I SA/Wr 425/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Marcin Kuliś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi S. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego S. D. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - [...] decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1, 4a, 5, 6, 7, 8, 9, 14 i 15 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, oz. 768, zwanej dalej u.p.s.d.) ustalił S. D. (dalej: skarżący, podatnik) podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.176,00 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłej S. D. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. – [...] Wydział I Cywilny z dnia [...] r., sygn. akt I [...] prawo do spadku po zmarłej w dniu 29 lica 2010 r. S. D. na podstawie ustawy nabyli: syn S. D. w ½ części oraz córka K. S. w ½ części. Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się w dniu 11 listopada 2011 r. S. D. w dniu 16 lipca 2012 r. złożył zeznanie podatkowe z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej S. D. Do opodatkowania zgłosił prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość o powierzchni użytkowej 85,54 m² wraz z udziałem w częściach wspólnych budynku i w prawie użytkowania wieczystego gruntu - o wartości 465.000,00 zł. Długów i ciężarów skarżący nie zgłosił, jak również oświadczył, że nie będzie korzystał z ulgi, o której mowa w art.16 u.p.s.d. W załączeniu do zeznania podatkowego skarżący wniósł o uwzględnienie terminu złożenia oświadczenia o nabyciu spadku z dniem 16 lipca 2012 r., gdyż do dnia 8 lipca 2012 r. nie otrzymał ww. postanowienia z dnia [...] r. z sądu oraz od reprezentującego go pełnomocnika zawodowego. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ pierwszej instancji uznał, że skarżącemu nie przysługuje zwolnienie od opodatkowania nabytego spadku. Nie złożył bowiem deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w ustawie, czyli w terminie sześciu miesięcy od dnia uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, tj. do dnia 11 maja 2012 r. Nadto, stosując tryb postępowania przewidziany w art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy, organ ustalił, że w dniu powstania obowiązku podatkowego, czyli w dniu 11 listopada 2011 r. wartość stanowiącego spadek lokalu wynosiła 470.485,00 zł, a nie, jak zadeklarował skarżący 465.000,00 zł. Ustalając wysokość zobowiązania podatkowego organ odliczył kwotę wolną od podatku w wysokości 9.637,00 zł właściwą dla I gr. podatkowej (syn) z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość spadku przypadającą na skarżącego organ ustalił na kwotę 235.243,00 zł. Od kwoty tej podatek obliczył według skali stosownie do art. 15 u.p.s.d., obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego w wysokości 15.176,00 zł. Odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] r. złożył S. D. W uzasadnieniu odwołania wniósł o uznanie daty złożenia zeznania podatkowego od dnia powzięcia wiadomości o prawomocnym orzeczeniu sądu spadku, tj. 7 lipca 2012 r., akceptację wartości mieszkania określoną w zeznaniu podatkowym w kwocie 465.000,00 zł oraz o uwzględnienie poniesionych przez niego wydatków, przedkładając dokumenty na okoliczność ich poniesienia. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., nr [...] działając na podstawie art. 207 i 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 1, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14 i art. 15 u.p.s.d., uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. -[...] z dnia [...] r., nr [...] i ustalił S. D. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej S. D. w kwocie 13.299,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że skarżący należy do kręgu osób uprawnionych do zwolnienia w związku z nabyciem własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia. Jednakże skorzystanie ze zwolnienia nie jest jednak bezwarunkowe. Ma ono zastosowanie jeżeli osoba uprawniona zgłosi nabycie własności rzeczy i praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-8 i ust. 2 u.p.s.d., a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Ponieważ powstanie zobowiązania podatkowego w myśl ustawy niekiedy jest skutkiem zdarzeń prawnych niezależnych od woli nabywcy, może się zdarzyć, że podatnik dowie się o nabyciu majątku po upływie terminu do zgłoszenia. W tych wypadkach - stosownie do postanowień