I SA/Wr 4389/02

I SA/Wr 4389/02 WYROK W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w następującym składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda Asesor WSA Marta Semiczek ( sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2004 sprawy ze skargi A. N. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. utrzymało w mocy wydaną z upoważnienia Prezydenta W., decyzję Zastępcy Dyrektora Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego W. z dnia [...] (Fn. [...]) w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na 2000r. Decyzją tą organ pierwszej instancji ustalił A. N., prowadzącej zakład pracy chronionej A" podatek od nieruchomości za lokal użytkowy położony we W. przy ul. G. [...]za okres od stycznia do listopada 2000 r. w kwocie [...]. W odwołaniu od decyzji ustalającej podatek od nieruchomości A. N., opowiadając się za podmiotowym charakterem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wniosła o uchylenie kwestionowanej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w swoje decyzji wywodziło, że zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2002 r. Dz.U. nr 9, poz. 84), zwalnia się z opodatkowania nieruchomości lub ich części zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie odrębnych ustaw. Stosownie do treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 z późn. zm), prowadzący zakład pracy chronionej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu z podatków, w tym z podatku od nieruchomości. Na podstawie tych przepisów Kolegium uznało, że sam fakt prowadzenia zakładu pracy chronionej nie uzasadnia jeszcze stosowania zwolnienia, przewidzianego w treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji (...), w stosunku do wszystkich nieruchomości, będących własnością prowadzącego zakład. Zdaniem Kolegium zwolnienie przysługuje przy spełnieniu dwóch przesłanek, a mianowicie prowadzenia zakładu pracy chronionej i "w stosunku do tego zakładu", a zatem o możliwości jego zastosowania decyduje też uznanie nieruchomości za wchodzącą w skład zakładu pracy chronionej. Zdaniem Kolegium za taką interpretacją przemawia także to, iż w treści omawianego aktu prawnego ustawodawca konsekwentnie odróżnia: pracodawcę prowadzącego zakład pracy chronionej, status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej oraz zakład pracy chronionej. Kolegium wskazało ponadto, że o uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej rozstrzyga decyzja wydawana przez wojewodę zgodnie z art. 30 ustawy. W decyzji tej określone jest miejsce lub miejsca prowadzenia działalności zakładu pracy chronionej oraz obiekty (nieruchomości), które służą prowadzeniu zakładu pracy chronionej i odpowiadają wymogom stawianym tym obiektom, Sygn. akt I SA/Wr 4389/02 wymienionym w art. 28 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej ma istotne znaczenie przy klasyfikowaniu danych obiektów jako wchodzących w skład zakładu pracy chronionej i służących jego prowadzeniu. Tego rodzaju akt administracyjny jest konstytutywny nie tylko z powodu przyznania statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej, ale także wywołuje skutki w odniesieniu do wyznaczenia granic zakładu pracy chronionej. Kolegium podkreśliło przy tym, że w sytuacji, gdy prowadzący zakład pracy chronionej nabywa nowe nieruchomości do prowadzenia działalności dotychczasowej lub gdy rozszerza zakres działalności, powinien, zgodnie z art. 30 ust. 4 powołanej ustawy, powiadomić o tym fakcie wojewodę, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia zmian. Aby włączyć nowe budynki w skład zakładu pracy chronionej, prowadzący ten zakład powinien przystosować je do warunków, o których mowa w art. 28 ust. 2 powołanej ustawy, a następnie uzyskać decyzję Państwowej Inspekcji Pracy. Na tej podstawie powinna nastąpić zmiana decyzji wojewody, w wyniku której nowe miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności, zostanie uznane za wchodzące w skład zakładu pracy chronionej. Z tą chwilą nieruchomość zostanie objęta zwolnieniem z art. 31 powołanej ustawy. Kolegium wskazało przy tym, że iż zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądowo-administracyjnego, przy ustalaniu treści przepisów wprowadzających zwolnienia i ulgi podatkowe, a więc ustanawiających istotne odstępstwa od zasady powszechności i sprawiedliwości, zasadniczo należy posługiwać się wykładnią językową Przepisy dotyczące ulg podatkowych należy interpretować w sposób ścisły i przy wykorzystaniu reguł wykładni językowej (gramatycznej), które w takim przypadku posiadają