowane z każdego miejsca na świecie przy wykorzystaniu dostępu do Internetu i najprostszych środków technicznych, takich jak laptop i telefon komórkowy. Kontakt z klientem, jak wskazuje przykład tej sprawy, może odbywać się wyłącznie w formie elektronicznej lub telefonicznej. Stąd nawet jeśli miejsce siedziby (prowadzenia działalności) mieści się w mieszkaniu działalność może być prowadzona i wyłącznie ta okoliczność nie może przesądzać o braku miejsca prowadzonej działalności. Stąd przy takiej specyfice działalności istotne są konkretne ustalenia faktyczne. W tej sprawie przedstawione materiały dowodowe nie pozwalają na jednoznaczne wykluczenie, że w zgłoszonym przez spółkę miejscu nie mogła ona prowadzić działalności gospodarczej. Oceny takiej nie można oprzeć na twierdzeniu, że nie ma znamion działalności, gdyż nie wiadomo na czym to stwierdzenie jest wsparte, w jakim czasie i czy w ogóle poczyniono jakiekolwiek ustalenia w tym zakresie (czy dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki), gdyż poza samą tezą, która wydaje się być raczej oceną, nie ma żadnych bliższych informacji. Tymczasem ustalanie tej okoliczności ma istotne konsekwencje dla rozpoznanej sprawy. Z dalszych materiałów dowodowych (zeznań A. J. złożonych 11 września 2015 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P.) wynika, że spółka w Anglii wynajmuje odrębny lokal, w którym nie ma innych firm i jest tam zatrudniony pracownik, który administruje całą dokumentacją. W tych okolicznościach negując zeznania ww. świadka organy podatkowe winny wykazać dowody na podstawie, których twierdzenia świadka uznają za nieprawdziwe. W tym zakresie opisane wątpliwości uchlają możliwość wsparcia się na dowodach pochodzących od brytyjskich organów podatkowych z uwagi na zawarte w nich braki odnoszące się do istotnych dla sprawy zagadnień. Podobna ocena dotyczy pomijanej przez organy podatkowe kwestii istnienia pracownika spółki, który na stałe mieszka w Wielkiej Brytanii i administruje całą dokumentacją spółki. Brak wskazania w informacjach SCAC czy w badanym okresie w spółce była przeprowadzona kontrola polegająca na oględzinach miejsca działalności oraz brak w tym zakresie innych dowodów wyklucza możliwość pominięcia zeznań ww. świadka o zatrudnieniu w spółce pracownika. Tym bardziej, że teza ta znajduje potwierdzenie w zeznaniach innego świadka D. W. – G.. Wątpliwości tych nie wyjaśniają informacje od brytyjskich służb podatkowych powołujące się na wyjaśnienia D. W. – G., gdyż nie ma informacji, kiedy osoba ta takie wyjaśnienia złożyła, a przesłuchiwana w Polsce 5 listopada 2015 r. – jak wskazano – zeznała, że w spółce zatrudniony jest pracownik – Pan K. – na stałe mieszkający w Anglii, ale nie wie ona w jakim charakterze. Niespójność i braki w ustaleniach faktycznych wykluczają możliwość uznania, że stan faktyczny został ustalony poprawnie, zwłaszcza, że w treści decyzji organy podatkowe negowały, że świadek A. J. zeznawał, że w spółce zatrudniony jest pracownik, co nie jest prawdą. Dalsze niespójności wynikające z dowodów nadesłanych przez brytyjskie organy podatkowe dotyczą kwestii przechowywania ksiąg podatkowych, choć w opinii Sądu kwestia ta sama w sobie nie ma przesądzającego znaczenia dla oceny miejsca prowadzenia działalności czy miejsca siedziby, to może stanowić element, który może przeważyć ocenę tej okoliczności. Słuchany w charakterze świadka dyrektor spółki brytyjskiej zeznał, że księgowość spółki prowadzona jest przez firmę brytyjską "D", potwierdzają to zeznania D. W. – G. z 5 listopada 2015 r. Natomiast lektura informacji pochodzącej od służb brytyjskich, na których wsparł się organ podatkowy jest co najmniej niespójna. Wynika z niej (informacja z 13 sierpnia 2015 r.), że główne miejsce prowadzenia działalności skarżącej jest prowadzone przez "D", nie był obecny dyrektor spółki, ale jego przedstawiciel D. W.