I SA/Wr 4155/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA del. do WSA Janusz Zubrzycki Sędziowie: S. NSA del. do WSA Andrzej Szczerbiński Asesor WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca Protokolant: Paulina Biernat Po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2004 r. sprawy ze skargi S. D. na postanowienie Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia [...] o nr [...] stwierdzające wniesienie odwołania od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] nr [...] z dnia z uchybieniem terminu oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Izba Skarbowa we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. pozostawiła bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] nr [...] określającej Panu S. D. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwa A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 1998 r. Powyższa decyzja została wysłana do Strony, zaś jej doręczenie nastąpiło w trybie art.150 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w dniu [...] (tj. z upływem 7 dnia przechowywania decyzji w Urzędzie Pocztowym). W dniu [...] Skarżący zastępowany przez pełnomocnika złożył odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, wskazywał, iż decyzja została mu doręczona dopiero w dniu [...]. Postanowieniem z dnia [...] Izba Skarbowa rozpatrzyła odmownie wniosek Strony o przywrócenie terminu do złożenia odwołania. Natomiast w dniu [...] wydała zaskarżone postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia złożone przez Stronę odwołanie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Pan D. domaga się uchylenia postanowienia Izby Skarbowej zarzucając działaniu Izby naruszenie przepisów art. 25 w związku z art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28.09.1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. tj. z 1999 r. Nr 54, poz. 527 ze zm.). Podnosi, iż Strona otrzymała decyzje Inspektora w dniu [...] zaś odwołanie złożyła w dniu [...], a więc w ustawowo zakreślonym terminie, w związku z powyższym bezpodstawne jest twierdzenie, iż odwołanie zostało wniesione po terminie. Fakt złożenia wniosku o przywrócenie terminu Strona tłumaczy ostrożnością procesową. Niezależnie od tych okoliczności w postępowaniu organów podatkowych Skarżący dopatruje się także naruszenia przepisów art. 2, art. 7 i art. 8 ust. 2 Konstytucji, w związku z art. 1 pkt 3, art. 150 § 1 pkt 1, art. 233 § 2 pkt 1 w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne stosowanie przepisów Ordynacji w rozpatrywanej sprawie. W ocenie Skarżącego przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się do postępowania podatkowego, a takie w niniejszej sprawie nie zostało wszczęte, prowadzona była kontrola skarbowa. W konsekwencji brak podstaw do zastosowania w przepisów art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w postępowaniu kontrolnym mają zastosowanie przepisy art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Izba Skarbowa naruszyła także przepisy Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne ich zastosowanie. Art. 26 ustawy o kontroli skarbowej stanowi, iż do wznowienia postępowania stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, jednocześnie przepis powyższy nie stwierdza jakie przepisy należy stosować do odwołań od decyzji izby skarbowej i stwierdzenia, że odwołanie zostało wniesione po terminie. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wnosiła o jej oddalenie, podkreślając prawidłowość doręczenia decyzji organu I instancji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej w dacie [...]. Złożone zatem w dniu [...] (tj. po upływie 74 dni) odwołanie jest spóźnione i wobec oddalenia wniosku o przywrócenie terminu winno zostać pozostawione bez rozpatrzenia. Organ wskazał także na brak podstaw do przywrócenia terminu wobec niespełnienia przesłanki uprawdopodobnienia braku winy. Odnosząc się do zarzutów przedstawionych w skardze Izba powołała się na treść art. 24 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej wskazując, iż odwołanie od decyzji inspektora wnosi się do izby skarbowej. Ponadto na postawie art. art. 31 ww. ustawy do postępowania kontrolnego zastosowanie mają posiłkowo przepisy Ordynacji, które bez wątpienia mają zastosowanie także do postępowania odwoławczego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, zgodnie z treścią § 2 ww. art. kontrola powyższa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i tylko naruszenie prawa, które ma lub może mieć wpływ na wynik sprawy uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w zakreślonych powyżej ramach, stwierdzić należy, iż nie narusza ono prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. Prowadzone jest przez Inspektora Kontroli Skarbowej