I SA/Wr 43/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (sprawozdawca) Asesor WSA Katarzyna Borońska Protokolant Dorota Zawiślińska po rozpoznaniu w dniu 3 października 2006 r. we Wrocławiu na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji uchylającej w całości decyzję ustalającą warunki restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe oddala skargę. J. K., wpisany do ewidencji działalności gospodarczej pod nazwą Firma A w Z., w dniu [...] wystąpił do Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o restrukturyzację zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1996 do 2002, zaległości w podatku od towarów i usług za okres od 1993 r. do 2002r. oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranej a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników za okres od 1993 r. do 2002 r. Urząd Skarbowy w Z. decyzją z dnia [...], nr [...], określił J. K. warunki restrukturyzacji zaległości podatkowych objętych powyższym wnioskiem. Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia [...], nr [...], wykreślił z urzędu z dniem [...] z prowadzonej przez siebie ewidencji działalności gospodarczej wpis dotyczący działalności J. K., powołując się na prawomocność z dniem [...] postanowienia Sądu Rejonowego w J. G., sygn. akt [...], orzekającego o pozbawieniu J. K. prawa prowadzenia działalności gospodarczej ma własny rachunek oraz pełnienia funkcji reprezentanta lub pełnomocnika przedsiębiorcy, członka rady nadzorczej i komisji rewizyjnej w spółce akcyjnej, z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółdzielni na okres 2 lat. Urząd Skarbowy w Z. postanowieniem z dnia [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń oraz w podatku od towarów i usług, a następnie ostateczną decyzją z dnia [...], o podwójnej numeracji [...] i [...], postanowił uchylić w całości decyzję z dnia [...] ustalającą warunki restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców oraz umorzyć postępowanie w sprawie restrukturyzacji jako bezprzedmiotowe stwierdzając, iż od dnia [...] J. K. nie był przedsiębiorcą, a tym samym nie spełniał jednego z warunków przystąpienia do restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawomocnym wyrokiem z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt 3 II SA / Wr 553 / 03, uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] w sprawie wykreślenia J. K. z ewidencji działalności gospodarczej z uwagi na stwierdzenie kwalifikowanej wady procesowej stanowiącej podstawę do wznowienia postępowania na wniosek strony, tj. naruszenia ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek wydania przez organ pierwszej instancji decyzji bez zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania z urzędu. Burmistrz Miasta Z., po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, w ramach którego J. K. potwierdził wykonywanie działalności gospodarczej, decyzją z dnia [...], nr [...], umorzył postępowanie w sprawie wykreślenia J. K. z ewidencji działalności gospodarczej. J. K. w dniu [...] wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców powołując się w uzasadnieniu na okoliczność, iż przedmiotowa decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję, która została następnie uchylona w sposób mający wpływ na treść wydanej decyzji przez Urząd Skarbowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu [...] postanowienie o wznowieniu postępowania w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych powstałych w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób fizycznych od dokonywanych wypłat wynagrodzeń oraz w podatku od towarów i usług, po czym, po wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, decyzją z dnia [...], nr [...], odmówił uchylenia decyzji wydanej w dniu [...]. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, iż uchylenie powyższej decyzji skutkowałoby pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] pomimo, iż strona nie wypełniła warunków restrukturyzacji, a ponadto ustanowiony przez Sąd Gospodarczy zakaz prowadzenia przez J. K. działalności gospodarczej przez okres dwóch lat automatycznie wykluczał go z możliwości przystąpienia do restrukturyzacji. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]. strona zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej podnosząc, iż organ podatkowy błędnie nie doszukał się istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy takie przesłanki zaistniały w związku z uchyleniem decyzji w przedmiocie wykreślenia wpisu z ewidencji działalności gospodarczej. Strona podniosła także naruszenie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w sposób wyczerpujący, w szczególności co do ustalenia aktualnej sytuacji J. K. i prowadzonej przez niego działalności, przyczyn z powodu których nie dokonał wpłaty całej kwoty opłaty restrukturyzacyjnej, jak też posiadania innych zaległości nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Odwołujący zarzucił również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na nieuzasadnionym przyjęciu przez organ podatkowy, iż nie wypełnia on warunków restrukturyzacji, w sytuacji gdy miał zgodę organu na uiszczenie opłaty restrukturyzacyjnej w ratach i dokonał wpłaty dwóch rat, zaś w chwili wydania decyzji restrukturyzacyjnej spełniał pozostałe warunki restrukturyzacji. W uzasadnieniu odwołania strona sformułowała także zarzut naruszenia prawa procesowego, gdyż w jej przekonaniu wydanie postanowienia w sprawie wznowienia postępowania w oparciu o przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej świadczy o tym, iż zachodziły podstawy do przeprowadzenia postępowania