I SA/Wr 420/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Zbigniew Łoboda, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A.C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia 8 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za maj 2009 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz skarżącego A.C. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] marca 2013 r. określającą A. C. zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2009 r. w wysokości 851 zł. Jak wynikało z akt sprawy skarżący w 2009 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A m.in. w zakresie obrotu olejem na cele opałowe. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Skarżący posiadał ww. oświadczenia złożył też w wymaganym terminie właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zestawienie ww. oświadczeń. Badając prawidłowość ww. oświadczeń organ podatkowy stwierdził, że jedno z nich nie spełniało wymogów wynikających z przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. nr 3 poz. 11, dalej: u.p.a.). Ujawniono też, że skarżący wykorzystał 17 litrów oleju do urządzenia ciśnieniowego [...], a zatem na cele inne niż opałowe. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały wymierzeniem podatku akcyzowego wg zastosowaniem wyższej stawki w odniesieniu do ilości paliwa dokumentowanego ww. oświadczeniem oraz wykorzystanego na inne niż opałowe cele. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej podzielił ustalenia i wnioski organu I instancji. Jedno z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (nr 229) nie spełniało wymogów ustawowych zawartych w art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a.. Dokument zawierał nieczytelny podpis wystawcy oświadczenia, nie podano w nim także typu urządzenia grzewczego. Organ podatkowy wskazał na zasady literalnej wykładni przepisów przyznających preferencje podatkowe, co odnosi się do regulacji określających warunki zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Podkreślił również niedopuszczalność późniejszego uzupełniania niekompletnych oświadczeń. Stwierdził, że oświadczenie niekompletne nie daje podstawy do skorzystania z obniżonej stawki podatku. Braki ujawnione w oświadczeniu nr 229 musiały skutkować zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego. Te same konsekwencje wyprowadzono w związku z wykorzystaniem przez stronę 17 litrów oleju do urządzenia ciśnieniowego [...]. Zdaniem organu podatkowego nie został on zużyty na cele opałowe, co wyprowadził z językowej wykładni tego pojęcia. Wg słownika języka polskiego "opał" to to czym się pali; "opalać" oznacza ogrzać wnętrze za pomocą spalania specjalnych materiałów. Chodzi zatem o spalanie oleju w taki sposób aby została wytworzona energia cieplna do ogrzewania. Prawidłowość przeprowadzonej wykładni potwierdza, zdaniem organu podatkowego, orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednoczenie odnosząc się do wniosków organu I instancji, przedstawionych w toku poprzednio wydanej decyzji, którą uchylono do ponownego rozpoznania, wskazał, że skarżący nie naruszył warunku złożenia zestawienia oświadczeń, nie budzi zastrzeżeń także poprawność tego dokumentu (co na wcześniejszym etapie negował organ I instancji). Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że celem wprowadzenia obowiązku złożenia zestawień oświadczeń było ułatwienie kontroli i zapewnienia źródła informacji dla organów podatkowych o przeznaczeniu oleju. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył takie zestawienie, zaś organ podatkowy posiada bazę wiedzy umożliwiającą weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. W skardze strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucała naruszenie art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, art. 32 Konstytucji poprzez zastosowania sankcji niewspółmiernej do stopnia zawinienia. Sformułowano też zarzut naruszenia prawa procesowego – art. 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej powoływana jako O.p. poprzez przyjęcie, że naruszenie art. 89 ust. 14 u.p.a. daje podstawę do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz naruszenie zasady interesu publicznego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu strona opisała przebieg postępowania podatkowego oraz twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji odwołujące się do celu składania zestawień oświadczeń. W świetle ww. tezy brak podstaw do kwestionowania poprawności oświadczeń i zastosowania wyższej stawki podatku. Organ podatkowy dysponuje bowiem bazą (poprzez informacje wynikające z zestawienia oświadczeń) umożliwiającą weryfikację prawidłowości składanych oświadczeń pod kątem rzeczywistego przeznaczenia oleju na cele opałowe. Zaznaczył też, że przeprowadzona kontrola nie stwierdziła w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Tym samym błąd zawarty w oświadczeniu, a nie powielony w zestawieniu nie zagrażał interesom budżetowym. Nie zgadzała się też strona z uznaniem, że olej zużyty do urządzenia ciśnieniowego [...] został przeznaczony na cele inne niż opałowe. W opinii strony użyte w ustawie pojęcie "cele opałowe" nie może być sprowadzane jedynie do sytuacji ogrzania pomieszczeń i winno obejmować działania (procesy technologiczne) w wyniku, których dochodzi do spalania oleju pozwalającego na ogrzanie wody oraz pracę z parą wodną, co następuje w urządzeniu ciśnieniowym [...]. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Odwołując się do definicji pojęcia "ty" zawartej w słowniku języka polskiego wskazał, że chodzi o fason urządzenia wyodrębniony ze względu na swoje specyficzne cechy, wg określonych kryteriów, oznakowany odrębną nazwą, symbolem, spośród innych przedmiotów danego rodzaju. Zawarcie w oświadczeniu wskazania "nagrzewnica" świadczy o podaniu tylko rodzaju urządzenia, koniecznym jest natomiast jeszcze wskazanie jego typu np. poprzez dookreślenie "nagrzewnica olejowa". Odnosząc się do kwestii podpisu organ podatkowy zwrócił uwagę na brak definicji legalnej tego pojęcia, istotne jest zatem odwołanie się do funkcji jaką on spełnia tj. identyfikacja osoby składającej dane oświadczenie woli. Podpis winien charakteryzować się powtarzalnym znakiem graficznym dla potwierdzenia tożsamości osoby składającej, być własnoręczny, obejmować imię i nazwisko oraz znajdować się pod tekstem oświadczenia. Podpis winien być czytelny, czyli możliwy do odczytania bez sięgania do innych okoliczności złożenia oświadczenia (np. pieczęci imiennej, firmowej, danych na fakturze). W opinii organu podatkowego złożone przez stronę oświadczenie nie spełniało opisanych wymogów. Postanowieniem z dnia 29 listopada 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe, wskazując na konieczność rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 u.p.a. Postanowieniem z dnia 3 marca 2014 r. postępowanie sądowe podjęto, w związku z wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 -150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie p.p.s.a.. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 89 ust. 5 . w konsekwencji nieprawidłową ocenę treści oświadczenia nr 229 Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena czy ujawnione przez organ podatkowy wady oświadczenia nr 229 o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe (w postaci nieczytelnego podpisu nabywcy oleju oraz niewskazania typu urządzenia grzewczego) skutkują koniecznością zastosowania podwyższonej stawki podatku akcyzowego. Spór dotyczy także wykładni pojęcia "cele opałowe" w kontekście klasyfikacji oleju zużytego do urządzenia ciśnieniowego [...]. Organ podatkowy zajmując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odwołał się do brzmienia przepisów art. 89 ust. 5 u.p.a., wywodząc konieczność ich literalnej wykładni, co oznacza także zakaz późniejszego uzupełniania treści oświadczenia. Oświadczenie będące przedmiotem sporu było w ocenie organu podatkowego podpisane w sposób nieczytelny, niespornie też nie zawarto w nim informacji o typie urządzenia grzewczego, co szeroko opisał organ podatkowy w odpowiedzi na skargę. W zakresie drugiej ze spornych kwestii pojęcie celów opałowych utożsamił organ podatkowy z celami grzewczymi. Skarżący nie negował obowiązku zawarcia ww. danych w oświadczeniu, wskazał jednak, że możliwość ich ustalenia dają zestawienia, które w terminie przedstawił naczelnikowi urzędu celnego. W zakresie kwestionowanego przez organ podatkowy przeznaczenia paliwa na cele opałowe, wskazał na szerszą wykładnię spornego pojęcia, uwzględniającą proces technologiczny. Odnosząc się do pierwszego ze spornych zagadnień Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że dokonana przez organ podatkowy ocena oświadczenia nr 229, w kontekście prawidłowej wykładni przepisu art. 89 ust. 5 u.p.a. nie daje podstaw do wyprowadzenia opisanych w decyzji wniosków, w tym zastosowania przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. Niewątpliwie powoływany przez organ podatkowy przepis wymaga aby sprzedawca wyrobów akcyzowych - w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - uzyskał od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Spełnienie tego obowiązku uprawnia do stosowania niższych stawek podatku akcyzowego. Zgodnie z brzmieniem art. 89 ust. 6 u.p.a. oświadczenie to powinno być załączone do kopii faktury i winno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5 - ust. 15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.). W opinii Sądu interpretacja przywołanych przepisów, pomimo ich ulgowego charakteru, nie może być dokonywana w sposób mechaniczny, bez uwzględnienia celu jakiemu służyć ma instytucja oświadczeń nabywców. Dokument ten, co potwierdza także organ podatkowy, winien umożliwić nadzorowanie przeznaczenia sprzedawanego paliwa bez konieczności wdrażania kontroli bezpośredniej. Służą temu niewątpliwie informacje wymagane przez ustawodawcę, które należy zamieścić w treści oświadczenia. Muszą one w szczególności umożliwić identyfikację nabywcy, wskazanie celu (przeznaczenia) nabywanego towaru, być opatrzone datą oraz zawierać podpisane przez nabywcę oświadczenie potwierdzające cel nabywania oleju. Będące przedmiotem sporu oświadczenie, zdaniem Sądu, umożliwiało organom podatkowym ustalenie wszystkich istotnych danych pozwalających na identyfikacje nabywcy, stwierdzenie