ust. 2 art. 4 a u.p.s.d. - termin zgłoszenia płynie od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu majątku, konieczne jest jednak uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu, jak również zgłoszenie nabytych rzeczy i praw majątkowych naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu. W przedmiotowej sprawie postanowienie sądu stwierdzające nabycie przez skarżącego spadku uprawomocniło się w dniu 11 listopada 2011 r. Zatem termin zgłoszenia w organie podatkowym nabycia w drodze spadku własności rzeczy lub praw majątkowych upłynął z dniem 11 maja 2012 r. Skarżący składając zeznanie podatkowe dopiero w dniu 16 lipca 2012 r., tj. po upływie ustawowego terminu, utracił możliwość skorzystania ze zwolnienia. Organ podniósł, że w sprawie nie znajduje zastosowania również ust. 2 art. 4a u.p.s.d., zgodnie z którym termin zgłoszenia płynie od dnia powzięcia wiadomości o nabyciu majątku. Skarżący nie wskazał bowiem, zdaniem organu, na okoliczność późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu majątku w drodze spadku, co jest niezbędnym warunkiem zastosowania zwolnienia wobec podatnika, który nie dopełnił obowiązku zgłoszenia nabytego w drodze spadku majątku w terminie przewidzianym w art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. Organ odwoławczy wywiódł, że nabycie spadku, zgodnie z art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego, polega na przejściu praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwila jego śmierci na spadkobierców. Śmierć spadkodawcy znajduje potwierdzenie w dacie wynikającej z aktu zgonu. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Sąd stwierdza jedynie, że danej osobie przysługują prawa spadkowe po danym spadkodawcy. Podstawowy skutek stwierdzenia praw do spadku jest więc legitymacyjny. Z tego powodu, zdaniem organu, poza sporem musi pozostawać zatem fakt, że skarżący wiedział o nabyciu majątku w drodze spadku. To na jego bowiem wniosek odbyła się w dniu 20 października 2011 r. rozprawa o stwierdzenie nabycia spadku. Wiedział także o składnikach masy spadkowej, skoro jak sam wskazał uczestniczył w nabyciu lokalu wchodzącego w skład spadku. Organ podniósł nadto, że ustawodawca nie uzależnia zastosowania zwolnienia z art. 4a ust. 1 i 2 u.p.s.d. od tego, czy spadkobierca jest w posiadaniu prawomocnego postanowienia sądu o nabyciu spadku, np. wskutek przekazania m go przez profesjonalnego pełnomocnika, który go reprezentował w postępowaniu sądowym. Zatem podnoszone w odwołaniu okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, pozostają bez wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia. W zakresie ustalenia wartości nabytego lokalu w wysokości 470.485,00 zł, a więc wyższej, niż zadeklarowana w zeznaniu, organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 u.p.s.d., wartość tą należy ustalić na dzień powstania obowiązku podatkowego. W rozstrzyganej sprawie będzie to więc dzień uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czyli 11 listopada 2011 r. Skarżący podał natomiast w zeznaniu podatkowym wartość mieszkania w dacie jego nabycia przez spadkodawczynię w 2009 r. Organ podatkowy, po bezskutecznym wezwaniu skarżącego do podwyższenia wartości mieszkania, ustalił wyższą wartość nieruchomości z uwzględnieniem opinii rzeczoznawcy. Był do tego uprawniony i zobowiązany na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.s.d. Opinia, w ocenie organu odwoławczego, czyni zadość wymogom art. 8 ust. 3 u.p.s.d. oraz stawianym szacowaniom nieruchomości w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, jak również w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego. Wskazał, że sporządzając przedmiotową wycenę, rzeczoznawca posłużył się podejściem porównawczym (do porównania przyjęto 40 transakcji, których przedmiotem były lokale mieszkalne, będące w obrocie od lutego 2010 r. do września 2011 r.), które stosuje się przy określaniu wartości rynkowej nieruchomości na potrzeby zobowiązań podatkowych, jak również posłużył się przy tym metodą korygowania ceny średniej. Nadto w sporządzonym operacie uwzględniono zgłaszane przez skarżącego argumenty dotyczące stanu technicznego lokalu na dzień nabycia, oceniając jego stan na zadawalający – do odświeżenia lub remontu. Następnie organ odwoławczy wskazał, że tak ustaloną wartość masy spadkowej w wysokości 470.485,00 zł należy pomniejszyć