- G.. Stwierdzono, że 16 września 2014 r. skontrolowano rejestry jedynie za okres od grudnia 2013 r. do lipca 2014 r. Z dalszych informacji wynika, że brytyjskie biuro sądzi, że rejestry spółki są przechowywane w Polsce u D. W.- G., po czym jest kolejne zdanie, że firma "D" w odpowiedzi na dalsze wezwania przekazała rejestry w tym najprawdopodobniej za luty, marzec, kwiecień i maj 2015 r. Na tej podstawie organy podatkowe wyprowadziły wniosek, że w siedzibie spółki brytyjskiej nie są przechowywane rejestry i że są one przechowywane w Polsce. Na zarzut strony podnoszący bezpodstawność tych tez i niespójność ustaleń brytyjskich organów podatkowych organ podatkowy stwierdził, że rejestrów nie było, i że zostały okazane dopiero po wezwaniu. W opinii Sądu taka ocena jest jednak dowolna, gdyż wsparta na domniemaniu. Równie dobrze można przyjąć, że kontrolę w siedzibie przeprowadzono we wrześniu 2014 r. pobrano wówczas rejestry, gdyż był obecny przedstawiciel spółki D. W.- G., zaś w kolejnych okresach poproszono tylko o dokumenty, które na wezwanie okazano. Taki przebieg zdarzeń też jest pewnym domniemaniem, gdyż brak konkretnych dowodów, które go potwierdzają. Przy czym jest bardziej prawdopodobny, gdyż ma umocowanie w oświadczeniu spółki, że wizyta organów podatkowych była jedna - we wrześniu 2014 r., co może potwierdzać także zakres czasowy pozyskanych rejestrów. Przedstawione argumenty dowodzą, że przeprowadzone w sprawie dowody nie są jednoznaczne i mogą prowadzić do rozbieżnych wniosków, co wyklucza przyjęcie ich za podstawę ustaleń faktycznych. Wymagają niewątpliwe uzupełnienia o fakty, które zostały przez Sąd wskazane, a które przyczynią się do wyjaśnienia istotnych dla sprawy kwestii. Na marginesie już tylko wskazać trzeba, że nie zostało wyjaśnione, i co dziwne nie wzbudziło zainteresowania organów podatkowych wskazanie przez brytyjskie służby podatkowe nazwiska K., jako osoby, która składała wyjaśnienia dotyczące spółki brytyjskiej. Nie wiadomo zatem jaką pełniła rolę, nie wyjaśniają tego informacje SCAC, a być może wniesie ona do sprawy istotne informacje. W okolicznościach tej sprawy na jej udział i rolę w postępowaniu nie może zwracać uwagi strona, gdyż chodzi o osobę związaną z jej kontrahentem. Kwestie te winien wyjaśnić organ podatkowy, który ustaleń w tym zakresie nie poczynił. Dostrzeżone uchybienia procesowe polegające na naruszeniu powołanych na wstępie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu, który wpływa na wynik tej sprawy dały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, celem uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. W tym względzie koniecznym będzie ustalenie czy w dacie zawarcia spornych transakcji kontrahent spółki miał miejsce siedziby lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Wielkiej Brytanii. Wybór środków dowodowych pozostawiony jest organom podatkowym, które mogą prosić o wyjaśnienia uzupełniające, nadesłanie protokołów lub też dalszych informacji dotyczących np. faktu zatrudniania w tym czasie pracownika i dowodów na tą okoliczność, kosztów ponoszonych na działalność gospodarczą np. biura czy dostaw mediów. W ponownie prowadzonym postępowaniu warto również ustalić czy i na jakich zasadach rozliczały się podatkowo osoby pełniące w spółkach będących kontrahentami skarżącej funkcje zarządcze, z tych faktów można bowiem wyprowadzać czy przebywały w kraju i tu podejmowały decyzje istotne dla spółki. Czy też przebywały za granicą, tam się rozliczyły z podatku dochodowego i istnieją dowody potwierdzające koszty związane z ich dojazdami do miejsca siedziby tych spółek. Jeśli