I SA/Wr 436/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca) Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Terlecka po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F z dnia [...], nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarow i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2012 r.: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F z dnia [...] Nr [...] i umarza postępowanie administracyjne; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi spółki cywilnej – A (dalej: spółka, podatnik, strona, strona skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F z dnia [...], nr [...], o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F z dnia [...], nr [...]. Jak wynika z zaskarżonego postanowienia oraz z akt sprawy, powołaną wyżej decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za III, IV, VI, VII, IX, X i XI 2012 r. Decyzja ta została doręczona podatnikowi w dniu 27 grudnia 2017 r. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F (dalej także: organ podatkowy pierwszej instancji) w powołaniu na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. W jego uzasadnieniu organ podatkowy zwrócił uwagę na to, że w sprawie termin upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego przypadał na dzień 31 grudnia 2017 r., co w przypadku ewentualnego odwołania spółki od decyzji wymiarowej skutkować będzie niemożliwością rozpatrzenia tego odwołania przez organ podatkowy drugiej instancji przed upływem terminu przedawnienia. Wskazana okoliczność uzasadniała zdaniem tego organu obawę, że zobowiązanie podatkowe określone decyzją z dnia [...], nie zostanie przez spółkę wykonane przed dniem 31 grudnia 2017 r. Na skutek zażalenia spółki, postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że każda z przesłanek wymienionych w treści art. 239b § 1 O.p. ma charakter rozłączny i daje organowi podatkowemu podstawę do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o ile organ podatkowy ustali, że ziszczenie się określonej przesłanki z art. 239b § 1 O.p. uprawdopodabnia obawę, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy przypomniał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W-F za podstawę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia [...] przyjął czas jaki pozostał do upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego, krótszy niż 3 miesiące, a zatem, wpisujący się w normę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Jednocześnie organ odwoławczy uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia uzasadnione były wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do dobrowolnego na tym etapie wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej z decyzji nieostatecznej. W tym kontekście zwrócił uwagę, że upływ czternastodniowego terminu na wniesienie odwołania od decyzji pierwszej instancji przypadałby już w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zaznaczył, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, podatnik nie wykonał zobowiązania podatkowego określonego w nieostatecznej decyzji z dnia [...]. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie w całości postanowień obu instancji zarzucając naruszenie: 1. art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 239b § 2 O.p. poprzez nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji braku spełnienia przesłanki uprawdopodobnienia, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego; 2. art. 122 O.p. oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe obu instancji niezbędnych czynności dowodowych w kierunku ustalenia, czy sytuacja majątkowa podatnika dawała podstawy do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku merytorycznych podstaw do takiego działania, co naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W rozwinięciu tych zarzutów spółka podniosła, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności uwarunkowane jest łącznym spełnieniem - jednej z przesłanek z art. 239b § 1 O.p. oraz przesłanki z art. 239b § 1 O.p. Organ podatkowy niezależnie od wskazania na jedną z przesłanek z art. 239b § 1 O.p. musi zatem jednocześnie uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przez podatnika. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych sprawy spółka podniosła, że organy podatkowe orzekające w sprawie nie analizowały w ogóle sytuacji finansowej spółki, ani tego, czy spółka podejmowała jakiekolwiek czynności zmierzające do wyzbycia się majątku. W uzasadnieniu podstaw do nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności ograniczyły się bowiem jedynie do wskazania na okres (krótszy niż 3 miesiące) jaki pozostał do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem, sama tylko okoliczność związana z czasem jaki pozostał do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie stanowi – w ocenie strony – o dostatecznym uprawdopodobnieniu podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Wyrażone w tej kwestii stanowisko spółka poparła odwołaniem się do powołanych w skardze wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA). W nawiązaniu do powyższego podniosła, że na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności spółka dysponowała środkami finansowymi na rachunkach bankowych, jak i posiadała majątek ruchomy pozwalający na spłatę zobowiązania podatkowego. Podkreśliła również, że nie podejmowała żadnych działań mających na celu utrudnienie lub udaremnienie wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawioną argumentację strona uzupełniła nawiązaniem do zastrzeżeń w sposobie prowadzenia postępowania dowodowego jaki legł u podstaw wydania decyzji wymiarowej. Spółka wniosła również o zwrot poniesionych kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z dnia 15 maja 2018 r. spółka powtórzyła argumentację skargi dodając, że opieszałość organu podatkowego (zarówno w prowadzeniu kontroli, jak i postępowania podatkowego) nie może skutkować wobec strony negatywnymi konsekwencjami jakie wiążą się z prawnymi skutkami nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Na rozprawie w dniu 19 lipca 2018 r., Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) dopuścił, zgodnie z wnioskiem pełnomocnika skarżącej spółki, dowód z kopii decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] (nr [...]) mocą której organ ten, w następstwie wniesionego przez spółkę odwołania, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawie. Wskazując na rodzaj rozstrzygnięcia organu odwoławczego pełnomocnik strony skarżącej zmodyfikował wnioski skargi i wniósł o uchylenie postanowień obu instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie, a nadto, o zasądzenie kosztów postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę. Potwierdził jednocześnie, że decyzja organu odwoławczego z dnia [...] weszła do obrotu prawnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie jednak o takiej ocenie skargi przesądził dopiero dopuszczony na rozprawie dowód uzupełniający z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W z dnia [...] (nr [...]). Na wstępie należy zaznaczyć, że regułą obowiązującą w postępowaniu sądowym jest, że Sąd rozpoznaje i rozstrzyga sprawę na podstawie akt sprawy przedstawionych przez organ administracji publicznej. Przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów jest wyjątkiem dopuszczalnym tylko w przypadku, gdy ustalenia stanu faktycznego w zakresie przesądzającym o prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy decyzją organu administracji budzą istotne wątpliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 4 kwietnia 2018 r., sygn. akt I OSK 1173/16 (dostępny na stronie - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podziela wykładnię art. 106 § 3 p.p.s.a. jaką NSA zawarł w wyroku z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 937/16 (CBOSA) stwierdzając, że przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - a co za tym idzie, dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowoadministracyjnego. Za zgodne z tymi celami NSA uznał możliwość dokonywania przez sąd administracyjny ustaleń, które mogą stanowić podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Z dopuszczonego przez Sąd na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dowodu uzupełniającego wynika, że decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W uchylił w całości decyzję z dnia [...], tj. decyzję w stosunku do której wydano kwestionowany w sprawie rygor natychmiastowej wykonalności oraz umorzył postępowanie podatkowe z uwagi na wystąpienie prawnej przeszkody do ponownego merytorycznego orzekania w sprawie. Wbrew argumentacji obecnego na rozprawie pełnomocnika organu odwoławczego, fakt wydania i wejścia do obrotu rzeczonej decyzji ma istotne znaczenie dla wyniku kontroli zaskarżonego postanowienia, co należy tłumaczyć przede wszystkim wnioskami wynikającymi z celowościowej wykładni przepisu art. 239a oraz art. 239b O.p. Z regulacji art. 239a O.p. wynika, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Dodatkowe przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zostały wymienione w treści 239b § 1 i § 2 O.p. Celowościowa wykładnia obu przepisów prowadzi do wniosku, że konieczną i zasadniczą przesłanką dla możliwości wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności jest istnienie w obrocie prawnym decyzji nieostatecznej, nakładającej na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w postępowaniu egzekucyjnym. Innymi słowy, byt postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zdeterminowany jest bytem decyzji do której to postępowanie się odnosi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 104/11, CBOSA). Z tego też względu, samo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, co do zasady, może zostać zaakceptowane z punktu widzenia legalności (z zastrzeżeniem spełnienia innych jeszcze ustawowych przesłanek) dopóki nieostateczna decyzja, której ten rygor nadano, pozostaje w obrocie prawnym (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 610/15, CBOSA). Wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji ma natomiast ten skutek, że nadany tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Nie można pomijać wszak faktu, że samo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie funkcjonuje samodzielnie w przestrzeni prawnej, lecz zawsze odnosi się do konkretnej decyzji. Skoro w sprawie doszło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F z dnia [...] w odniesieniu do której został wydany kwestionowany przez stronę rygor natychmiastowej wykonalności to należało uznać, że postanowienie o nadaniu tego rygoru zostało pozbawionej legalnej podstawy. Pozostawanie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a O.p. Należy zaznaczyć, że zaprezentowane stanowisko Sądu nie odbiega od poglądu jaki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W zawarł w pisemnych motywach decyzji z dnia [...] uzasadniając rozstrzygnięcie w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego. Wypada przypomnieć że organ odwoławczy odwołując się do poglądu NSA z uchwały z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17 (CBOSA) zwrócił uwagę na wyrażone w tej uchwale stanowisko co do tego, że uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie wymiaru zobowiązania podatkowego powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Stwierdził, że z uwagi na zasadę z art. 2 Konstytucji RP pogląd zawarty w tej uchwale zachowuje aktualność niezależnie od tego, czy postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji ostatecznej, czy nieostatecznej. W podsumowaniu uznał, że z uwagi na uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W-F z dnia [...] oraz unicestwienie w związku z tą okolicznością materialnoprawnych skutków zastosowanego środka egzekucyjnego, dalsze orzekanie w sprawie w przedmiocie zobowiązania podatkowego nie będzie możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Mając na uwadze przedstawione stanowisko, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 145 § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzył postępowanie administracyjne w sprawie. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę zwrotu kosztów postępowania sądowego w łącznej kwocie 597 zł składają się – uiszczony przez stronę skarżącą wpis od skargi w kwocie 100 zł, wynagrodzenie dla pełnomocnika strony w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800) oraz kwota 17 zł z tytułu wymaganej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.