postępowanie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy inspektor wydaje decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych. Przy czym przy określaniu podstaw opodatkowania organowi kontroli skarbowej przysługują uprawnienia organu podatkowego przewidziane w przepisach podatkowych oraz w art. 186 § 2 i art. 193 ustawy - Ordynacja podatkowa. Przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie są jednak jedyną podstawą w oparciu, o którą działa inspektor, przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej dopuszcza, w sprawach nie uregulowanych ww. ustawie posiłkowe, czyli odpowiednie stosowanie przepisów ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Nie budzi wątpliwości, iż przepisy ustawy o kontroli skarbowej nie regulują zasad doręczania pism w toku kontroli, tak więc po myśli art. 31 ustawy o kontroli skarbowej w tym zakresie będą miały zastosowanie przepisy rozdziału 5 w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Odnosi się to również do doręczenia decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, która wydawana jest w toku postępowania kontrolnego. Prawidłowo, zatem do czynności doręczenia decyzji wymiarowej Inspektor zastosował przepisy powołanej wyżej ustawy Ordynacja podatkowa. Zasadnie również przyjęły organy, iż doręczenie decyzji wymiarowej nastąpiło w dacie [...], z akt sprawy wynika, iż kilkukrotnie podejmowano próbę doręczenia decyzji, zarówno pod adresem zamieszkania adresata, jak i pod adresem prowadzenia działalności - bezskutecznie. Powyższe działanie wypełnia dyspozycję art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej i pozwala na przyjęcie domniemania doręczenia decyzji zgodnie z § 2 ww. przepisu. Późniejsze dostarczenie decyzji pełnomocnikowi strony nie jest tożsame w skutkach prawnych z jej doręczeniem, które już zaistniało i wywołało skutki prawne w postaci biegu i upływu terminu do złożenia odwołania. Jedyną drogą do odwrócenia ww. skutków jest przywrócenie terminu do złożenia środka odwoławczego. W rozpatrywanym przypadku wniosek Strony w tym przedmiocie został jednak rozpatrzony negatywnie, co skutkować musiało stwierdzeniem, iż odwołanie zostało wniesione uchybieniem terminu. Tak więc twierdzenie Skarżącego, że zachował termin do złożenia odwołania jest bezpodstawne. Nie zasługuje na uznanie również zarzut bezpodstawnego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie przez Izbę Skarbową. W art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej ustawodawca określa jedynie właściwość organu odwoławczego, nie wskazuje trybu w jakim postępowanie to ma się toczyć, bowiem istnieją odrębne przepisy regulujące postępowanie odwoławcze w sprawach dotyczących należności podatkowych. W związku z powyższym te właśnie przepisy, regulowane w ustawie Ordynacja podatkowa, będą miały zastosowanie w niniejszej sprawie. Odmiennego wniosku nie sposób wyprowadzić z brzmienia przywołanego w skardze art. 26 ust 3 ww. ustawy. Zasadnym jest wręcz przyjęcie, iż potwierdza on wyrażony powyżej pogląd, bowiem ustawodawca odniósł się jedynie do jednego z postępowań (wznowienia postępowania) ustanawiając i wskazując inaczej, niż w pozostałych przypadkach, przepisy na podstawie których winno być prowadzone postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Zgodnie z treścią art. 24 ust.3 ustawy o kontroli skarbowej Inspektor wydając decyzję, o której mowa w ust. 2 pkt 2 ww. przepisu posiada kompetencje organu podatkowego, jest tym organem w znaczeniu funkcjonalnym, nie instytucjonalnym. Izba rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji działa jako organ odwoławczy i po raz kolejny rozpatruje te samą sprawę dotyczącą należności podatkowych, zaś jej postępowanie, jako organu podatkowego w znaczeniu instytucjonalnym, regulowane jest w całości przepisami Ordynacji podatkowej. Jednocześnie wskazać należy na brzmienie art. 307 Ordynacji podatkowej, którym wprowadzono zmiany do kodeksu postępowania administracyjnego wyłączając spod jego regulacji sprawy uregulowane w ustawie z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa. Nie może być zatem wątpliwości, iż w zakresie spraw prowadzonych w postępowaniu odwoławczym będą miały zastosowanie przepisy powołanej ustawy, zaś wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą być wyraźnie artykułowane. Prawidłowość przyjętego poglądu potwierdza także uchwała NSA z dnia 14.12.2000 r. sygn. akt FPS 6/00 oraz orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu najwyższego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2001 r. sygn. akt III SA 1972/2000 Wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 kwietnia 2002 r. III RN 46/2001). Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) oraz art. 97 § 1 i ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.