ustalenia te dowiodą, że firmy nie miały siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą (ta okoliczność w odniesieniu do spółki czeskiej jest zdaniem Sądu dowiedziona – co braku stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej), to koniecznym – dla wywiedzenia skutków wynikających z zaskarżonej decyzji - będzie po pierwsze ustalenie wg tych samych reguł, czy podmioty te mają siedzibę lub miejsce stałego prowadzenia działalności w Polsce. Dopiero ta okoliczność, dowodzona tak jak w ty postępowaniu brak znamion prowadzenia działalności i siedziby za granicą Polski, da podstawy do przyjęcia, że usługi te były świadczone w Polsce. W opinii Sądu takich ustaleń organy podatkowe nie dokonały, a bez nich nie jest możliwe stwierdzenie czy kontrahenci skarżącej mieli w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (jak wskazano tu wątpliwości dotyczą wyłącznie spółki brytyjskiej). Stwierdzone braki w ustaleniach faktycznych dowodzą naruszenia także w tym zakresie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i kwestia ta będzie wymagała ponownego zbadania. Po drugie, jeśli w wyniku tych badań zostanie bezspornie ustalone, że ww. podmioty nie posiadają ani siedziby ani miejsca stałego prowadzenia działalności za granicą, a posiadają je w Polsce, to ta okoliczność nie będzie dawała podstawy do korekty rozliczenia podatkowego skarżącej. Jakkolwiek bowiem w kontekście obowiązków wynikających z art. 20, art. 21 i art. 22 rozporządzenia Rady UE nr 282/2011 od momentu wprowadzenia odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług to na usługodawcy spoczywa obowiązek prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług. To w opinii Sądu w tych okolicznościach niezbędne jest wskazanie jakie informacje musi posiadać usługodawca, aby przyjąć, gdzie jest miejsce siedziby działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 10 ww. rozporządzenia), albo gdzie jest stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 11 rozporządzenia). Konieczne jest zatem wskazanie jakie w ustalonym stanie faktycznym informacje winien posiadać usługodawca na temat usługobiorcy aby prawidłowo określić miejsce świadczenia usługi, a następnie zbadanie czy skarżąca takie informacje posiadała i w związku z tym czy prawidłowo określiła miejsce świadczenia usługi. W objętym kontrola Sądu postępowaniu organy podatkowe za uzasadnione uznały przeprowadzenie ustaleń czy skarżąca dołożyła należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, uznając, że nie. Nie negując tego działania i zasadności zbadania testu "dobrej wiary" skarżącej na gruncie rozważanej sprawy, stwierdzić jednak trzeba, że przeprowadzona przez organy podatkowe analiza, w kontekście zasad wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie była jednak wystarczająca. TSUE w orzecznictwie odnoszącym się do zachowania należytej staranności wielokrotnie podkreślał konieczność odniesienia się do okoliczności danej sprawy. Zastrzegał, że jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. Podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Zatem nakładając na podatników takie obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli. Kluczowym w opinii Sądu jest zatem ustalenie pewnego wzorca zachowania podatnika, wg którego będą badane sporne transakcje. Wzorzec ten należy wyprowadzić z całokształtu działań podmiotu, a jeśli negowane są wszystkie transakcje zasadnym jest poszukiwanie wzorców zachowania innych podmiotów, których transakcje nie są negowane. W tym kontekście powoływanie się przez organy podatkowe na fakt, że strona winna podejrzewać, że miejsce siedziby nie znajduje się za granicą lecz w Polsce, bo podmiotami zarządzającymi są Polacy, spółki posiadają rachunki w Polsce i usługi