od kogo pochodzi oświadczenie i na jaki cel przeznaczony będzie nabywany olej, jaka jest jego ilość itp. Oględziny znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia nr 229 wskazują, że jakkolwiek złożony pod oświadczeniem podpis nabywcy można byłoby ocenić jako nieczytelny, to niewątpliwie pominięto fakt, że w treści oświadczenia podano - i to dwukrotnie - dane nabywcy, pozwalające na ustalenie jego tożsamości. W treści dokumentu umieszczono pieczęć firmową jaką posługuje się nabywca, zawiera ona wskazanie imienia i nazwiska nabywającego, a jej zestawienie z treścią podpisu daje podstawy do przyjęcia, że podpis pochodzi właśnie od tej osoby, co z resztą potwierdziły dalsze ustalenia poczynione przez organ podatkowy. Prawidłowość oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, jak już wskazano nie może być mechaniczna i przeprowadzana odrębnie dla oceny istnienia każdej z przesłanek ustawowych, ocenie musi podlegać cały przedstawiany organom podatkowym do weryfikacji dokument. Przywołane przez organ podatkowy, w odpowiedzi na skargę tezy orzeczeń, w opinii Sądu nie stoją w sprzeczności z przedstawionymi rozważaniami. W tezach tych zawarto wypowiedź, którą akceptuje także i Sąd w tym składzie, że dla organu podatkowego wiążącym dokumentem jest składne oświadczenie, to z jego treści winien on wyczytać wymagane prawem dane bez konieczności wdrażania dalszych czynności kontrolnych i poszukiwania danych umożliwiających osiągnięcie prawem wymaganych celów. W rozpoznawanym przypadku wszystkie niezbędne informacje były zawarte w oświadczeniu nr 229, umożliwiając organowi podatkowemu weryfikację tego dokumentu – jak się okazało pomyślną. Dokonując oceny ww. oświadczenia strony z naruszeniem opisanych zasad, tj. w sposób mechaniczny, fragmentaryczny i oderwany od całości treści dokumentu pomijając cel regulacji ustawowej, organ podatkowy wyprowadził błędne wnioski. Stwierdzenia te odnoszą się także do drugiego z kwestionowanych przez organ podatkowy elementów – niewskazania typu urządzenia grzewczego. W treści oświadczenia znajdowała się jedynie informacja, że paliwo ma być zużyte do nagrzewnicy. W opinii Sądu brak wskazania, że chodzi o nagrzewnicę olejową (tak sformułowany opis w ocenie organu podatkowego nie budziłby zastrzeżeń) nie może skutkować zwiększoną stawką podatkową. Odwołując się do zasad logiki stwierdzić trzeba, skoro nabywca wskazuje, że olej opałowy zużyje do nagrzewnicy, to tym samym znane jest źródło jej zasilania, czyli typ urządzenia. Niezależnie od tego należy wskazać, że sam organ podatkowy ma trudności w rozróżnieniu (zdefiniowaniu) pojęć "typ" i "rodzaj", wskazując za słownikiem języka polskiego, że pojęcia te są synonimami. Budowanie definicji na potrzeby każdej ze spraw (jak wynika z analizy definicji zamieszczonych w różnych słownikach języka polskiego, każdy z nich podaje inną definicje pojęć) może stanowić dla podatnika swoistą pułapkę. Każda zatem sytuacja winna podlegać indywidualnej analizie, nie można bowiem tracić z pola widzenia istoty danej regulacji prawnej i w sposób kazuistyczny, sztywny, bez uwzględnienia celu w jakim składane jest oświadczenie, dokonywać jego oceny. W opinii Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy wskazanie typu (rodzaju) urządzenia dokonane przez nabywcę pozwala na weryfikację treści oświadczenia, zgodnie z zamiarem ustawodawcy. Uznając zatem, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 89 ust. 5 u.p.a. koniecznym stało się uchylenie zaskarżonej decyzji. Nie budzą natomiast wątpliwości ustalenia dotyczące drugiej ze spornych kwestii. W tym względzie Sąd w pełni podziela pogląd organów podatkowych zawarty w zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zwrócić uwagę, że ustawa o podatku akcyzowym, warunkując zastosowanie niższej stawki od przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, posługuje się jednocześnie pojęciem "urządzeń grzewczych", których posiadanie uzasadniałoby zakup oleju na te właśnie cele. Co do wykładni tego pojęcia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 751/09) wskazując, że są to urządzenia, których finalnym celem jest ogrzewanie – a więc służą tylko i wyłącznie do celów opałowych. Przymiotu takiego nie ma urządzenie ciśnieniowe [...]. W świetle dokonanej przez organy podatkowe wykładni językowej pojęcia "celów opałowych", popartej tezami orzeczeń sądów administracyjnych, nie może budzić wątpliwości, że zużycie oleju opałowego w celu jego uruchomienia i użytkowania nie mieści się w tym zakresie. Konsekwencją tych ustaleń jest wykluczenie możliwości opodatkowania ww. oleju wg obniżonej stawki. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty podnoszące naruszenie art. 89 ust. 14 w związku z art. 89 ust. 6 u.p.a. oraz art. 32 Konstytucji, bowiem organ podatkowy nie kwestionował terminowości czy poprawności złożonych przez stronę zestawień oświadczeń. Mając na uwadze przedstawione rozważania Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt lit a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, o kosztach orzekł na podstawie art. 200, zaś o wstrzymaniu jej wykonania na podstawie art. 152 p.p.s.a.