I SA/Wr 405/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 30 marca 2017 r. sprawy ze skargi A. S. i T. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] roku nr [...]; II. zasadza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżących kwotę 200 (dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] października 2015 r., nr [...], zmieniającą decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] stycznia 2014 r., [...], w sprawie wymiaru podatku rolnego poprzez ustalenie nowej kwoty podatku rolnego za okres od 1 stycznia do 30 września 2014 r. w wysokości 12 zł oraz ustalenie wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w wysokości 1.451 zł. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 2 października 2014 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło zawiadomienie Starosty W. z dnia [...] września 2014 r. o zmianie w operacie ewidencji gruntów i budynków w działce nr [...] obręb C. Zgodnie z treścią tego zawiadomienia organ geodezyjny dokonał zmiany polegającej na wpisaniu na ww. działce w miejsce dotychczasowych użytków rolnych użytku gruntowego dr o powierzchni 1,8719 ha (drogi). Wskutek tego zawiadomienia postanowieniem z dnia 7 października 2014 r. organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie zmiany wysokości zobowiązania podatkowego w podatku rolnym za 2014 r. ustalonego w drodze decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r., [...], i ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za tenże rok. Po przeprowadzeniu postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2015 r. zmienił własną decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2014 r. i ustalił zobowiązanie w podatku rolnym za okres od 1 stycznia 2014 r. do 30 września 2014 r. oraz ustalił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Do opodatkowania organ pierwszej instancji przyjął w podatku rolnym – 0,2422 ha przeliczeniowych oraz ulgę 60%, natomiast w podatku od nieruchomości grunty pozostałe o powierzchni 1,8719 ha. Adresatami tej decyzji byli ówcześni współwłaściciele działki nr [...] obręb C. o powierzchni 1,8719 ha, tj. T. S., A. S., J. A. i M. A., L. S., E. L., P. L., D. B., J. P. B., E. M., M. M., M. B., N. K.-B., J. S., A. D., K. K., K. W., E. W., M. W., B. C., M. S., K. S., M. S., P. S., R. S., J. S., B. J., J. K., P. K., K. S., D. S., K. C., M. C., E. C., Z. C., A. K., L. K., M. P. i B. P. Przy ustalaniu zobowiązania podatkowego organ pierwszej instancji zastosował stawkę podatku od nieruchomości wynikająca z uchwały z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] Rady Gminy [...] w sprawie stawek podatków i opłat lokalnych na rok 2014 oraz stawkę podatku rolnego wynikająca z komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] października 2013 r. w sprawie średniej ceny skupu żyta za okres 11 kwartałów będącej podstawą do ustalania podatku rolnego na rok podatkowy 2014. Od powyższej decyzji odwołanie złożyli A. S. i T. S.. W odwołaniu podatnicy szczegółowo opisali postępowanie przed organem geodezyjnym, jakie miało miejsce w związku ze zmianą klasyfikacji działki, uznając postępowanie organu geodezyjnego za bezprawne. Końcowo strony wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji i przywrócenie w operacie ewidencji gruntów wcześniejszych zapisów tj. gruntu rolnego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium podało, że w dniu [...] września 2014 r. Starosta [...] zawiadomił o dokonaniu zmiany w ewidencji gruntów i budynków. Z treści zawiadomienia wynika, że dotychczasowa klasyfikacja gruntów została zmieniona z gruntów ornych i łąk trwałych na drogi (dr). Kolegium podkreśliło, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są wiążące dla organów podatkowych. Powołując się na orzecznictwo sądowe Kolegium wyraziło pogląd, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. Organ podatkowy nie posiada również uprawnień do oceny klasyfikacji gruntów i funkcji użytkowej budynków w sposób odmienny niż wynika to z ewidencji gruntów i budynków i organ podatkowy jest nimi związany. Jedynie podmiot władający gruntem na podstawie określonych tytułów prawnych (właściciel) oraz organ ewidencyjny (z urzędu) uprawnione są do dokonywania stosownych zmian. Kolegium zauważyło, że mimo starań poczynionych przez odwołujący się nie doszło do przywrócenia poprzedniej klasyfikacji. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest również fakt, iż oględziny przeprowadzone w dniu [...] października 2014 r. potwierdziły inny niż rolny charakter gruntu zawartego w granicach działki nr [...] (tj. utwardzone drogi ziemne). Nawet jeśli uznać, że przeklasyfikowanie przedmiotowego gruntu z gruntów ornych i trwałych łąk na drogi było przedwczesne, to dotychczasowa ich klasyfikacja była niezgodna ze stanem faktycznym a utracenie ich charakteru rolnego potwierdziła wizja terenowa. Kolegium zaznaczyło, że zawiadomieniem z dnia [...] września 2014 r. Starosta [...] zmienił klasyfikację z gruntów rolnych na dr. Klasyfikacja ta została jednak zakwestionowana i zmieniona decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. na zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie rozbudowy (Bp). Zdaniem Kolegium, zmiana klasyfikacji wynikająca z tejże decyzji obowiązuje od daty zawiadomienia tj. od 30 września 2014 r. W decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. Starosta [...] potwierdził, że działka nie jest użytkiem rolnym, gdyż przedmiotowy grunt został utwardzony i służy jako dojazd do budynków będących w trakcie budowy, bądź też ukończonych. Starosta uznał jednak, że dla użytku tego rodzaju właściwsza jest klasyfikacja o symbolu Bp, ponieważ budowa drogi nie została zakończona. Dlatego też sklasyfikował przedmiotowy grunt jako Bp i klasyfikacja ta będzie obowiązywała do czasu zakończenia budowy drogi i dokonania jej pomiaru powykończeniowego. W ocenie Kolegium, zmiana klasyfikacji działki miała jedynie na celu potwierdzenie stanu prawnego ze stanem faktycznym, gdyż niewątpliwie przedmiotowy grunt stracił status gruntu rolnego. W tym stanie rzeczy Kolegium uznało za konieczne uchylenie przez organ pierwszej instancji dotychczasowej decyzji ustalającej wymiar podatku rolnego na 2014 r. i ustalenie tego podatku za okres od stycznia do września 2014 r., a za okres od października do grudnia ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący – A. S. i T. S. zarzucili decyzji Kolegium, że błędnie przyjęto w niej datę początkową, od której strony mają płacić podatek od nieruchomości, tj. od 1 października 2014 r. Zdaniem podatników, podatek powinien być płacony od dnia 1 września 2015 r. Według stron, podatnicy powinni płacić podatek od nieruchomości dopiero od następnego miesiąca po wydaniu przez Starostę [...] decyzji z dnia [...] sierpnia 2015 r. o zmianie klasyfikacji ww. działki z drogi na zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Ponadto zarzucono, że pierwsze postępowanie prowadzone przez Starostę [...] dotyczące zmiany klasyfikacji gruntu z użytków rolnych na drogi w 2014 r. było z mocy prawa nieważne. Za wiążące należało uznać dopiero zmianę klasyfikacji gruntów z dr na bp dokonaną przez Starostę [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270), stanowiąc, w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie, z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy w postępowaniu podatkowym możliwe jest kwestionowanie zapisów w ewidencji gruntów i budynków. Istotną okolicznością jest przy tym, że do zmiany oznaczenia spornego gruntu z gruntu rolnego na drogi doszło na skutek przyjęcia, że grunt ten jest drogą wewnętrzną - co wynika z zawiadomienia Starosty Wałbrzyskiego o zmianie w operacie ewidencji gruntów i budynków z dnia 30 września 2014 r. Przed datą wydania zaskarżonej decyzji Starosta [...] decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] dokonał kolejnej zmiany polegającej na wykreśleniu dotychczasowego użytku gruntowego o symbolu dr (drogi) i wpisaniu w to miejsce użytku gruntowego o symbolu Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane i w trakcie budowy). Rozstrzygając zaistniały spór należy zaakcentować, że co do zasady rację mają organy podatkowe, że zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.) - zwanej dalej: (p.g.k), dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że organy podatkowe ustalając wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji (por.m.in. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r., II FPS 1/09 oraz uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2013 r., II FPS 2/13 dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Oznacza to, że o sposobie kwalifikacji gruntu (budynku), dla celów podatkowych w podatku od nieruchomości, nie tyle decyduje sposób rzeczywistego wykorzystania nieruchomości, ile jej funkcje wskazane w ewidencji gruntów i budynków. Niemiej jednak, domniemanie zgodności z prawdą dowodu, jaki stanowi wypis z ewidencji gruntów i budynków, jest domniemaniem wzruszalnym. Przeciwko treści takiego dokumentu mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z treścią art. 194 § 3 O.p. Jak słusznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 18 października 2013 r., I SA/Lu 560/13, którego pogląd Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela, dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 O.p., nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego - czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Wzruszenie domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. oznacza, że dokument urzędowy jest odtąd traktowany tak jak dokument prywatny, a zatem jego treść podlega swobodnej ocenie. Należy zaakcentować, że w rozpoznawanej sprawie, zmiana danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków miała istotny wpływ na podjęte przez organy rozstrzygnięcia. Zasadność stanowiska Skarżących, że grunt ten nie powinien być oznaczony jako droga potwierdza zmiana dokonana przez organ geodezyjny, polegająca na wykreśleniu dotychczasowego użytku gruntowego o symbolu dr (drogi) i wpisaniu w to miejsce użytku gruntowego o symbolu Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane i w trakcie budowy). To, że nie dokonano do zmiany wstecz, wynikało wyłącznie z brzmienia art. 24a ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, który