o długi i ciężary spadku, które muszą obciążać aktywa spadku w chwili otwarcia spadku, czyli w dniu śmierci spadkodawcy (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). .Skarżący na etapie postępowania odwoławczego podniósł, iż w jego ocenie masę spadkową obciążają długi i ciężary, na co przedłożył kopie dokumentów. Organ odwoławczy oceniając złożone dokumenty pod kątem ich zgodności z art. 7 ust. 3 u.p.s.d. przychylił się do wniosku strony i uznał obciążenie spadku w postaci pożyczki w kwocie 53.161.89 zł udzielonej w dniu 26 czerwca 2009 r. przez skarżącego spadkodawczyni z przeznaczeniem na wykup mieszkania od Gminy W. oraz opłaty notarialne. Roszczenie z tego tytułu, jako zobowiązanie cywilnoprawne, obciąża masę spadkową. Odliczeniu podlega kwota 452,63 zł stanowiąca opłatę za użytkowanie wieczyste, której płatność przypadała w dniu 31 marca 2010 r., tj. przed dniem śmierci spadkodawczyni. Zgodnie z przedłożonym w dniu 4 stycznia 2013 r. potwierdzeniem przelewu, skarżący przelał ze swojego rachunku w dniu 12 września 2012 r. łącznie kwotę 1.615,88 zł tytułem zobowiązania z wezwania do zapłaty nr [...] . Natomiast pozostałe opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (ponad kwotę 452,63 zł) dotyczyły okresów obejmujących płatności następujących pod dacie nabycia spadku (dacie śmierci), które stanowiły już zgodnie z Kodeksem cywilnym zobowiązanie spadkobiercy i nie podlegają odliczeniu. Organ nie uznał także odliczenia wydatku na usługi kamieniarskie. Podniósł, że z przedłożonej przez skarżącego wyceny z zakładu kamieniarskiego na usługę związaną z nagrobkiem na kwotę 3.200 zł nie wynika jednoznacznie, że wyceniana usługa dotyczy nagrobka dla zmarłej S. D., a ponadto nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego fakt poniesienia kosztów wykonania nagrobka. Strona wskazała, że zagubiła dokument, nie przedłożyła również na etapie postępowania np. duplikatu faktury. Organ wskazał, że kwoty wynikające z faktury VAT z dnia 27 maja 2008 r. oraz z dnia 19 lipca 2010 r. nie podlegają odliczeniu, ponieważ zostały poniesione za życia spadkodawczyni. Organ wskazał, że w wyniku uwzględnienia dodatkowych długów i ciężarów spadku, zmianie uległa podstawa opodatkowania. Podał, że wartość nabytego przez skarżącego udziału (1/2) w masie spadkowej wynosi 208.435,00 zł i od kwoty tej organ obliczył podatek, według skali stosownie do art. 15 u.p.s.d., obowiązującej na dzień powstania obowiązku podatkowego, w wysokości 13.299,00 zł. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu złożył S. D. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając ich wydane z naruszeniem przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi podniósł, że powinien być zwolniony od podatku od nabytego spadku. Stanowisko organów dotyczące daty powzięcia przez skarżącego wiadomości o nabyciu spadku, jest dla niego krzywdzące. Wniósł także o uznanie wartości mieszkania określoną w zeznaniu podatkowym w kwocie 465.000,00 zł Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek z innych przyczyn niż te podniesione w jej uzasadnieniu. Zgodnie bowiem z art. 134 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn.. akt I OPS 10/09, wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (ONSA WSA 2010, Nr 1, poz. 1, s. 36 uzasadnienia). Przede wszystkim istota sporu - zarówno w postępowaniu administracyjnym jak i w świetle zarzutów podnoszonych w skardze do sądów administracyjnych - odnosi się do spełnienia określonych w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. przesłanek, terminowego zawiadomienia organu, jako warunku skorzystania z przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego. Przepis ten w brzmieniu mającym odniesienie do rozstrzyganej sprawy określa, że "zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez (...) zstępnych (...), jeżeli (pkt 1) zgłoszą nabycie (...) właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (...) w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4". Warunkiem przesądzającym o możliwości korzystania ze zwolnienia, było zgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu swoich praw w ściśle określonym prawem terminie – sześciu miesięcy od wyznaczającego początek tego terminu w przypadku dziedziczenia - uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Skutki, jakie ustawodawca wiąże z niezachowaniem 6 miesięcznego