pierwszeństwo. W skardze na powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie zgodziła się z taka interpretacja przepisów. Jej zdaniem konieczność wpisu nieruchomości do decyzji wojewody nie wynika wprost z żadnego przepisu. Taka wykładania nie wynika w szczególności ani z art. 30 ani z art. 31 ustawy. Stawianie, zatem, przez organ podatkowy, poza ustawowych warunków dla uzyskania zwolnienia od podatku, a tym samym - wydawanie na postawie przyjętej tylko przez siebie ex post nadinterpretacji przepisów prawa, decyzji ustających obowiązek podatkowy danego podmiotu - stanowi, zdaniem skarżącej nadużycie prawa i jest sprzeczne z art. 2 i 7 Konstytucji RP. Zdaniem Skarżącej, podmiotowo-przedmiotowy charakter tego zwolnienia nie wynika bezpośrednio z art. 31 powołanej ustawy, bowiem przepis ten został zredagowany przez ustawodawcę w sposób dający możliwość wieloznacznej interpretacji, co w przypadku zobowiązań podatkowych jest niedopuszczalne. Skarżąca wywodziła, że organ podatkowy zmienił swoje stanowisko w przedmiocie zwolnienia dopiero przy ustalaniu podatku za 2000 r., mimo, że żadna zmiana w Sygn. akt I SA/Wr 4389/02 obowiązujących przepisach nie miała miejsca. A zatem zmiana ta oparta była tylko i wyłącznie na zmianie linii wykładni. Zdaniem skarżącej nowa wykładnia przepisów stała się podstawą dla wydania przez organ decyzji (w dn. [...]) ustalającej obowiązek podatkowy wstecz - za rok 2000. Skarżąca podnosiła dodatkowo, że w okresie poprzednim orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego uznawało, że zwolnienie z podatków zakładów pracy chronionej, obejmujące m.in. podatek od nieruchomości) odnosi się również do nieruchomości i budynków lub ich części oddanych w najem innym podmiotom. Istotne przy tym, by prowadzący zakład pracy chronionej korzystał z przedmiotowego zwolnienia od tych nieruchomości, które są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej w formie zakładu pracy chronionej. Skarżąca wskazała, że nieruchomości, co do których organ podatkowy nie uznał zwolnienia, ujęte były i są w bilansie - w wykazie środków trwałych jej zakładu. Wykaz środków trwałych zakładu jest podstawowym dokumentem księgowym prowadzonym przede wszystkim dla celów podatkowych na okoliczność wykazania ścisłego związku pomiędzy prowadzoną przez zakład działalnością gospodarczą i osiąganym dochodem a składnikami majątkowymi (środkami trwałymi) tego zakładu. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, wywodząc, iż podmiotowo-przedmiotowy charakter zwolnienia przewidzianego w treści art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, wynika - wbrew twierdzeniu Strony - z treści tego przepisu. Do takiego wniosku prowadzi analiza tego przepisu dokonana przy zastosowaniu reguł wykładni gramatycznej, co Kolegium szczegółowo wykazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wstecznego ustalenia podatku od nieruchomości za 2000 r., Kolegium wywodziło, iż stosownie do treści art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych decyzja w sprawie podatku od nieruchomości od osób fizycznych jest decyzją ustalającą. Zgodnie natomiast z treścią art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z przepisu tego wynika, iż organ podatkowy ma 3 lata na wydanie decyzji w zakresie ustalenia podatku od nieruchomości. Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu przed dniem 1 stycznia 2004 r i postępowanie w sprawie do tego dnia nie zostało zakończone. Wobec tego- zgodnie z art. 97 § 1 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Sygn. akt I SA/Wr 4389/02 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz U 153 poz 1271), sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu i na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 153 poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie można przyjąć, że wydając zaskarżoną decyzję organy naruszyły prawo w zakresie, o jakim mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. 153 poz. 1270) Dlatego też nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji. W szczególności organy skarbowe nie naruszyły przy wydawaniu decyzji art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Przepis ten stanowi, że "prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej jest zwolniony w stosunku do tego zakładu, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków (...)". Wcześniejsze przepisy rozdziału 6 ustawy (art. 28-30) definiują szczegółowo pojęcie zakładu pracy chronionej oraz zakładu aktywizacji zawodowej, określają warunki, jakim zakłady te muszą odpowiadać, i regulują tryb uzyskania statusu takiego zakładu. Zgodnie z art. art. 28. 