I SA/Wr 429/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lipca 2011 sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik, listopad i grudzień 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja uchylona w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 13771 (trzynaście tysięcy siedemset siedemdziesiąt jeden) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej we W. (dalej także: Dyrektor Izby Celnej) nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej także: Naczelnik Urzędu Celnego) z dnia [...] r. (nr [...]) na podstawie której określono podatnikowi – firmie "A" J. B. z/s w S. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik, listopad i grudzień 2006 r. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Celnego, przyjętych następnie przez Dyrektora Izby Celnej, wynika, że J. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" J. B. dokonywał obrotu paliwami płynnymi, w tym zakupu oleju opałowego (lekkiego i ciężkiego) z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży na cele grzewcze. Olej opałowy z przeznaczeniem na cele grzewcze podatnik sprzedawał zarówno osobom fizycznym (dokumentując to paragonami fiskalnymi), jak i podmiotom gospodarczym (dokumentując to fakturami VAT). Celem stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania, sprzedaż wyrobów akcyzowych (oleju opalowego) podatnik dokumentował oświadczeniami nabywców, składanymi na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Na podstawie przeprowadzonych czynności kontrolnych, obejmujących m.in. próby weryfikacji tych oświadczeń u kontrahentów podatnika, stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych z obrotu olejem opałowym lekkim, sprzedawanym podmiotom gospodarczym, głównie firmie "B" sp. z o.o. z siedzibą w L. (96% całkowitej sprzedaży), a także "C" sp. z o.o. z siedzibą we W. W zakresie transakcji sprzedaży oleju opałowego (lekkiego) pomiędzy firmą "A" a spółką "B" sp. z o.o. organ uznał, powołując się na wyniki postępowania wyjaśniającego a następnie postępowania podatkowego prowadzonego za okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., że J. B. bezzasadnie – w okresie objętym postępowaniem - korzystał z prawa do stosowania preferencyjnej stawki opodatkowania sprzedaży wyrobów akcyzowych, albowiem, stanowiące podstawę preferencji podatkowej, oświadczenia "B" sp. z o.o. o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele grzewcze były nierzetelne, tj. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, jako że sam podmiot mający firmować (wystawiać) te oświadczenia nie występował w obrocie, tj. nie istniał. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] r. (nr [...]), stwierdzającej zaniżenie przez przedsiębiorstwo "A" J. B. podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na rzecz "B" sp. z o.o. za miesiące i w wysokościach wskazanych w/w decyzji. W uzasadnieniu przyjętych w decyzji ustaleń faktycznych, rzutujących na wymiar obowiązku podatkowego, organ podatkowy I instancji, powołując się na wyniki prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego, stwierdził, że nie potwierdziły się twierdzenia podatnika o dokonaniu dla "B" sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Wskazał organ na wyniki materiału dowodowego zgromadzonego przy współpracy z Naczelnikami - Urzędu Celnego i Skarbowego w L., a z którego wynikało, że na dzień prowadzenia postępowania w sprawie firma nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem przy ul. F. [...]/[...] w L. (umowa najmu tego lokalu została wypowiedziana spółce z dniem 1 lutego 2007 r. z powodu zaległości w opłacie czynszu najmu), w rejestrze podatników i płatników Urzędu Skarbowego w L. spółka "B" figurowała od 19.06.2007 r. do 08.08.2008 r., ale ostanie deklaracje CIT-2 spółka składała za okres od 1 stycznia do 31 października 2006 r., zaś nowy właściciel (od 5 czerwca 2006 r.) i jednocześnie prezes firmy – S. S. jest nieuchwytny (nie figuruje w zbiorze meldunkowym miasta L.), a nadto, jest poszukiwany przez policję w związku z nakazem opuszczenia terytorium RP (nie występował o zezwolenie na pracę na terytorium RP). Jednocześnie, jak ustalił organ podatkowy, spółka "B" posiadała – na dzień orzekania - ważną koncesję na obrót paliwami płynnymi, której nie cofnięto, pomimo wymierzenia spółce, decyzją z dnia [...] 