I SA/Wr 408/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Maria Tkacz-Rutkowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 1 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi: A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi A. S. (dalej: Strona, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] znak [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] w sprawie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści, tj. stwierdzającego wygaśnięcie wierzytelności podatkowej z tytułu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W dniu 26 października 2017 r. do Urzędu Skarbowego w Z. wpłynął wniosek Strony, o wydanie zaświadczenia o żądanej treści, tj. stwierdzającego wygaśnięcie wierzytelności podatkowej z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w celu umożliwienia wykreślenia hipoteki przymusowej. Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: organ I instancji) odmówił wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Stronę. W uzasadnieniu wskazano, że zaległy podatek dochodowy od osób fizycznych za 2001 r. został zabezpieczony wpisem hipoteki przymusowej i nadal jest wymagalny, pomimo upływu biegu terminu przedawnienia, lecz może być egzekwowany wyłącznie z przedmiotu hipoteki. W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca wywodziła, że wydanie zaświadczenia jest zasadne ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: TK) z 8 października 2013 r. sygn. SK 40/12 uznającym normę prawną na podstawie, której dokonany został wpis hipoteczny, za niezgodną z Konstytucją RP. Co prawda TK orzekał zakresie obowiązującego uprzednio przepisu prawnego, niemniej jednak ze względu na tożsamość normy prawnej wyrażonej w obowiązującym obecnie art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze. zm., dalej: O.p.) z normą z przepisu art. 70 § 6 O.p., która obowiązywała uprzednio i której przepisem zajmował się TK należy uznać, że niekonstytucyjność dotyczy także aktualnie obowiązującego przepisu. Strona wniosła zatem o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem Strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy lub organ II instancji) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, że organ I instancji w dniu wydania zażalonego postanowienia, tj. w dniu [...] dysponował dowodami uzasadniającymi odmowę wydania wnioskowanego przez Stronę zaświadczenia. Z prowadzonych przez organ I instancji rejestrów wynikało bowiem, że zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. zabezpieczona wpisem hipotecznym nie została przez Skarżącą uregulowana. Organ II instancji wskazał ponadto że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż zostało zabezpieczone wpisem hipoteki na podstawie art. 70 § 8 ustawy - Ordynacja podatkowa (stosowne wnioski o wpis zostały złożone w 2008 r.). Przepis ten nie został poddany kontroli zgodności z Konstytucją przez Trybunał Konstytucyjny w postępowaniu zakończonym wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. Nie jest dopuszczalne zatem, by organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania, mogły w procesie stosowania prawa i kontroli jego stosowania zdecydować, by skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozciągać także na inne sytuacje, niż opisane w sentencji orzeczenia jak również rozszerzać jego zakres. Dodatkowo wskazano, uzasadniając swoje stanowisko, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 114/14) odrzucając skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 1806/11) stwierdził, że ocena prawna sądów administracyjnych dotycząca kwestii nieprzedawnienia się zobowiązania zabezpieczonego hipoteką na podstawie art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej była prawidłowa. W skardze na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie: - art. 70 § 8 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które w konsekwencji doprowadziło do zastosowania przez organy obu instancji uchylonego przepisu prawa, czego skutkiem było wydania postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. odmawiające wydania zaświadczenia, o które wnioskowała skarżąca, pomimo tego, że wyżej wskazany przepis wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego został uznany za niekonstytucyjny; - art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 64 ust. 2-3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Badając legalność zaskarżonego postanowienia nie można zarzucić mu naruszenia prawa procesowego ani materialnego, co nakazywało oddalenie skargi. Spór w sprawie sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści. Skarżąca wniosła bowiem o wydanie zaświadczenia stwierdzającego "wygaśnięcie wierzytelności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził (a organ II instancji utrzymał to stanowisko w mocy), że nie może wydać zaświadczenia tej treści, gdyż z ewidencji urzędu skarbowego wynika, że na Stronie ciążą zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., zabezpieczone wpisem hipotecznym. Na wstępie rozważań nad tak zakreślonym przedmiotem sporu wskazać należy, że stosownie do treści art. 306a § 1 O.p. organ podatkowy wydaje zaświadczenia na żądanie osoby ubiegającej się o zaświadczenie. Zaświadczenie wydaje się, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa; 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego (art. 306a § 2 O.p.). Zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania (art. 306a § 3 O.p.). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że postępowanie dotyczące wydawania zaświadczeń, między innymi na gruncie Ordynacji podatkowej, stanowi rodzaj uproszczonego i w znacznym stopniu odformalizowanego postępowania o charakterze administracyjnym obowiązującego przy podejmowaniu czynności materialno-technicznych przez organy podatkowe, które to czynności polegają na urzędowym potwierdzeniu stanu faktycznego lub prawnego (zob. J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, s.1468; K. Teszner [w:] L. Etel (red.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1674-1675 oraz J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2002, s. 793.). Podobny pogląd prezentowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdzie akcentuje się fakt, że organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ponadto w postanowieniu z 6 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 760/14 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest organowi wiadome, w żadnym razie nie rozstrzyga sprawy. Z kolei w wyroku z 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 880/15. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że: "charakter prawny zaświadczenia determinuje zakres postępowania wyjaśniającego, jakie powinno toczyć się w tego rodzaju sprawach. W postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których opiera się organ, czy to, co w tym materiale jest, winno było być właśnie takie. Ma jedynie obowiązek w oparciu o ten materiał ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale, jaki jest w jego świetle. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki. Z tego względu na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie, bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowanie to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych". Należy zatem podkreślić, oceniając charakter prawny zaświadczenia, co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie NSA, że ma ono charakter materialno-technicznej czynności urzędowej i sprowadza się do potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego, ale tylko takich, o których informacje znajdują się w dyspozycji organu. Treść zaświadczenia nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej lub czegokolwiek rozstrzygać. Mimo zawartego w art. 306a § 2 O.p. kategorycznego sformułowania: "zaświadczenie wydaje się", nie można interpretować tego przepisu w ten sposób, że organ ma obowiązek wydać zaświadczenie w każdym przypadku, gdy urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa lub ubiega się o nie osoba ze względu na swój interes prawny. Pełny sens temu przepisowi nadaje dopiero art. 306b O.p., który określa warunki wydania zaświadczenia, jako posiadanie przez organ w swoich zasobach informacji o faktach lub stanie prawnym mających być stwierdzonymi w zaświadczeniu. W tym celu organ bierze pod uwagę okoliczności wynikające z rejestrów, ewidencji i innych dostępnych mu danych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2009 r., sygn. akt II FSK 781/08; 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1382/07; 24 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 601/10; 9 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2163/10; 23 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2358/12; 2 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2891/13; 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1739/14; 14 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1978/14). Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela zaprezentowane wyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego. Istota postępowania o wydanie zaświadczenia sprowadza się bowiem do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Należy więc zgodzić się z organem II instancji, że skoro z dostępnych organowi podatkowemu danych wynika, że dokonane w prowadzonych księgach wieczystych wpisy hipotek przymusowych, w rozumieniu art. 34 § 1 O.p. istniały, a na Stronie ciążą zabezpieczone tymi wpisami hipotecznymi zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., to organ ten nie mógł stwierdzić, że wierzytelność podatkowa z tytułu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. mimo to wygasła. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia z art. 306a § 1 O.p. tego rodzaju kwestie nie podlegają ocenie, podobnie jak nie podlegają weryfikacji w ramach prowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Zatem wydając lub odmawiając wydania zaświadczenia żądanej treści, organ podatkowy nie bada zasadności wpisu hipoteki przymusowej lub wymagalności wierzytelności podatkowej, lecz wyłącznie to, czy wpis albo wierzytelność podatkowa istnieje, czy też nie. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, które znajduje także potwierdzenie w powołanym wyżej orzecznictwie NSA, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia nie można domagać się uznania, że wierzytelność podatkowa wygasła. Z uwagi na charakter prawny zaświadczenia, przedmiotem postępowania o wydanie zaświadczenia nie może być bowiem analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych, gdyż zaświadczenie takie tworzyłoby nowy stan, a nie stwierdzało istniejący stan rzeczy. Tak więc zaświadczenie obrazuje znany organowi z racji wykonywanych zadań stan faktyczny, nie ingeruje zaś w sferę obowiązków i praw jednostki. W ten sposób właściwy organ stwierdza jedynie istnienie określonych faktów albo stanu prawnego. Innymi słowy, zaświadczenie stanowi urzędowe oświadczenie tego, co jest temu organowi wiadome, w żadnym zaś razie nie rozstrzyga sprawy. W konsekwencji należy przyjąć, że skoro zaświadczenie potwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania i jest pochodną istniejących faktów lub stanu prawnego, to dopiero wraz ze zmianą tych faktów lub stanu prawnego zaświadczenie staje się nieaktualne i może być wydane nowe, odpowiadające aktualnemu stanowi prawnemu lub aktualnym faktom (por: J. Zubrzycki [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2012, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, s. 1233). Skoro postępowanie o wydanie zaświadczenia powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia (art. 306a § 3 O.p.), to w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości podatkowej zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia żądanej treści zgodnie z art. 306c O.p. Jak już bowiem wskazano, w ramach instytucji objętej art. 306a O.p. nie można żądać stwierdzenia wygaśnięcia przez przedawnienie zaległości podatkowej, nie jest to bowiem przedmiot tego postępowania. Tym bardziej organ nie może na tym etapie postępowania badać wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013r., sygn. akt SK 40/12 i jego wpływu na zobowiązanie podatkowe. Zatem, odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 8 O.p. oraz art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 64 ust. 2-3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji, Sąd uznaje za niezasadne przenoszenie skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12 odnośnie zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, na przedmiot niniejszego postępowania, jakim jest wydawanie zaświadczenia o żądanej przez Stronę treści. Nie ulega bowiem wątpliwości, że badanie wpływu wyroku Trybunału Konstytucyjnego na istnienie, bądź brak zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, wykracza poza ramy postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w art. 306b § 2 O.p. Naczelny Sąd Administracji (w tezach wyroku z 25 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 599/18) stwierdził wprost, że "nie jest dopuszczalne badanie skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego (SK 40/12) dla przedawnienia zobowiązania podatkowego (zabezpieczonego hipoteką przymusową) w ramach czynności zmierzających do wydania (bądź odmowy wydania) zaświadczenia". W konsekwencji, nie sposób przyjąć, by w granicach uproszczonego postępowania wyjaśniającego, zmierzającego do wydania w krótkim terminie (najpóźniej 7 dni) zaświadczenia, mieściła się analiza przypadków tzw. oczywistej niekonstytucyjności, polegającej na odniesieniu konsekwencji negatywnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego do przepisu prawa o tożsamym bądź zbliżonym brzmieniu, co przepis uznany za niekonstytucyjny i określenie na tej podstawie sytuacji prawnej podmiotu wnioskującego. Nie jest rolą organu wyrażanie ocen prawnych, w tym kwestionowanie konsekwencji ustanowienia hipoteki przymusowej w sytuacji, gdy ma on jedynie zaświadczyć, jakie informacje wynikają z posiadanej przez niego dokumentacji. Ponieważ przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest jedynie dopuszczalność wydania zaświadczenia o żądanej treści, nie zaś kwestia istnienia zobowiązania podatkowego, nie jest na obecnym etapie uzasadnione rozważanie skutków wyroku TK z 8 października 2013 r. sygn. akt 40/12 na sytuację Wnioskodawczyni. Kwestia ta rozważana może być w sprawie mającej za przedmiot istnienie zobowiązania, co jak wskazano wyżej, nie mieści się w ramach postępowania o wydanie zaświadczenia. Reasumując – w ocenie Sądu zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) należało oddalić.