terminu do zawiadomienia właściwego organu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych potwierdzają, że jest to termin prawa materialnego a nie procesowego, nie ma zatem prawnej możliwości jego przywrócenia. Charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie, podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Niedopełnienie obowiązku zgłoszenia zwolnienia podatkowego w terminie 6 miesięcy (z uwzględnieniem wyjątku z art. 4a ust. 4) powoduje jego wygaśnięcie, a w konsekwencji utratę prawa do zwolnienia od podatku. Zgłoszenie to jest typowym przykładem notyfikacji organowi podatkowemu o skorzystaniu przez podatnika ze zwolnienia podatkowego Z cytowanego artykułu 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że podstawowym warunkiem dla skorzystania ze zwolnienia było zgłoszenie w określonym terminie faktu nabycia majątku spadkowego naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego. W przypadku nabycia w drodze dziedziczenia (ustawowego lub testamentowego), zgłoszenie powinno zostać złożone w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. W konsekwencji, wystąpienie nawet niezależnych od podatnika okoliczności, które spowodowały dokonanie określonej w przepisach prawa materialnego czynności po terminie, nie mogą być uwzględnione przez organ podatkowy poprzez przywrócenie tego terminu. W okolicznościach faktycznych rozstrzyganej sprawy, spadek po zmarłej w dniu 29 lipca 2010 r. S. D. nabył skarżący jako syn w wysokości ½ udziału w masie spadkowej, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku z dnia 20 października 2011 r. Powyższe postanowienie uprawomocniło się z dniem 11 listopada 2011 r. Postępowanie o stwierdzenie nabycia spadku po S. D. toczyło się na wniosek skarżącego, który zgłosił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego nabycie rzeczy i praw majątkowych dopiero w dniu 16 lipca 2012 r., a więc po upływie sześciomiesięcznego terminu uprawniającego spadkobiercę do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego przepisami art. 4a u.p.s.d. - liczonego od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie spadku, który to termin upłynął z dniem 11 maja 2012 r. Powyższe skutkuje tym, iż poprzez niedopełnienie warunku terminowego zgłoszenia, skarżący utracił prawo do zwolnienia podatkowego, a otrzymany przez niego spadek podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. Na aprobatę zasługuje także stanowisko organów podatkowych obu instancji w kwestii odmowy zastosowania art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten stanowi wyjątek od określonej w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zasady liczenia terminu do złożenia zawiadomienia organu, nie może być zatem interpretowany rozszerzająco. Przesłanką uwzględnienia powyższego zwolnienia (pomimo zgłoszenia go po upływie terminów określonych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) nie jest okoliczność powzięcia przez nabywcę wiadomości o uprawomocnieniu się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku, ale uprawdopodobnienie faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu w spadku własności rzeczy lub praw majątkowych oraz zgłoszenie tego faktu w terminie nie później niż 6 miesięcy od dnia w którym spadkobierca dowiedział się o ich nabyciu. Natomiast skarżący wiedział o nabyciu majątku w drodze spadku, gdyż to na jego bowiem wniosek odbyła się w dniu 20 października 2011 r. rozprawa o stwierdzenie nabycia spadku, wiedział także o składnikach masy spadkowej, skoro jak sam wskazał uczestniczył w nabyciu lokalu wchodzącego w skład spadku. Co do ustalenia wartości nabytego lokalu w wysokości 470.485,00 zł, to wskazać należy, że organ podatkowy był do tego uprawniony i zobowiązany na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W rozstrzyganej sprawie jest to dzień uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku, czyli 11 listopada 2011 r., natomiast skarżący w zeznaniu podatkowym podał wartość mieszkania w dacie jego nabycia przez spadkodawczynię w 2009 r. Przepis art. 8 ust. 4 u.p.s.d. normuje sposób ustalenia wartości rynkowej rzeczy i praw majątkowych w sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie podał wartości tych rzeczy i praw majątkowych lub gdy podana przez niego wartość nie odpowiada wartości rynkowej, a w konsekwencji do ustalenia tej wartości z uwzględnieniem