2007 r. nr [...], kary pieniężnej za wprowadzenie do obrotu paliw ciekłych, niezgodnych z parametrami. Odnośnie skutków podatkowych transakcji sprzedaży oleju opałowego na rzecz "C" sp. z o.o., jak wskazano w/w decyzji, Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) określił w/w spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za rok 2006 r., opodatkowując m.in. 12.000 litrów oleju opałowego, nabytego od przedsiębiorstwa "A" J. B. Z uwagi na fakt, że wszczęte postępowanie podatkowe obejmowało okres od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2006 r., a w toku tego postępowania ustalono, że w miesiącach od stycznia do września 2006 r. podatnik nie dokonywał transakcji sprzedaży wyrobów ropopochodnych, Naczelnik Urzędu Celnego umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące, w których nie wystąpiła sprzedaż wyrobów akcyzowych. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. skarżący zarzucił wydanie w/w decyzji z naruszeniem prawa do swobodnej oceny dowodów. Podniósł zarzut dowolności przeprowadzanej oceny, opartej na wybiórczym i jednostronnym rozpatrzeniu materiału dowodowego, skutkującym w efekcie przyjęciem, że spółka "B" sp. z o.o. nie istnieje. W kontekście tym skarżący wskazywał na sprzeczności w przyjętych przez organ podatkowy i instancji ustaleniach faktycznych, w których raz stwierdzano fikcyjność podmiotu o tej nazwie, a raz przyznawano fakt składania przez spółkę "B" sp. z o.o. deklaracji podatkowych. J. B. zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że - działając jako sprzedawca wyrobów akcyzowych - nie dołożył on należytej staranności w uprzednim sprawdzeniu "wiarygodności" funkcjonowania spółki "B". Podniósł, że w/w spółka posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi, a z chwilą nawiązania współpracy z S. S. zapoznał się z odpisem z KRS-u spółki. W nawiązaniu do treści uzasadnienia decyzji skarżący podnosił, że brak możliwości potwierdzenia transakcji przez nabywcę nie może w sposób bezwzględny skutkować pozbawieniem sprzedawcy wyrobu akcyzowego prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Dodał przy tym, dokumentacja świadcząca o jego współpracy handlowej z "B" sp. z o.o. jest obecnie przedmiotem analizy prokuratorskiej. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypominając treść § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego podkreślał, że odsprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według obniżonych stawek podatkowych, o ile sprzedawca w/w wyrobu akcyzowego posiada oświadczenie nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż jakkolwiek przepisy rozporządzenia skutek zastosowania wyższej (zwykłej) stawki akcyzy odnoszą do sytuacji niezłożenia w ogóle takiego oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego, to reguła ta znajdzie zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik posiada wprawdzie oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze, ale nie pozwala ono na skorzystanie przez podatnika z preferencji podatkowej "z jakiejkolwiek innej przyczyny." W stanie faktycznym sprawy taką "inną przyczynę" stanowiły, jak podkreślał organ odwoławczy, wątpliwości co do wiarygodności nabywcy oleju opałowego, tj. spółki "B" sp. z o.o. O braku wiarygodności w/w spółki organ odwoławczy wywodził m.in. na podstawie otrzymanych od Naczelnika Urzędu Celnego i Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. informacji o trudnościach – istniejących na dzień prowadzonego w sprawie postępowania wyjaśniającego - w ustaleniu aktualnej siedziby firmy, jak również powstających na tym tle wątpliwości, czy spółka nadal prowadzi działalność koncesjowaną w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Wskazywał również organ podatkowy na fakt, że w stosunku do prezesa w/w spółki został wydany nakaz opuszczenia terytorium RP. Powyższe okoliczności nie pozwalały - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - twierdzić, że sprzedany w/w spółce przez J. B. olej opałowy został rzeczywiście wykorzystany na cele grzewcze. Na tej podstawie uznał również organ odwoławczy za niewiarygodne dowody dokumentujące transakcje handlowe pomiędzy firmą "A" a "B" sp. z o.o. Jak podkreślił, "skoro nawiązanie kontaktu z S. S. (prezesem "B" sp. z o.o. i wyłącznym jej właścicielem) jest niemożliwe, to tym samym niemożliwe jest również potwierdzenie prawdziwości przeprowadzonych z w/w podmiotem transakcji gospodarczych przez J. B." (str. 4 uzasadnienia decyzji). Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że jakkolwiek skarżący w zakresie sprzedaży oleju opałowego na rzecz spółki "B" przedstawił oświadczenia nabywcy o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, niemniej, oświadczenia te nie mogą uprawiać do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, albowiem, "dane zawarte w tych oświadczeniach uniemożliwiają zidentyfikowanie nabywcy oleju opałowego" (str. 7 uzasadnienia decyzji). Dalej organ odwoławczy wywiódł, że "skoro nie można potwierdzić prawdziwości transakcji u nabywcy oleju opałowego, to nie można również wywodzić, że złożone fałszywe oświadczenia potwierdzają, że olej opałowy był zużywany zgodnie z jego przeznaczeniem." Odnosząc się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Celnej nie stwierdził ich zasadności, uznając prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego tak co do sposobu i zakresu gromadzenia materiału dowodowego sprawy, jak i jego oceny. W szczególności, wbrew zarzutowi odwołania, nie stwierdził organ odwoławczy przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów, uznając działania organu podatkowego I instancji za mieszczące się w jej granicach. Odnosząc się do kwestii staranności J. B. w ustaleniu wiarygodności spółki "B" sp. z o.o. jako kontrahenta (co stanowiło zarzut do strony podniesiony przez organ podatkowy i instancji a rozwinięty przez podatnika odwołaniu) Dyrektor Izby Celnej podniósł, że S. S. przedstawił jedynie kserokopię odpisu z KRS, niepełną decyzję o przyznaniu spółce koncesji na obrót paliwem, niepoświadczone za zgodność kopie REGON, NIP i NIP-2, a sam skarżący, w toku przesłuchania przed organami ścigania przyznał, że brał pod uwagę możliwość sfałszowania okazanych mu dokumentów (nie sprawdził dokumentu tożsamości). Powołał się organ odwoławczy także na okoliczności towarzyszące tej współpracy, jak: kontakt J. B. wyłącznie z pracownikami S. S., brak bezpośredniego kontaktu telefonicznego z S. S., brak zainteresowania J. B. wydzierżawioną S. S. bazą paliwową w K. Organ wskazał również na ustalenia organów ścigania w związku z zabezpieczeniem bazy paliwowej prowadzonej na posesji J. B., gdzie znaleziono materiały do przerabiania i odbarwiania oleju opałowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący J. B. wniósł o uchylenie decyzji organu podatkowego II instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Formułując zarzuty skargi, skarżący powtórzył – podniesione na etapie odwołania – zarzuty: naruszenia swobodnej oceny materiału dowodowego, opartej w tym przypadku na dowolnej i wybiórczej analizie okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, bazowanie na błędnych ustaleń faktycznych wyrażających się w ocenie, że skarżący nie dołożył staranności w sprawdzeniu "wiarygodności" "B" sp. z o.o., reprezentowanej przez S. S. W uzasadnieniu zarzutów skargi J. B. polemizował z przyjętą przez organy podatkowe orzekające w sprawie oceną materiału dowodowego, negując w szczególności ich stanowisko o fikcyjnym charakterze działalności spółki "B". Wskazał tu skarżący na takie okoliczności, nie kwestionowane przez organy podatkowe, jak: ważna koncesja na obrót paliwami ciekłymi (przyznana spółce na mocy decyzji dnia [...] 2004 r.), składanie przez nią deklaracji podatkowych, wreszcie zidentyfikowanie prezesa spółki spośród innych osób jakie okazano skarżącemu na zdjęciach w toku przesłuchania. Odnosząc się do podniesionego w decyzji zarzutu o braku staranności strony jak podatnika w "sprawdzaniu" swoich kontrahentów, skarżący podniósł, że osobiście poznał się z S. S., zapoznał się z okazanym mu odpisem z KRS spółki "B", a zatem, w jego pojęciu, poczynił starania w "zweryfikowaniu" wiarygodności swojego kontrahenta. Przy tek okazji podniósł, że nie przysługiwały mu instrumenty prawne do sprawdzenia tożsamości S. S., jak również osób z nim współpracujących. Zarzucił nadto, że zaskarżona decyzja nie wyjaśnia jakie zachowanie organ podatkowy uznaje za czyniące zadość należytej staranności w sprawdzaniu wiarygodności kontrahentów - nabywców oleju opałowego. Uzupełniająco skarżący dodał, że organy podatkowe mając wątpliwości co do realnego charakteru działalności prowadzonej przez spółkę "B" dysponowały jednocześnie możliwościami ustalenia tego faktu, zwracając się choćby do prokuratury, czy korzystając z pomocy podatkowego aparatu administracji państwowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, nie znajdując podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c W tak ustalonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę za uzasadnioną. W zaskarżonej decyzji organy trafnie odwoływały się do przepisów nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. Jak wynika z akt sprawy, sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w październiku, listopadzie i grudniu 2006 r . Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz.11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy u.p.a. podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. Czynnością podlegającą opodatkowaniu jest, zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, do których należą oleje opałowe (art. 2 pkt 2 u.p.a.). W związku z tym, iż firma "A" dokonywała sprzedaży oleju opałowego, czego skarżący nie kwestionuje, z tą chwilą stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Ten status powoduje, że skarżący obowiązany był składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego (art. 18 ust. 1 ustawy u.p.a.) oraz obowiązany był do obliczenia i zapłaty akcyzy w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 1 ustawy u.p.a.). Stosownie zaś do art. 65 ust. 1 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym do 23 sierpnia 2005 r., stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe wynosiła 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Od dnia 24 sierpnia 2005 r., zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a., stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie natomiast do art. 65 ust. 1 a, pkt. 1, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. W sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), które w § 1 określa obniżenie stawek podatku akcyzowego, zwanego dalej "akcyzą", dla wyrobów akcyzowych, w tym warunki ich stosowania. Stosownie do przepisu § 2 ust. 1 cyt. rozporządzenia, stawki akcyzy określone m.in. w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniża się do wysokości określonej w: 1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju; 2) załączniku nr 2 do rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowe, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych. W dniu 17 czerwca 2005 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 09 czerwca 2005r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 103. poz. 865), zgodnie z którym powyższa stawka akcyzy miała zastosowanie dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350 oC oraz których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy dotyczą oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Od 15 września 2005r. zaczęło obowiązywać rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 13 września 2005 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 177, poz. 1473), które obniżyło stawkę na oleje opałowe przeznaczone do celów opałowych do kwoty 232,00 zł/1000 litrów. Podatnik sprzedający powyższe wyroby, zgodnie z § 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obowiązany był w przypadku sprzedaży: 1/ osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2/ osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wprowadzającego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym obniżenie stawek podatku akcyzowego dla wyrobów akcyzowych oraz warunki ich stosowania, przy sprzedaży olejów opałowych, sprzedawca tych wyrobów dla możliwości korzystania z uprawnienia do stosowania preferencyjnych - obniżonych stawek podatku akcyzowego, był zobowiązany do uzyskania od nabywcy w momencie sprzedaży oświadczenia nabywcy zawierającego przede wszystkim deklarację o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele opałowe. Warunkiem skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego jest jednak, by powyższe oświadczenie sprzedawcy było prawidłowe pod względem materialnym, tj. pochodziło od podmiotu rzeczywiści istniejącego, który faktycznie nabył te wyroby i zapewnił o nabyciu oleju na cele opałowe. W razie spełnienia tych warunków, prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku sprzedawca zachowuje bez względu na późniejsze faktyczne - rzeczywiste przeznaczenie tego wyrobu przez nabywcę, tj. użycie go wbrew złożonemu prawidłowemu pod względem formalnym i materialnym oświadczeniu do celów innych niż opałowe. W przypadku, gdy sprzedawca nie uzyskał w chwili sprzedaży takich oświadczeń od faktycznych nabywców tych wyrobów, nie ma możliwości zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy. Stanowi to również dla sprzedawcy podstawę do odmowy sprzedaży oleju opałowego po cenie zawierającej preferencyjną - obniżoną stawkę akcyzy. Deklaracja taka jest zasadniczą treścią oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, co stanowi zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe i jest warunkiem koniecznym dla stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego określonej w w/w rozporządzeniu. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że oświadczenia mają pełnić funkcję gwarancyjną – stanowią określony ustawą środek, na podstawie którego można domniemywać, że sprzedany olej będzie rzeczywiście zużyty na cele potraktowane przez ustawodawcę preferencyjnie. Stąd też istotna jest rzetelność tychże oświadczeń, bowiem to one dają organowi narzędzie kontroli, pozwalając zidentyfikować nabywcę, a przez to umożliwić ewentualną kontrolę rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju opałowego. Zarazem zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, nabywca oleju opałowego, który zadeklarował jego zużycie na cele opałowe, a następnie wykorzystał olej opałowy w inny sposób, staje się z tego tytułu podatnikiem podatku akcyzowego, zobowiązanym do uiszczenia podatku według stawki dla pozostałych rodzajów oleju. A zatem odpowiedzialność sprzedawcy wyznaczona jest dochowaniem przez niego staranności w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe – która to staranność obejmuje zarówno odebranie oświadczeń, jak i , możliwą w świetle obowiązujących przepisów oraz warunków, weryfikację danych odbiorcy. Jeśli sprzedawca warunków tych dochował i działał w dobrej wierze, nie może później ponosić negatywnych konsekwencji sposobu faktycznego wykorzystania oleju przez kontrahenta. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe badały szereg okoliczności towarzyszących transakcjom skarżącego z firmą "B", tym nie mniej poczynione w decyzji ustalenia oraz ocena dowodów ( w szczególności oświadczeń nabywcy) nie posłużyły do wyprowadzenia spójnych wniosków w zakresie podstaw obciążenia skarżącego podatkiem według wyższej stawki z tytułu powyższych transakcji. W zaskarżonej decyzji organ z jednaj strony wskazuje bowiem na okoliczności, które mogłyby , potencjalnie, świadczyć, że rzeczywista sprzedaż na rzecz "B" w ogóle nie miała miejsca. W taki wypadku jednak brak jest w uzasadnieniu jednoznacznego wskazania, na jakiej podstawie został skarżący uznany za podatnika w odniesieniu do kwot uwidocznionych na fakturach wystawionych na rzecz "B" – czy olej opałowy został zużyty w Spółce we własnym zakresie czy może sprzedany nieznanemu podmiotowi. W obu przypadkach można co prawda mówić wówczas o niespełnieniu warunku przeznaczenia oleju na cele opałowe, choć różne są źródła obowiązku podatkowego (czynności podlegające opodatkowaniu) i podstawa prawna jego powstania. Jednocześnie jednak, w tej samej decyzji, organ wskazuje , że przyczyną odmowy zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej jest nierzetelność oświadczeń, podając raz jako argument fakt braku możliwości kontaktu z nabywcą (a właściwie jego przedstawicielem), innym razem twierdząc, że "podmiot nie istnieje", następnie, że jest to kontrahent niewiarygodny, kolejnym zaś razem stwierdzając, że nie mogą być podstawą zastosowania obniżonej stawki podatku oświadczenia, które uniemożliwiają zidentyfikowanie nabywcy. Konkluduje organ, że w sytuacji gdy nie można potwierdzić transakcji u nabywcy, to złożone fałszywe oświadczenia nie potwierdzają zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem. Tymczasem nie można się, zdaniem Sądu, zgodzić, że wystarczającą podstawą zakwestionowania rzetelności oświadczeń – w przypadku nabywcy będącego osobą prawną – jest brak możliwości kontaktu czy ustalenia aktualnego miejsca prowadzenia działalności przez ten podmiot w momencie postepowania podatkowego, w szczególności, jeżeli – jak w niniejszej sprawie – z innych dowodów wynika, że w badanym okresie firma miał zawartą umowę najmu lokalu w określonym miejscu i widywano tam jej przedstawiciela. Niewątpliwie też nie można mówić o niemożliwości zidentyfikowania podmiotu, skoro jest on osoba prawną, posiadającą ważny wpis do KRS, zarówno w dacie dokonywania transakcji, jak i obecnie. Był to też podmiot zarejestrowany w urzędzie skarbowym, i, przynajmniej października 2006 r. składający deklaracje podatkowe, posiadający ważną (do chwili zakończenia postepowania podatkowego) koncesję na obrót paliwami płynnymi. W tym zakresie argumentacja decyzji nie znajduje pokrycia w ustaleniach postępowania. Przyjmuje się w orzecznictwie, że sam fakt formalnego istnienia podmiotu nie przesądza, że nie jest to podmiot "słup" tj. istniejący jedynie dla celów np. wystawiania tzw. pustych faktur. Jednakże organy obu instancji w uzasadnieniach powołują się m.in. na fakt . że w stosunku do spółki "B" została wydana w 2007 r. decyzja nakładająca karę pieniężną za wprowadzenie do obrotu paliw ciekłych niezgodnych z parametrami. Powyższa okoliczność podważa zatem te argumenty organu, które mogłyby świadczyć, że firma "B", to rzeczywiście