są tu ostatecznie realizowane, to zdaniem Sądu za mało. Rację ma bowiem skarżąca, że pozyskała niezbędne dokumenty potwierdzające rejestrację tych podmiotów za granicą, nadanie im właściwych numerów VAT UE, weryfikacja banku. Dawały jej one podstawę by sądzić, że są to podmioty mające siedzibę za granicą. Aby podważyć te fakty i przyjąć, że strona nie dołożyła staranności w weryfikacji kontrahentów należy wskazać jak fakt ten winien być weryfikowany. Brak staranności musi być odniesiony do pewnego wzorca lub wskazania, że przy tych konkretnych transakcjach skarżąca odstąpiła od zwykle dokładanej staranności, czegoś zaniechała, odmiennie niż zwykle rozliczała transakcje, ustalała ceny, bądź odbiegały one od rynkowych, nie dokonywała np. ich ubezpieczenia, co zwykle czyni w relacjach z innymi kontrahentami. Bądź też postępowanie strony w relacji do innych podmiotów prowadzących działalność w tej branży jest niefrasobliwe i nosi znamiona niedbalstwa, co może przełożyć się na tezę o braku staranności w weryfikacji kontrahentów. Tych ustaleń sprawie zabrakło, co winno być uzupełnione w ponownie prowadzonym postępowaniu, o ile zajdzie potrzeba dokonania tej analizy. Odnosząc się do zarzutów skargi, to Sąd przychylił się do uwag odnoszących się do naruszenia wskazanych przepisów prawa procesowego. W tym miejscu wskazać dodatkowo trzeba na trafność pretensji podnoszących pomijanie istotnej dla strony okoliczności takich jak korzystanie przez kontrahentów strony z brytyjskich numerów telefonu. Potwierdza to zarówno A. J. jak i D. W. – G., zaś organ podatkowy twierdzi, bez wskazania przyczyn negowania tych zeznań, że korzystano z polskich numerów telefonicznych. W kwestii dalszych zarzutów podnoszących nieuwzględnienie dokumentów korzystających z domniemania prawdziwości, a dotyczących kontrahentów skarżącej, wskazać trzeba, jak już wywodzono, że samo posiadanie numeru identyfikacyjnego VAT (rejestracji siedziby) może okazać się w okolicznościach konkretnej sprawy niewystarczające dla ustalenia czy podmiot ma miejsce zamieszkania w danym kraju i konieczne będzie pojęcie dodatkowych czynności. Dlatego zarzut ten – formułowany w taki sposób jak w skardze - nie może być uznany za uzasadniony. W każdym przypadku konieczne jest zbadanie, czy istniały podstawy do tego aby podatnik nie poprzestawał jedynie na treści ww. dokumentów, lecz dokonał dalszej weryfikacji, a nawet odstąpił od realizacji transakcji jeśli okaże się dla niego zbyt ryzykowana z uwagi na otoczenie danej sprawy dające podstawę do przyjęcia domniemania, że siedziba kontrahenta (miejsce stałego prowadzenia działalności) jest inne niż to wynika z posiadanej oficjalnej dokumentacji. Wobec powzięcia wątpliwości co do okoliczności faktycznych wynikających z ww. dokumentów zasadnie organ podatkowy wszczął postępowanie nie poprzestając jedynie na ich treści. Stąd sam fakt posiadania przez skarżącą ww. dokumentów nie może jej chronić. W tym kontekście nie mają istotnego znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia dowody przedłożone przez stronę przy piśmie procesowym z 2 stycznia 2019 r. (dopuszczone przez Sąd jako dowód w prowadzonym postępowaniu), a dotyczące wskazania czy jej kontrahent ma miejsce siedziby w Polsce. Wskazywany przez stronę dowód w postaci protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 22 grudnia 2015 r., także nie zmienia spojrzenia na sprawę, gdyż z jego treści wynika, że ustalenia organu podatkowego nie obejmują informacji pozyskanych z Wielkiej Brytanii. Kwestie związane z miejscem przechowania rejestrów zostały już omówione we wcześniejszych rozważaniach i wynikały z innych dowodów, podobnie jak ustalenia dotyczące pracownika, zatem te dowody mogą być powołane przez stronę w