opinii biegłego. Podkreślić należy, że organ podatkowy przed ustaleniem wartości rynkowej nieruchomości, dokonał oceny sporządzonej do sprawy opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Prawidłowo uznał, iż wskazane w tych przepisach kryteria sporządzona do sprawy opinia spełnia. Została bowiem opracowana metodą porównawczą, z uwzględnieniem miejsca położenia mieszkania, jego stanu i stopnia zużycia. Należy stwierdzić, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają wymagań, jakim powinna odpowiadać opinia biegłego, jednakże w literaturze przedmiotu oraz piśmiennictwie, w szczególności do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.) jej działu IV "wycena nieruchomości", podkreśla się, że nie można mieć wątpliwości, iż opinia taka musi spełniać wymagania stawiane przez przepis art. 150 i następne tej ustawy oraz umożliwiać ocenę wniosków biegłego bez konieczności wkraczania w sferę wiedzy specjalistycznej. Opinia biegłego nie może sprowadzać się tylko do swobodnych ocen, ale musi przekonywać do wskazanych w niej wniosków. Biegły nie jest zwolniony od wskazania źródeł, podstaw i przesłanek, które uzasadniają poszczególne stwierdzenia zawarte w opinii (por. Piotr Pietrasz w Komentarzu do O.p. C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz S.Presnarowicz, Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. 2007 r. wyd. 2, s.725). Sąd podzielił argumentacje organu w zakresie poniesionych przez skarżącego wydatków i uznania obciążenia spadku w postaci pożyczki w kwocie 53.161.89 zł udzielonej w dniu 26 czerwca 2009 r. przez skarżącego spadkodawczyni, które to roszczenie, jako zobowiązanie cywilnoprawne, obciąża masę spadkową. Uznał również argumentację organu, co do możliwości odliczenia z tytułu opłaty za użytkowanie wieczyste jedynie kwoty 452,63 zł, której płatność przypadała w dniu 31 marca 2010 r., tj. przed dniem śmierci spadkodawczyni. Zgodnie z przedłożonym w dniu 4 stycznia 2013 r. potwierdzeniem przelewu, skarżący przelał ze swojego rachunku w dniu 12 września 2012 r. łącznie kwotę 1.615,88 zł tytułem zobowiązania z wezwania do zapłaty nr [...] (k. 87 akt podatkowych), w tym wskazaną wyżej kwotę 452,63 zł, której płatność przypadała przed dniem otwarcia spadku. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd dopatrzył się jednak naruszenia prawa procesowego mogącego mieć wpływ na wynik sprawy poprzez niedostateczne ustalenie stanu faktycznego, który może rzutować na wielkość podstawy opodatkowania. Przepis art. 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi, w części istotnej dla sprawy niniejszej, że do długów i ciężarów zalicza się również koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeśli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie. Niewątpliwie regulacja art. 7 ust. 3 u.p.s.d. jest przykładem "pośredniego" przeniesienia przez ustawodawcę ciężaru dowodu na stronę postępowania podatkowego, expressis verbis nie wynikającego wprost z normy prawa materialnego. Zatem to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia określonych wydatków o charakterze pieniężnym, związanych z kosztami ostatniej choroby spadkodawcy oraz pochówkiem zmarłego. Jak wynika z akt postępowania podatkowego skarżący z powyższego obowiązku wywiązał się przedkładając wycenę z zakładu kamieniarskiego na usługę związaną z nagrobkiem na kwotę 3.200,00 zł wraz z oświadczeniem, że przedmiotową kwotę uiścił w dniu 30 października 2010 r. oraz wskazał, że zagubił dokument potwierdzający fakt poniesienia kosztów wykonania nagrobka. Natomiast organ podatkowy nie uznał odliczenia wydatku na usługi kamieniarskie, uznając, że z przedłożonej przez skarżącego wyceny z zakładu kamieniarskiego na usługę związaną z nagrobkiem na kwotę 3.200 zł nie wynika jednoznacznie, że wyceniana usługa dotyczy nagrobka dla zmarłej S. D., a ponadto nie dostarczono żadnego dokumentu potwierdzającego fakt poniesienia kosztów wykonania nagrobka. W ocenie Sądu, uznając, że przedmiotowy dokument nie wystarcza do ustalenia bezspornego stanu faktycznego, a przede wszystkim do wykazania poniesionych wydatków związanych z pochówkiem, obowiązkiem organu podatkowego, było podjąć wszelkie niezbędne działania do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), czego nie uczynił. Podkreślić bowiem należy, że nawet jeżeli z mocy przepisów szczegółowych na stronie spoczywa ciężar