nie przewiduje korekty dokonanego uprzednio wpisu w ewidencji gruntów i budynków. W świetle powyższego w sytuacji, gdy Skarżący w odwołaniu kwestionowali prawidłowości dokonania zmiany w ewidencji gruntów i budynków, organ odwoławczy winien odnieść się do powyższych zarzutów i wyjaśnić ten istotny w ocenie Sądu wątek sprawy. Organ odwoławczy kwestii tej w ogóle nie rozważył, zupełnie pominął okoliczności podnoszone przez Skarżących ograniczając się do stwierdzenia, że na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k., dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków. Zauważyć należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie, że organ miał świadomość, że z dniem 10 sierpnia 2015r. – a więc przed wydaniem decyzji organu I instancji doszło do ponownej zmiany w ewidencji gruntów. Sam organ wskazuje, że przeprowadzone postępowanie w tym oględziny przedmiotowego gruntu z dnia 30 października 2014 r. wykazało, że grunt ten utracił charakter rolny bowiem znajdująca się na nim budowa dróg osiedlowych w jej granicach zawartych nie została zakończona, został natomiast utwardzony grunt, który służy jako dojazd do będących w trakcie budowy, bądź też zakończonych budynków. Na podkreślenie zasługuje, że dokumentu w postaci oględzin nieruchomości, na którym opiera swoje stanowisko organ podatkowy brak jest w aktach sprawy. Materiał dowodowy który jest istotny dla sprawy powinien prawidłowo zostać włączony do akt. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, jak sporny grunt w spornym okresie czyli od 1 października 2014 r. do 30 grudnia 2014 r. powinien zostać sklasyfikowany czy jako grunt rolny czy jako grunt Bp czy może w inny sposób. W ocenie Sądu okoliczności te winny zostać uwzględnione przez organy podatkowe, gdyż opisana powyżej sytuacja ma charakter wyjątkowy/szczególny, a to zobowiązywało organy do oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu słuszne jest stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji, gdy podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną (art. 122 O.p). Przeciwna wykładnia systemowa ww. przepisów prawa prowadziłaby do zbytniego formalizmu, który godziłby nie tylko w zasadę prawdy obiektywnej, ale także w zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można bowiem przyjąć, że ze względu na silnie formalistyczną wykładnię art. 21 p.g.k. ograniczenia może doznać fundamentalna dla postępowania podatkowego zasada prawdy obiektywnej (zob. wyrok NSA dnia 11 lipca 2012 r., II FSK 2632/10, LEX nr 1225422). Podkreślić też trzeba, że w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że "Zmiana nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne, może stanowić podstawę do wznowienia przez właściwy organ podatkowy postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania." (wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 3174/15). Dokonując z urzędu oraz w aspekcie wniosków i zarzutów skargi kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, że w ustalaniu zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii (charakteru spornego gruntu) naruszono podstawowe zasady regulujące postępowaniem podatkowe. Przede wszystkim naruszono zasadę prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p., która nakazuje organom podatkowym podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2013 r., I SA/Lu 560/13 LEX 1386713, że przepis art. 21 ust. 1 p.g.k., nie stanowi o braku potrzeby przeprowadzenia postępowania podatkowego i dokonania przez organ podatkowy własnych ustaleń co do treści zapisów, zamieszczonych w ewidencji, zwłaszcza w sytuacji, gdy istnieją podstawy do ich negowania. Takie natomiast, zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie miały miejsce. Wyjaśnienia wymaga przede wszystkim ustalenie charakteru (funkcji) jaką od 1 stycznia 2015 r. do 10 sierpnia 2015 r. spełniał sporny grunt. Organ podatkowy, by w pełni zrealizować zasadę prawdy obiektywnej i wykonać obowiązek ustalenia stanu faktycznego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, nie może ograniczać postępowania dowodowego jedynie do zapisów zawartych w ewidencji. Zdaniem Sądu, trafnie podkreślono w powołanym wyżej wyroku z dnia 18 października 2013 r., że nie może być tak w demokratycznym państwie prawa, że formalistyczne zastosowanie przepisu art. 21 ust. 1 p.g.k. miałoby doprowadzić do akceptacji stanu rzeczy niezgodnego z rzeczywistością. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, organ w zaskarżonej decyzji nie podjął wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czym naruszył art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu będzie ponowne rozstrzygnięcie sprawy z uwzględnieniem uwag poczynionych powyżej. Przede wszystkim organ - pozyskując i prawidłowo włączając do akt sprawy dokument w postaci oględzin nieruchomości - ustali sposób wykorzystania spornych gruntów od 1 stycznia 2015 r. do 10 sierpnia 2015 r. Reasumując, na skutek naruszenia przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy organy wydały decyzję niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz Skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).