I SA/Wr 3987/02

I SA/ Wr 3987/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 listopada 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym; Przewodniczący: Sędzia NSA – Lidia Błystak Sędziowie: Sędzia WSA – Katarzyna Radom Asesor WSA – Anetta Chołuj (sprawozdawca) Protokolant: Edyta Luniak po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001r. I uchyla zaskarżoną decyzję; II zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. na rzecz skarżącego kwotę 265 (słownie: dwieście sześćdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. nr [...]Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...]w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności wydanej z upoważnienia Prezydenta W. decyzji Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za 2001r. Wnioskiem z dnia [...]M. N. zwrócił się do Samorządowego Kolegium Odwoławczego o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta W. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2001r. zarzucając jej naruszenie przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych przez przyjęcie, że lokal użytkowy stanowi nieruchomość. Następnie doprecyzował wniosek wskazując, iż decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...]Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Kolegium nie zgodziło się z zarzutem wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa, powołując się na orzecznictwo NSA. Według Kolegium z rażącym naruszeniem prawa mamy doczynienia wtedy gdy treść decyzji jest jednoznacznie sprzeczna z treścią określonego przepisu prawa i gdy rodzaj tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być zaakceptowana jako rozstrzygnięcie wydane przez organy praworządnego państwa. Natomiast odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa – zdaniem Kolegium - nie może być podstawą żądania stwierdzenia nieważności decyzji. Kolegium wyjaśniło, iż przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budził wątpliwości interpretacyjne zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym szczególnie dotyczące ię orzeczniczą w tym zakresiesiadania zaleznego lokalu uzyrjest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art.zakresu obowiązywania normy prawnej. Jednak zdaniem Kolegium sporna decyzja wymiarowa nie została wydana z naruszeniem prawa w sposób rażący, gdyż przyjęcie w czasie jej wydawania innej interpretacji, powodu do stwierdzenia nieważności nie daje, tym bardziej że tamta interpretacja odpowiadała dominującej wówczas linii orzecznictwa, której radykalna zmianę wywołała dopiero uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2001r. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Kolegium wniósł o uchylenie decyzji. W uzasadnieniu podniósł, iż językowa wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprost wskazywała, iż przedmiot podatku od nieruchomości mieści się w pojęciu nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego. W ocenie pełnomocnika stan prawny w dniu wydania decyzji był niewątpliwy i nie może na niego wpływać odmienna interpretacja prawa przez organy lub sądy. Zarzucił organom podatkowym naruszenie w sposób rażący fundamentalnych zasad procedury podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, naruszenie podstawowej zasady państwa prawnego oraz działanie bez podstawy prawnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję, podzielając w pełni stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do zarzutów odwołania Kolegium stwierdziło, iż w świetle nieprecyzyjnie sformułowanej i budzącej wątpliwości interpretacyjnej treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ podatkowy nie dopuścił się rażącego naruszenia prawa. Dodatkowo wskazało, iż uchwała sądu z dnia 25 czerwca zapewne wpłynie na zasadnicza zmianę dotychczasowej linii orzeczniczej. Nie może jednak w ocenie organu podatkowego skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji mieszczącej się we wcześniejszej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium odnosząc się do zarzutu podniesionego w odwołaniu braku podstawy prawnej stwierdziło, iż nie może się ustosunkować do tego zarzutu na etapie postępowania odwoławczego, gdyż niniejsza sprawa była rozpatrywana pod kątem zaistnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W złożonej skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 i art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucił, iż gramatyczna wykładnia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprost wskazywała, iż przedmiot podatku od nieruchomości mieści się w pojęciu nieruchomości w rozumieniu prawa cywilnego. W ocenie pełnomocnika stan prawny w dniu wydania decyzji był niewątpliwy i nie może na niego wpływać odmienna interpretacja prawa przez organy lub sądy. Nie zgodziła się strona ze stanowiskiem Kolegium, iż odmienność wykładni budzących wątpliwości przepisów prawa nie można kwalifikować jako rażącego naruszenia prawa. Powołując się glosy Brzezińskiego, Kalinowskiego i Etela pełnomocnik strony wskazał, iż art. 2 ustawy wskazuje na istnienie dwóch kategorii przedmiotu opodatkowania tj. nieruchomości i obiektów budowlanych nie związanych trwale z gruntem. Zarzucił również naruszenie art. 217 Konstytucji oraz zasady praworządności poprzez stosowanie rozszerzającej i celowościowej wykładni przepisów gdy zastosowanie powinny mieć jednoznacznie wyrażone przepisy. Zdaniem pełnomocnika rażące naruszenie prawa to takie uchybienie w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie powołując się na swoje dotychczasowe stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Powyższa skarga została wniesiona w dniu [...]do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy zapis ustawowy uzasadnia rozpoznanie niniejszej skargi przez tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż skarga jest zasadna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności powyższej decyzji nie znajdując wystarczających powodów aby przyjąć, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sprawa ta dotyczyła oceny prawidłowości zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych w stosunku do posiadacza lokalu niewyodrębnionego prawnie. Pojęcie "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski w Ordynacja podatkowa – komentarz 2004, wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841-843). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności decyzji wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawno-podatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja był podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski " Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004r. str. 14) Rozpatrując pojęcie rażącego naruszenia prawa nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z art. 217 Konstytucji. Niewątpliwie rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym na osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Nie było natomiast mowy w tym artykule o części nieruchomości. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w art. 3 tej ustawy. Konkretyzacja nie poszarzała w rzeczywistości przedmiotu opodatkowania. Stanowisko powyższe zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 14.10.2004r. sygn. akt I SA/Wr 3191 – 3196/02 podziela obecny skład orzekający. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. (FPK 4/00, ONSA z 2001r., nr 4, poz. 164) posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwała ta jednoznacznie wykluczyła z podmiotów podatku od nieruchomości posiadacza lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości. Odnosząc przedstawione stanowisko do rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż skarżący zawierając w dniu [...]umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując przesłankę rażącego naruszenia prawa odniosło się do niespójnej linii orzeczniczej w tym zakresie, nie przeanalizowało jednak czy adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący. Odnosząc się do powołanych przez Kolegium wyroków i wskazania istnienia rozbieżności w orzecznictwie odnośnie interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 należy podnieść, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2004r. FSK 2/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6). Argumentacja wyroków NSA, powołanych przez Kolegium ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Należy następnie zauważyć, iż dopiero w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującą od 1 stycznia 2003r. obowiązane do zapłacenia podatku są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które są posiadaczami nieruchomości lub ich części. Zmiana sprowadza się do tego, że podatnikiem jest nie tylko posiadacz całej nieruchomości, ale również jej części. Ustawodawca zatem dopiero po zmianie przepisów umieścił posiadacza części nieruchomości wśród podatników podatku od nieruchomości. Tym samym na posiadaczu części nieruchomości do dnia 31 grudnia 2002r. nie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 powołanej ustawy. Sąd nie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji z uwagi, iż decyzja ta nie podlega wykonaniu.