kolejnym postępowaniu, podobnie jak rejestry VAT kontrahenta strony potwierdzające księgowanie nabywanych usług oraz dowody wskazane przy piśmie procesowym z 22 stycznia 2019 r. Na marginesie tylko dodać trzeba, że z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego kwestia aktualizacji danych zamieszczanych w rejestrach urzędowych winna być traktowana priorytetowo. Realia tej sprawy dowodzą, że pomimo posiadanej w tym zakresie wiedzy nie zostały podjęte działania zmierzające do wykreślenia (lub potwierdzające prawidłowość rejestracji) kontrahentów strony z ww. rejestrów, choć pierwsze informacje dające podstawy do podjęcia takich działań weryfikacyjnych pochodzą z 2014 r. Niewątpliwie staranność badania kontrahenta winna być wpisana w schemat prowadzenia działalności gospodarczej nie może być jednak wyłącznym środkiem badania i weryfikacji działalności podmiotów nadużywających prawa lub uchylających się od płacenia należnych zobowiązań podatkowych i przerzucania całej odpowiedzialności na innych przedsiębiorców. Trafne są zarzuty strony, częściowo już omówione, a dotyczące braku prawidłowej weryfikacji decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy. Powoływane już kwestie telefonów, czy pracownika oraz osób, które komunikowały się ze stroną (był to tylko A. J., a nie jak twierdzi organ podatkowy D. W. – G. W.), błąd w imieniu pracownika. Wszystko to świadczy o niestaranności organu odwoławczego przy analizie materiału dowodowego, poza wskazaną już oceną informacji od brytyjskich organów podatkowych i opisanych przy tej okazji dowodów. Odnosząc się do zarzutu doręczenia decyzji po upływie terminów ustawowych, to strona ma rzecz jasna rację. Jednakże wyjaśnienia organu podatkowego i akta sprawy dowodzą, że miało to swoje uzasadnienie w błędnej ocenie skutków doręczenia decyzji, co naprawił organ odwoławczy. Fakt ten wydłużył postępowanie, jednakże pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Nie podziela natomiast Sąd zarzutu o wewnętrznej sprzeczności decyzji i stawiania tezy o świadomym udziale strony w działalności mającej na celu oszustwo podatkowe przy jednoczesnym badaniu jej dobrej wiary. Takich sprzeczności w treści zaskarżonej decyzji Sąd się nie dopatrzył, zaś fakt, iż w toku prowadzonego postępowania badane były różne wątki i tezy, niemające odzwierciedlenia w treści decyzji nie ma dla jej oceny istotnego znaczenia. Stwierdzone uchybienia wyłączają możliwość analizy zasadności stosowanych przepisów prawa materialnego, stąd jako przedwczesne ocenić trzeba zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady proporcjonalności czy neutralności. Uznając, że zaskarżona decyzja narusza wskazane przepisy prawa procesowego, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej p.p.s.a.) uchylił zaskarżone orzeczenie. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien uzupełnić materiał dowodowy o wskazane w treści rozważań Sądu elementy dotyczące miejsca siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności, ewentualnie kwestii zachowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta i zawieraniu spornych transakcji. W tym względzie istotna jest analiza okoliczności zawieranych transakcji pomiędzy skarżącą a jej dostawcami, ustalenie wzorca zachowania strony w kontekście innych nienegowanych transakcji lub warunków rynkowych. Te okoliczności winny stanowić punkt odniesienia przy ocenie czy realizując sporne transakcje skarżąca zachowała się w sposób odbiegający od przyjętych w relacji z innymi kontrahentami norm lub też czy wykroczyła poza ramy przyjęte w realiach danego rynku. Istotne zatem może okazać się ustalenie, jak wyglądał wówczas spornych usług rynek, zasady zawierania transakcji, sposób ustalania cen, płatności itd.