I SA/Wr 4297/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Ryszard Pęk – sprawozdawca Sędziowie: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Maria Tkacz – Rutkowska Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 1993 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] (nr [...]) Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W., po rozpoznaniu odwołania złożonego przez B. C. (zwaną dalej skarżącą), utrzymało w mocy własną decyzję z dnia [...] (nr [...]) w przedmiocie odmowy po wznowieniu postępowania uchylenia decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za rok 1993 od części budynku przy ul. B. nr [...] we W., zajętej na działalność gospodarczą, w której znajdował się lokal użytkowy. W uzasadnieniu powyższej decyzji Kolegium wyjaśniło, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 145 § 1 pkt 1 i 5 kpa oraz 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej, stanowiące niezbędny warunek do uchylenia pierwotnie wydanej decyzji ostatecznej. Zwróciło uwagę na to, iż przepis art. 240 Ordynacji podatkowej taksatywnie wymieniał przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną i że eliminacja z obrotu prawnego takiej decyzji mogła nastąpić jedynie wówczas, gdy zaistnienie chociażby jednej z tych przesłanek zostało jednoznacznie wykazane. Kolegium podkreśliło także, iż do spełnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 145 § 1 pkt 1 kpa konieczne było łączne spełnienie dwóch warunków: w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu tj. dowodu podrobionego lub przerobionego albo dowodu co do formy autentycznego, jednak o treści nieprawdziwej, zaś sfałszowanie tego dowodu musiało być stwierdzone prawomocnym wyrokiem sądu lub innego organu. W jego ocenie taka sytuacja nie zachodziła w niniejszej sprawie, gdyż obciążanie najemcy podatkiem od nieruchomości było wynikiem stosowania przez organ podatkowy ówczesnej wykładni art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DZ.U. nr 9, poz. 31 z późn. zm.) oraz linii orzeczniczej, a nie konsekwencją "fałszywych dowodów". Kolegium podzieliło również argumentację zaprezentowaną w decyzji wydanej w I instancji, iż nie zachodziła druga z podniesionych przez skarżącą przesłanek, tj. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który decyzję wydał (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji oraz w art. 145 § 1 pkt 5 kpa). Zaznaczyło, iż w rozpatrywanej sprawie nie można było mówić o pojawieniu się nowych dowodów czy okoliczności, a jedynie o diametralnej zmianie, w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. ( FPK 4/00 ), dotychczasowej linii orzeczniczej. Nie mogło to jednak skutkować uchyleniem decyzji mieszczącej się w ówczesnej interpretacji przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz dominującej wówczas linii orzecznictwa, zaś "zmiana obowiązującej wykładni przepisów prawa materialnego nie może stanowić nowej okoliczności czy dowodu". W dalszej części uzasadnienia Kolegium zwróciło uwagę także na to, iż nie można było również uznać, iż brak prawnego wyodrębnienia nieruchomości nie był znany organowi podatkowemu, lecz "niewątpliwie był przez niego pomijany jako element nieistotny przy wydawaniu decyzji wymiarowej" i że takie założenie znajdowało podstawy w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego B. C. wniosła o uchylenie powyższej decyzji i zarzuciła, że podjęto ją z naruszeniem art. 240 § 1 pkt. 1 i 5, art. 77 § 1 i 4 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt. 1 i 5 kpa. W uzasadnieniu skarżąca utrzymywała, iż nie może być uznany za prawdziwy tytuł decyzji tj. podatek od nieruchomości skoro nie posiadała ani nie wynajmowała nieruchomości od Gminy W. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4 /00 zaznaczyła, iż był to nowy dowód i nowa okoliczność w sprawie i że te nowe okoliczności faktyczne a także brak wyodrębnienia prawnego wynajmowanej przez nią lokalu został zauważony dopiero po uchwale NSA nr FPK 4 /00 i nie były brane pod uwagę przez organ podatkowy w procesie ustalania podatku od nieruchomości i nie była badane przez organy podatkowe. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który przejął sprawę do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zważył o następuje: Skarga nie jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji należało na wstępie zauważyć to, iż została ona wydana w trybie nadzwyczajnym, tj. po wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] (nr [...]) ustalającą podatek od nieruchomości za rok 1993. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (por. NSA z dnia 16 października 1998 r., II SA 1241/98, LEX nr 41894). O ile w postępowaniu zwykłym (głównym) przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie sprawy w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma odrębną podstawę prawną i nie może być traktowane tak, jakby chodziło o ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Z treści art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. tj. w dacie wydania zaskarżonej decyzji), który to przepis reguluje przebieg postępowania wznowieniowego wynika, iż wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw tj. jednej dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W toku rozpatrywania sprawy w wznowionym postępowaniu nadal jednak istnieje ostateczna decyzja wydana w postępowaniu, co do którego istnieje uzasadniony zarzut, że było ono dotknięte jedną z wadliwości wymienionych wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Podstawy wznowienia bada się po wznowieniu postępowania, na podstawie uprzednio wydanego postanowienia o wznowieniu postępowania. Właściwą formą rozstrzygnięcia tak co do przyczyn wznowienia, jak i co istoty sprawy jest jednak decyzja wydana na podstawie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej Przepis ten przewiduje zaś tylko dwa możliwe sposoby zakończenia wznowionego postępowania. W razie braku podstaw z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej odmawia się uchylenia dotychczasowej decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym, a gdy podstawy te są – uchyla się dotychczasową decyzję i wydaje nową, rozstrzygającą o istocie sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1987 r. II SA 1389 – 1390 /86 OSP nr 7/89 poz. 109). Dodać w tym miejscu należy, iż w orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r. SA/Wr 137/86, ONSA z 1986 r. nr 1, poz. 29 z glosą aprobującą J. Borkowskiego, OSP 1987, nr 4, poz. 82). Taka też sytuacja zachodziła w sprawie niniejszej, albowiem ostateczna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości była przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 8 września 1998 r. (sygn. akt I SA /Wr 1641 /97 /97) Naczelny Sąd Administracyjny – Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu oddalił skargę stwierdzając w uzasadnieniu, iż powyższa decyzja nie naruszała prawa. Skarżąca – precyzując wniosek – jako podstawy wznowienia podała przepisy art. 240 § 1 pkt. 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, iż organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości nie ujawniły faktu braku wyodrębnienia prawnego wynajmowanego przez nią lokalu oraz – jako nową okoliczność faktyczną – podała uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4 /00, która świadczyć miała o tym, iż lokal ten nie jest nieruchomością. Oceniając tak sformułowany wniosek Samorządowe Kolegium Odwoławcze trafnie przyjęło, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji. Jeśli bowiem chodzi o przepis art. 240 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, to stanowi on o tym, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Przy czym § 2 tego przepisu wymaga zasadniczo aby sfałszowanie dowodu zostało stwierdzone w drodze orzeczenia przez sąd lub inny organ, chyba że było ono oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. Żadna z tych okoliczności w sprawie nie występuje, gdyż – co w ocenie Sądu nie budzi żadnych wątpliwości – jakikolwiek dowód w sprawie nie został sfałszowany. W szczególności takim "dowodem" w żadnej mierze nie była decyzja o ustaleniu podatku, z którą skarżąca się nie zgadzała. Co się natomiast tyczy przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, to wbrew temu co podnosi skarżąca "nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem" w rozumieniu tego przepisu nie była powoływana w skardze uchwała powiększonego składu NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4 /00, która świadczyć miała o tym, iż lokal ten nie jest nieruchomością. "Nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem" nie jest bowiem wyrażona w tej uchwale ocena prawna związana z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd zawarty w zaskarżonej decyzji, iż zmiana wykładni przepisów prawa materialnego nie może stanowić nowej okoliczności czy dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, bowiem z utrwalonego już orzecznictwa SN i NSA wynika, iż wykładnia przepisu prawa materialnego, w tym przypadku przepisu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także stanowisko zawarte w uchwale NSA nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2003 r., III SA 1463 /01, Biuletyn Skarbowy z 2004 r. nr 1, poz. 21). Dodać na zakończenie należy, iż ze względu na przyjętą także w Ordynacji podatkowej zasadę niekonkurencyjności trybów nadzwyczajnych, wedle której poszczególne tryby mają na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości i nie mogą być stosowane zamiennie (por. B. Adamiak, J. Borkowski; Kodeks postępowania administracyjnego Komentarz, C. H. Beck, Warszawa 1996 r. str. 674), postępowanie prowadzone na podstawie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogło się zakończyć stwierdzeniem innych wad decyzji. Chybione były zarzuty naruszenia art. 77 § 1 i 4 oraz art. 81 Ordynacji podatkowej, gdyż w sytuacji w której w obrocie prawnych pozostawała ostateczna decyzja ustalająca podatek od nieruchomości brak było podstaw do stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) orzekł jak w sentencji wyroku.