w zakresie wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania oraz ponownego przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego i zakończenia go decyzją o umorzeniu zaległości podatkowych. Dodatkowo strona stwierdziła, że organ I instancji w decyzji z dnia 8 maja 2003 r. umarzającej postępowanie powołał się jedynie na decyzję Burmistrza Miasta Z. o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej, co powoduje, iż na skutek uchylenia tej decyzji zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie restrukturyzacji należności. J. K., jako jeden z argumentów swojego odwołania, wskazywał na to, że zakaz prowadzenia działalności gospodarczej orzeczony został na okres dwóch lat i już nie obowiązuje, a ponieważ w chwili obecnej działalność gospodarcza jest wykonywana to podatnik ma prawo przystąpić, w ramach instytucji wznowienia postępowania, do restrukturyzacji należności publicznoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji uznając, iż nie wystąpiła żadna z przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej mogąca być podstawą do uchylenia decyzji umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie restrukturyzacyjne. Organ odwoławczy podkreślił w uzasadnieniu swojej decyzji, iż podstawą umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego był zakaz prowadzenia działalności gospodarczej orzeczony przez sąd gospodarczy, nie zaś decyzje organów samorządowych, przeto fakt uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji o wykreśleniu z ewidencji działalności gospodarczej nie stanowi w żadnym razie przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż wbrew stanowisku skarżącego, organ restrukturyzacyjny w dniu [...] tj. w dniu wydania decyzji restrukturyzacyjnej, nie znał negatywnej przesłanki restrukturyzacji w postaci braku ze strony J. K. statusu przedsiębiorcy, jak też i to, że w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne organ ten powołał się także na orzeczenie sądowe pozbawiające J. K. prawa prowadzenia działalności gospodarczej. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma on uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do wznowienia postępowania, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. miał obowiązek wszcząć takie postępowanie w celu sprawdzenia, czy nie zachodzą przesłanki wznowienia. W skardze strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, bądź o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła, podobnie jak we wcześniejszym odwołaniu, naruszenie przepisów postępowania w zakresie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej co do stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia postępowania, jak też naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie aktualnej sytuacji J. K. Skarżący podniósł również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że organ I instancji w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji nie wiedział o wydanym sądowym zakazie prowadzenia działalności gospodarczej, pomimo ciążącym na tym organie obowiązku zbadania czy J. K. spełnia warunki restrukturyzacji. Na zakończenie skarżący zarzucił także, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie przyjął, iż dla spełnienia warunków restrukturyzacji nie ma znaczenia fakt, że decyzje organów samorządowych zostały uchylone przez sąd administracyjny. Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy w J. G. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, co następuje: Sądy administracyjne, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i czy nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Konsekwencją takiego unormowania jest konstatacja, iż uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika jednoznacznie z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. nie narusza prawa. Przypomnieć trzeba, iż w przedmiotowej sprawie, po wniesieniu przez stronę żądania wznowienia postępowania w oparciu o podstawę z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wpierw postanowieniem z dnia [...] wznowił postępowanie w sprawie restrukturyzacji należności, a następnie, po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]. Na początku rozważań należało potwierdzić prawidłowość stanowiska organów podatkowych, iż złożenie przez stronę żądania wznowienia postępowania rodzi obowiązek, w sytuacji gdy nie zachodzą warunki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Wyraźnie należy podkreślić, iż rozpoznanie dopuszczalności wznowienia postępowania jest pierwszym etapem postępowania w sprawie wznowienia postępowania i dopiero w razie pozytywnego wyniku tego badania przystąpić można, w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, do jego drugiego etapu, tj. do ustalenia, czy postępowanie, w którym zapadła decyzja ostateczna, było dotknięte jedną z wadliwości wskazanych w art. 240 §1 Ordynacji podatkowej, a następnie, oczywiście jedynie w przypadku stwierdzenia zaistnienia wady, do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. W rezultacie tak przyjętej przez ustawodawcę konstrukcji wznowienia postępowania organ podatkowy, w przypadku gdy nie ustali wystąpienia podstaw wyliczonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, co może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania rozpoznawczego, wydaje decyzję odmawiającą uchylenia decyzji dotychczasowej. Zdaniem Sądu organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo przeprowadziły zarówno postępowanie co do dopuszczalności wznowienia postępowania, jak też następnie postępowanie co do przesłanek wznowienia, zakończone wydaniem