udowodnienia określonych okoliczności, organ podatkowy nie jest zwolniony z obowiązku realizowania zasady prawdy materialnej. Konieczność dowodzenia określonych faktów przez stronę nie pozbawia bowiem postępowania podatkowego cechy oficjalności. Organ winien uzupełnić materiał dowodowy, bądź przez zwrócenie się do zakładu kamieniarskiego celem ustalenia czy wskazana w ww. dokumencie kwota została uiszczona, przez kogo i z jakiego tytułu oraz zwrócić się o nadesłanie stosownego dokumentu potwierdzającego fakt poniesienia kosztów wykonania nagrobku, ewentualnie pouczyć skarżącego o możliwości podjęcia przez niego takich działań i zakreślić mu stosowny termin do ich wykonania i przedłożenia do organu otrzymanej z zakładu kamieniarskiego odpowiedzi i ewentualnie dalszych dokumentów. Organ nie uznał także wydatków wynikających z faktury VAT z dnia 27 maja 2008 r. dokumentującej zakup aparatu słuchowego za kwotę 2.327 zł oraz wynikających z faktury VAT z dnia 19 lipca 2010 r. dokumentującej zakup usługi serwisowej mikrofonu na kwotę 69 zł, stwierdzając lakonicznie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "kwoty wynikające z tych faktur nie podlegają odliczeniu, ponieważ zostały poniesione za życia spadkodawczyni". Jednakże dochodząc do takiej konkluzji, nie wyjaśnił przede wszystkim charakteru przedmiotowych wydatków, oraz czy były one związane z kosztami ostatniej choroby spadkodawcy. W tym zakresie decyzję winna cechować pełna argumentacja – faktyczna i prawna. Obowiązek ten wynika z art. 210 § 4 O.p. Warunków tych nie spełnia zaskarżona decyzja, co uniemożliwia Sądowi kontrolę jej legalności w tym zakresie. Uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania organu (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ (tu: dlaczego kwoty wynikające z faktury VAT z dnia 27 maja 2008 r. oraz z faktury VAT z dnia 19 lipca 2010 r. nie podlegają odliczeniu). Przypomnieć należy, że do długów i ciężarów zalicza się koszty ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Ustawodawca zamieszczając partykułę przeczącą "nie" przed koniunkcję "zostały pokryte za jego życia i z jego majątku" wskazuje, że jego rolą było to, aby koszty leczenia były ciężarem spadkowym, z pominięciem sytuacji, iż koszty choroby zostały pokryte za życia spadkodawcy i zarazem z jego środków. Prawdziwość koniunkcji wymaga bowiem prawdziwości obu jego elementów składowych. Zatem koszty ostatniej choroby pomniejszają podstawę opodatkowania, jeżeli zostały pokryte za życia spadkodawcy. Inne rozumienie tego przepisu kłóci się nie tylko z wykładnią językową przepisu, ale także wykładnią celowościową. Trudno sobie bowiem wyobrazić, by wydatki z tytułu ostatniej choroby były ponoszone po śmierci spadkodawcy. Logicznym jest, że wydatki te muszą być realizowane w trakcie choroby, a więc za jego życia. Reasumując, koszty ostatniej choroby spadkodawcy tylko wtedy nie są ciężarem spadku w rozumieniu art. 7 ust. 3 u.p.s.d., jeżeli zostały pokryte za jego życia i z jego majątku. Podstawą określenia wysokości podatku od spadków i darowizn winna być czysta wartość nabytego mienia, zatem w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy podatkowe, zobowiązane są do ustalenia, czy wydatki wynikające z faktury VAT z dnia 27 maja 2008 r. oraz z faktury VAT z dnia 19 lipca 2010 r., jak również wydatek na usługę kamieniarską związaną z nagrobkiem na kwotę 3.200 zostały poniesione i czy były długiem spadkowym, czy też nie. Dopiero tak ustalony stan faktyczny może stanowić przesłankę w zakresie określenia prawidłowej podstawy opodatkowania, a w konsekwencji orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym z tytułu podatku od spadków i darowizn. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz na podstawie art. 152 (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, zwanej dalej p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd orzekł o wyeliminowaniu z obrotu prawnego także decyzji organu pierwszej instancji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, gdyż było to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy, której dotyczyła skarga. Zasądzając od organu na rzecz skarżącego koszty postępowania Sąd kierował się art. 200 p.p.s.a. Przepis te stanowi, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Na zasądzone w pkt III wyroku koszty postępowania składa się wpis sądowy w kwocie 400 zł.