podmiot fikcyjny, istniejący jedynie formalnie, ale nigdy faktycznie nie będący odbiorcą paliwa od skarżącego. Kolejne argumenty, odwołujące się do ustaleń przeszukania bazy paliw w K. wskazują z kolei na proceder odbarwiania oleju opałowego, przy czym baza ta miała być wykorzystywana przez "B", lecz należała do skarżącego. Zakwestionowanie rzetelności oświadczeń na tej z kolei podstawie wymagałoby natomiast wykazania np, że olej formalnie sprzedany dla "B" był faktycznie odbarwiany przez samego podatnika i sprzedawany dalej lub że podatnik dokonując sprzedaży do "B" widział, że podmiot ten nie zużyje oleju na cele opałowe, ale że zajmuje się jego przerabianiem. Żaden z powyższych wniosków nie został jednak przez organ jednoznacznie wyartykułowany w decyzji. Niespójność uzasadnienia w powyższym zakresie prowadzi w rezultacie do trudności z ustaleniem, czy ostatecznie organ przyjął, że w ogóle nie doszło do transakcji z "B", która nie istniała lub występowała w tych transakcjach jedynie formalnie, podczas gdy skarżący 1) sam zużył olej opałowy na cele inne niż opałowe lub ) 2 sprzedał olej innym podmiotom ,być może nawet dokonując we własnym zakresie jego odbarwienia, czy też 3) sprzedał faktycznie olej firmie "B" wiedząc, że dokonuje ona jego odbarwiania i nie wykorzystuje go na cele opałowe lub sprzedał olej firmie "B" przyjmując oświadczenia, których nie można uznać za rzetelne. Brak jest jednoznacznego wskazania w decyzji czy ostatecznie odmowa zastosowania stawki preferencyjnej do spornych transkacji jest skutkiem przyjęcia przez organ, że oświadczenia nabywcy nie spełniają warunków z powołanego rozporządzenia Ministra Finansów, w sytuacji, gdy odpowiedzialność za ich nierzetelność można przypisać skarżącemu z uwagi na brak staranności z jego strony, czy też jest ona rezultatem fikcyjnego charakteru samych transakcji – co jest możliwe przy założeniu wykorzystania oleju we własnym zakresie przez podatnika lub jego sprzedaży innemu, nieujawnionemu odbiorcy. Brak jednoznacznego stanowiska organu w powyższym zakresie oraz niespójna, czasem wręcz wewnętrznie sprzeczna argumentacja, uniemożliwia w konsekwencji Sądowi ocenę prawidłowości zastosowania przepisów podatkowych, a w efekcie istnienia podstaw do zastosowania, w odniesieniu do ilości paliwa uwidocznionych na fakturach wystawionych na rzecz firmy "B", stawki podatku akcyzowego, właściwej dla oleju przeznaczonego na cele inne, niż opałowe. Powyższe nieprawidłowości stanowią, w ocenie Sądu, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, uzasadniające uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pk1 lit c) p.p.s.a. Wykazanie bowiem niektórych spośród przytoczonych wyżej tez, stawianych przez organ w decyzji, wymaga niekiedy wykazania różnych okoliczności lub przesłanek. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, w niektórych przypadkach powoływane na potwierdzenie poszczególnych tez okoliczności sprawiają, że tezy te pozostają we wzajemnej sprzeczności . tak więc dokonanie oceny kompletności zebranego materiału dowodowego oraz poprawności wnioskowania i ostatecznej konkluzji organu podatkowego nie jest możliwe bez jednoznacznego ustalenia przez organy, czy kwestionują stawkę podatku z uwagi na nierzetelność oświadczeń, bowiem na skutek kontaktu z "B" nie można potwierdzić nabycia oleju faktycznie na cele opałowe – stąd też nie są spełnione warunki, o których mowa w powołanym rozporządzeniu Ministra Finansów ( § 4 ust. 1 pkt 1), czy też przyjmują, że nie można mówić o sprzedaży oleju na cele opałowe, bowiem transakcje z "B" w ogóle nie miały miejsca lub podatnik, albo dlatego że podatnik wiedział lub powinien był przewidzieć, że olej nie zostanie zużyty zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem Kwalifikacja spornych transakcji w świetle zebranych dowodów nie musi wynikać z treści decyzji i Sąd nie może w tym zakresie zstąpić organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ, ponownie rozpoznając sprawę winien z uwzględnieniem poczynionych powyżej uwag dokonać ponownej oceny dowodów, formułując w uzasadnieniu decyzji jednoznaczne wnioski co do faktów mających znaczenie w zakresie skutków podatkowych określonych w konkretnych przepisach, co do spełnienia lub niespełnienia określonych w tych przepisach przesłanek. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a, uwzględniając w zasądzonej kwocie wysokość wpisu od skargi (6.654,- zł, koszty zastępstwa procesowego, obejmującego wynagrodzenia za czynności adwokata (7.200 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a.