decyzji o odmowie uchylenia decyzji, która uchyliła decyzję ustalającą warunki restrukturyzacji należności oraz umorzyła postępowanie w sprawie restrukturyzacji tych należności. Kategorycznie należało stwierdzić, iż w sprawie nie wystąpiły podstawy świadczące o niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn podmiotowych, jak też przedmiotowych, zaś przesłanka uchybienia terminu do wniesienia żądania wszczęcia postępowania w zakresie określonym w art. 241 § 2 Ordynacji podatkowej z oczywistych względów nie miała zastosowania. Uzasadnione zatem wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania pozwoliło natomiast organom podatkowym na ustalenie w postępowaniu rozpoznawczym braku przesłanek wznowienia postępowania, w tym zwłaszcza zaistnienia, określonej w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, sytuacji wydania decyzji w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, które zostało następnie uchylone lub zmienione. W przypadku wymienionej powyżej podstawy wznowieniowej zasadnym jest przytoczenie ugruntowanego stanowiska doktryny, iż chodzi tutaj o sytuację, gdy decyzja została oparta na rozstrzygnięciu sądu lub innego organu, któremu przydano wymiar szeroko rozumianej podstawy prawnej, a które to rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone lub zmienione, co musiało w sposób oczywisty wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (zob. zwłaszcza W. Dawidowicz, Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu, Warszawa 1962, s. 234). Na pełną aprobatę zasługuje również stanowisko prezentowane przez B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Masztalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wrocław 2003, s. 775, iż "wzruszenie orzeczenia sądowego lub innej decyzji organu administracji publicznej nie wywołuje skutku automatycznie, a daje jedynie podstawę do ponownego rozstrzygnięcia sprawy w trybie wznowienia postępowania". Przekładając powyższe rozważania do stanu faktycznego i prawnego sprawy należy stwierdzić, iż uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] w sprawie wykreślenia J. K. z ewidencji działalności gospodarczej w żadnej mierze nie miało wpływu na moc obowiązującą decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o uchyleniu wcześniejszej decyzji ustalającej warunki restrukturyzacji należności. Wniosek powyższy wypływa nie tylko z faktu, iż uchylenie decyzji organów samorządowych nastąpiło jedynie z uwagi na stwierdzenie naruszenia ogólnej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu wskutek wydania decyzji, przez organ pierwszej instancji, bez zawiadomienia strony o wszczęciu postępowania z urzędu, ale przede wszystkim z tego, że wzmiankowana decyzja Burmistrza Miasta Z., wbrew stanowisku skarżącego, nie stanowiła podstawy prawnej sensu largo decyzji organu podatkowego o uchyleniu decyzji restrukturyzacyjnej, a jedynie została przywołana jako okoliczność faktyczna, będąca następstwem konstytutywnego, a co najważniejsze prawomocnego, orzeczenia Sądu Gospodarczego o pozbawieniu J. K. m. in. prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 2 lat. Na marginesie rozważań należy podnieść, iż organy podatkowe prawidłowo interpretowały przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) twierdząc, że jednym z warunków przystąpienia do restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców jest posiadanie statusu przedsiębiorcy, którego skarżący na dzień wydania decyzji restrukturyzacyjnej, tj. [...], nie spełniał, gdyż z dniem [...] uprawomocniło się postanowienie sądu o orzeczeniu zakazu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Zwrócić przy tym należy uwagę, iż dla oceny posiadania przez wnioskodawcę zdolności restrukturyzacyjnej nie ma znaczenia dzień złożenia wniosku o restrukturyzację należności, lecz wyłącznie dzień wydania decyzji w przedmiocie restrukturyzacji, dlatego też bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, iż w dniu złożenia wniosku restrukturyzacyjnego, tj. [...], orzeczony postanowieniem z dnia [...] zakaz prowadzenia działalności gospodarczej nie był jeszcze prawomocny. Chybiony był zarzut skarżącego, iż organ podatkowy I instancji (organ restrukturyzacyjny) nie miał prawa wznowić z urzędu postępowania w sprawie restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych z tego powodu, iż winien był wiedzieć o orzeczonym zakazie w dniu wydania decyzji o warunkach restrukturyzacji, skoro organ ten sam wnioskował o ogłoszenie upadłości J. K., albowiem wbrew tym twierdzeniom organ podatkowy nie był uczestnikiem postępowania zakazowego, a o orzeczonym zakazie, a zwłaszcza o jego prawomocności, dowiedział się dopiero z chwilą doręczenia mu odpisu decyzji organu samorządowego o wykreśleniu skarżącego z ewidencji działalności gospodarczej, przez co w jego przypadku w pełni zachowane zostały przesłanki wznowieniowe wynikające z przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie ustalenia aktualnej sytuacji skarżącego i prowadzonej przez niego działalności czy też istnienia zaległości podatkowych, w tym również nie objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym. Na przeszkodzie ich uwzględnienia stoi przede wszystkim to, iż po pierwsze takie postępowanie dotyczyłoby ustalenia stanu faktycznego istniejącego po wydaniu decyzji restrukturyzacyjnej, a po wtóre, co jest bardziej istotne, prawidłową konsekwencją braku stwierdzenia wystąpienia co najmniej jednej z podstaw wznowieniowych z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej było odstąpienie od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.