1. Pracodawca spełniający warunki określone w tym przepisie, uzyskuje status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. Jednakże, jak wynika z art. 30. ust 1. "...Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, potwierdzającą spełnianie warunków, o których mowa w art. 28 lub 29, wydaje wojewoda...". Oznacza to, że o tym czy podmiot jest zakładem pracy chronionej nie decyduje wyłącznie spełnianie kryteriów faktycznych, ale także uzyskania stosownej decyzji. Wobec tego decyzja taka ma dla bytu zakładu pracy chronionej charakter konstytutywny, czyli definiuje, co jest "zakładem pracy chronionej", a także to, w jakich obiektach i pomieszczeniach prowadzona jest działalność zakładu. W kontekście takiego zdefiniowania pojęcia "zakładu pracy chronionej" badać należy znaczenie użytego w przepisie art. 31 ust. 1 tej ustawy sformułowania, że prowadzący zakład jest zwolniony min. od podatków "w stosunku do tego zakładu". Z językowego punktu widzenia słowa te należy odczytać jako kształtujące dodatkowy warunek zwolnienia podatkowego, a więc zawężenie jego zakresu przedmiotowego. Sygn. akt I SA/Wr 4389/02 Wynika z nich bowiem, że zwolnienia od podatków udzielono zakładowi pracy chronionej (lub zakładowi aktywizacji zawodowej) tylko w stosunku do tego zakładu. A contrario - podatki należne od prowadzącego zakład pracy chronionej, ale nie pozostające w związku z funkcjonowaniem tego zakładu, rozumianym jako prowadzenie działalności gospodarczej w warunkach określonych w art. 28, podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Oznacza to również, że ustawodawca przewidział i dopuścił taką sytuację faktyczną, gdy podmiot, który uzyskał status zakładu pracy chronionej, może prowadzić inne rodzaje działań, w tym gospodarczych, wykraczające poza działalność tego zakładu (odpowiadającą kryteriom wynikającym z art. 28 ustawy), których przedmiot nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Przewidziane w obowiązującej ustawie rozwiązanie nie jest tożsame ze zwolnieniem podatkowym zakładów pracy chronionej unormowanym w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 ze zm.), pod którego rządami zapadły wyroki powoływane przez skarżącą. W art. 20 ust. 1 tej ustawy przewidziano, że "zakład pracy chronionej jest zwolniony, z zastrzeżeniem ust. 2, z podatków, niepodatkowych należności budżetowych oraz wpłat na Fundusz Pracy (...)".Z treści tego przepisu wynika stricte podmiotowy charakter zwolnienia podatkowego. Podjęte w orzecznictwie i literaturze próby nadania temu zwolnieniu charakteru podmiotowo-przedmiotowego w drodze wykładni art. 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 19 tej ustawy ocenić można jako oparte na bardzo wątłych podstawach. Wprowadzenie w nowej ustawie (z dnia 22 sierpnia 1997 r.) sformułowania, że zwolnienie podatkowe zakładu pracy chronionej obowiązuje "w stosunku do tego zakładu", uznać trzeba za zabieg celowy. Przemawia za tym, po pierwsze, wzgląd na racjonalność ustawodawcy, przejawiającą się w unikaniu zbędnych sformułowań, niemających znaczenia prawnego. Skoro zatem funkcjonujący od 1991 r. przepis o zwolnieniu podatkowym zakładów pracy chronionej uzupełniono powyższym sformułowaniem, to nie można nie nadać temu faktowi określonego znaczenia prawnego. Po drugie, w uzasadnieniu projektu ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (druk sejmowy nr 1531) podkreślono, że zmiany oparto na kilkuletnim doświadczeniu zebranym w okresie obowiązywania poprzednich przepisów i zmierzają one m.in. do wyeliminowania niejasności niektórych przepisów. W kontekście rozbieżności w interpretacji art. 20 ustawy z dnia 9 maja 1991 r., opisanych w uzasadnieniu postanowienia składu Sygn. akt I SA/Wr 4389/02 orzekającego, można uznać, że zmiana przepisu regulującego zwolnienie podatkowe zakładów pracy chronionej, wprowadzona ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r., ma taki uściślający charakter. Powyższe wnioski, wynikające z samej treści przepisu art. 31 ustawy z 1997 r., odpowiadają celowi ustanowionego zwolnienia podatkowego. Ustawodawca bowiem zamierzał, w drodze instrumentów o charakterze fiskalnym, zapewnić podmiotom, z natury rzeczy funkcjonującym w trudniejszych warunkach, wyrównanie szans w ich działalności, a tym samym chronić istniejące miejsca pracy dla osób niepełnosprawnych i stymulować tworzenie nowych. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy, aby uzyskać status zakładu pracy chronionej, świadczą o szczególnej dbałości o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają nie tylko samemu zatrudnieniu, ale także rehabilitacji zdrowotnej tych osób. Wyraźnie świadczy o tym wymaganie, by obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład pracy nie tylko odpowiadały przepisom i zasadom bezpieczeństwa i higieny pracy, ale także uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz spełniały wymagania dostępności do nich. Jako sprzeczne z tak zakreślonymi celami jawi się objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości wszystkich budynków, budowli i gruntów wymienionych w art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), będących w posiadaniu przedsiębiorcy, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym tego, czy dana nieruchomość jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Skoro zarówno brzmienie przepisu, jak i cel unormowania ustawowego prowadzą do zgodnego wniosku, że obecnie obowiązujące zwolnienie podatkowe, określone w art. 31 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r., ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, to w konsekwencji należy przyjąć, że podatnik zamierzający skorzystać ze zwolnienia ma obowiązek wykazać występowanie przesłanki podmiotowej (status zakładu pracy chronionej) oraz przedmiotowej (związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością gospodarczą prowadzonego zakładu pracy chronionej), a organy podatkowe mają prawo badać te okoliczności na potrzeby podatków. Tak więc zarówno wykładni gramatyczna, jak i celowościowa i historyczna wskazują że "...Podmiot (pracodawca) prowadzący zakład pracy chronionej jest Sygn. akt I SA/Wr 4389/02 zwolniony na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.) od podatku od nieruchomości tylko w stosunku do przedmiotu opodatkowania (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) wchodzącego w skład tego zakładu zgodnie z decyzją uprawnionego organu o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej. (uchwała7 sędziów NSA w Warszawie z 05.11.2001 sygn. akt FPS 7/01 ONSA 2002/2/56). Skoro w sprawie nie jest spornym, że nieruchomość której dotyczy zaskarżona decyzja nie byłą wymieniona w decyzji wojewody, w stosunku do niej zwolnienie nie przysługuje. Nie są też uzasadnione pozostałe zarzuty skarżącej, w szczególności dotyczący wcześniejszej praktyki organów podatkowych, sprzecznej z zaskarżonym orzeczeniem. Wskazać należy przede wszystkim, że wykładnia przepisów oparta o powołana wyżej uchwałę NSA nie ustanowiła nowej normy prawnej a jedynie stanowi prawidłowe odczytanie normy obowiązującej w sposób nie zmieniony od 1997, to jest od uchwalenia spornych przepisów. Nie można więc mówić o działaniu "interpretacji" wstecz, a jedynie o zastosowaniu prawidłowo odczytanego przepisu do niespornego stanu faktycznego. Skoro zaś został ustalony prawidłowy zakres przysługującego zwolnienia, organy podatkowe nie były uprawnione do udzielania go w zakresie szerszym niż wynika z przepisów, nawet jeśli uprzednio - działając wbrew przepisom-zwolnienia takiego udzieliły. Okoliczność, że wcześniej zastosowano ulgę podatkową, bądź przyjęto interpretację przepisów korzystniejszą dla podatnika, nie może decydować o konieczności jej powielania. "...Zasada wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej, iż postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy..." (wyrok NSA O/Z w Gdańsku z 01.06.2001 sygn. akt I SA/Gd 1145/99 LEX nr 54012) Brak jest również podstaw do przyjęcia, że skarżąca została narażona na straty, gdyż w żadnym wypadku nie można uznać, by płacenie podatków zgodnie z obowiązującymi przepisami było stratą dla podatnika. Wręcz przeciwnie, to błąd organu i bezpodstawne zastosowanie ulgi wobec podatnika godzi w zasadę równości wszystkich podatników wynikającą z art. 84 Konstytucji. Zgodzić się także należy z organami podatkowymi, że ustalając podatek nie Sygn. akt I SA/Wr 4389/02 przekroczyły obowiązujących terminów przedawnienia. Żaden przepis nie nakłada na organy gminy obowiązku określenia podatku od nieruchomości w trakcie roku podatkowego. W braku zaś odrębnej w tym zakresie regulacji, zastosowanie ma ogólna zasada wyrażona w art. 68. § 1. Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, wynikające z decyzji ustalającej nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skoro zaś sprawa dotyczy podatku za 2000 rok organy podatkowe mogły wydać decyzję do końca 2003 r. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga została oddalona. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.